Olej smarowy sprzedany do Węgier i Czech bez dowodu dostawy. WSA oddalił skargę spółki

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 14 lipca 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.121.2024.UŻ UNP: 2401-25-165782 po rozpoznaniu odwołania H sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 8 listopada 2024 r. nr [...], [...]:

1. określającą Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień

2017 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł;

2. umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka 6 września 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50.416,00 zł, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.881,00 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40.535,00 zł.

Kwota 9.881,00 zł została jej zwrócona na rachunek bankowy 24 maja 2019 r.

W Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową. W jej toku stwierdzono, że zapisy w rejestrach sprzedaży VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów były nierzetelne.

Spółka nie złożyła korekt uwzględniających całość nieprawidłowości wykrytych w toku kontroli podatkowych. W związku z tym organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 września 2020 r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz za okresy od marca do sierpnia 2018 r., a ponadto w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. oraz za okresy od marca do sierpnia 2018 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z 29 września 2021 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 80.184,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., za grudzień 2017 r. w wysokości 38.729,00 zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy decyzją z 28 września 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.430.2021.UŻ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1533/22.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy decyzją z 28 marca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.104.2023.UŻ uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 29 września 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję 8 listopada 2024 r.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła w nim naruszenie:

1. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, ukierunkowanej na wykazanie przyjętej tezy, że transakcje miały fikcyjny charakter, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie;

2. art. 122 w zw. z art. 199 O.p. przez błędne zastosowanie, tj. niewyczerpujące, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a więc błędną ocenę stanu faktycznego;

3. art. 191 w zw. z art. 197 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności Spółki były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez Spółkę;

5. art. 191 w zw. z art. 121 O.p. przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności na podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu przemawiać na niekorzyść Spółki;

6. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiając obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji, z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów;

7. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych;

8. art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz L kft i P s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku;

9. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, poprzez wyliczenie proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu opartej wyłącznie na domniemaniu zużycia towarów i usług, które miało wpływ na wysokość odliczenia.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy decyzją z 14 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 8 listopada 2024 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 u.p.t.u., dotyczącej udokumentowanych przez nią transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oleju smarowego TOPCLEAN 10E na rzecz kontrahentów: L kft i P s.r.o. w grudniu 2017 r. (łącznie netto/brutto 522.595,75 zł), jak również zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług za wskazany okres (łącznie po zaokrągleniu 139.016,00 zł).

Organ odwoławczy, przed przystąpieniem merytorycznego rozpatrzenia sprawy, rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2023 r.

Niemniej jednak, w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p.

Jak wynika z akt, decyzją z 23 marca 2020 r. organ pierwszej instancji określił:

- przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz marzec i kwiecień 2018 r. w łącznej kwocie 306.688,00 zł wraz z należnymi odsetkami od zobowiązań, w tym za grudzień 2017 r. w kwocie 80.184,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 20.773,00 zł;

- nienależną kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 9.881,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 661,00 zł

i postanowił zabezpieczyć na majątku Spółki w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 80.184,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 20.773,00 zł, nienależną kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 9.881,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 661,00 zł.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie i w wyniku jego rozpatrzenia organ odwoławczy decyzją z 22 września 2020 r. nr 2401-IEW1.4253.24.2020.8 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołana wyżej decyzja z 23 marca 2020 r. wygasła z dniem 4 października 2021 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., wydanej przez organ pierwszej instancji 29 września 2021 r.

Na podstawie decyzji z 23 marca 2020 r. organ pierwszej instancji wystawił dwa zarządzenia zabezpieczenia, które zostały skutecznie doręczone Spółce 30 marca

2020 r.

Decyzją z 28 września 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 września 2021 r.

W związku z wystawieniem 14 grudnia 2022 r. dwóch tytułów wykonawczych, tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, w sprawie nie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132), dalej: u.p.e.a.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych dwóch tytułów wykonawczych z 14 grudnia 2022 r. oraz jednego z 3 stycznia 2023 r. zastosował środki egzekucyjne, które - z uwagi na uchylenie decyzji ostatecznej - nie wywołały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 4 O.p. Ponadto na prowadzone postępowanie zabezpieczające oraz egzekucyjne Spółka nie wniosła żadnych środków zaskarżenia.

Następnie 7 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, gdyż wystawione tytuły wykonawcze nie spełniały przesłanki z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.

Powyższe oznacza, że z dniem doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, tj. 13 listopada 2023 r. - doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/GI 1533/22 uchylił decyzję organu odwoławczego z 28 września 2022 r. Wyrok uprawomocnił się 20 października 2023 r.

W następstwie powyższego organ odwoławczy decyzją z 28 marca 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 29 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uwzględniając powyższe, za grudzień 2017 r. nie nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Jednocześnie postępowanie zabezpieczające zostało umorzone.

W ocenie organu odwoławczego, wobec zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., 30 marca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia za grudzień 2017 r., które trwało - stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - do 13 listopada 2023 r. (do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego), tj. 1324 dni, co stanowi 3 lata, 7 miesięcy i 16 dni, w związku z czym termin przedawnienia przypada na 16 sierpnia 2027 r.

Poza wskazaną wyżej przesłanką, w sprawie wystąpiła także kolejna przesłanka wpływająca na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r., związana z wniesieniem przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu dotyczącą tego zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wniesienia skargi, czyli od 28 października 2022 r. do 19 grudnia 2023 r., tj. wpływu ww. wyroku i trwał 418 dni, co stanowi 1 rok, 1 miesiąc i 22 dni. Mając na uwadze powołaną przesłankę, przedawnienie zobowiązań podatkowych za ww. okresy od kwietnia do listopada 2017 r. nastąpiło 22 lutego 2025 r.

Reasumując, w omawianej sprawie, w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z uwagi na toczące się od 30 marca 2020 r. postępowanie zabezpieczające, które zostało zakończone 13 listopada 2023 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia w sprawie umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Organ odwoławczy ustalił, że okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka nabywała olej napędowy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie po wyprodukowaniu oleju smarowego TOPCLEAN 10E sprzedawała go w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z uwagi na to, że wszystkie z zadeklarowanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w grudniu 2017 r. zostały zakwestionowane i uznane za transakcje, co do których nie znajduje zastosowania u.p.t.u., organ odwoławczy uznał, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 tejże ustawy z tytułu zakupionych towarów do produkcji TOPCLEAN 10E i towarzyszących im usług transportowych oraz pozostałych zakupów wykazanych przez Spółkę w grudniu 2017 r.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L kft organ odwoławczy stwierdził, że Spółka 14 listopada 2016 r. zawarła z L kft kontrakt handlowy, którego celem było ustalenie warunków sprzedaży produktu TOPCLEAN 10E. W omawianym okresie zewidencjonowała w rejestrach VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury na rzecz tego kontrahenta. W celu udokumentowania tych transakcji Spółka przedłożyła: kopie faktur VAT; międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, z których wynikało, że: odbiorcą towaru był L kft, miejscem załadowania towaru był zakład w R., miejscem przeznaczenia towaru było: [...] S. [...], Węgry, przedmiotem dostawy był TOPCLEAN 10E, towar transportowany był przez A s.r.o.; wydruki historii operacji na rachunku bankowym Spółki prowadzonym w walucie EURO, z których wynikało, że na rachunek ten wpływały środki pieniężne w tej walucie od kontrahenta L kft.

Celem ustalenia szczegółów transakcji z L kft, organ pierwszej instancji zwrócił się do węgierskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie tego kontrahenta.

L kft zajmuje się sprzedażą hurtową paliwa i materiałów opałowych. Według oświadczenia przedstawiciela ustawowego wskazanego podmiotu, firma ta nabywa olej smarowy od Spółki, a następnie odsprzedaje go czeskiemu podmiotowi S s.r.o. Transporty są dokonywane przez A s.r.o.. Towar był zamawiany od Spółki za pośrednictwem e-mail. Na podstawie zamówionej ilości towaru, wystawiała ona na rzecz L kft faktury proforma, rozliczane przelewem bankowym. Dyrektor zarządzający węgierskiego podatnika przekazywał towary klientowi, gdy ten opłacił fakturę w gotówce. Upoważniony przedstawiciel klienta przyjeżdżał po towar własnym pojazdem, przepinał naczepę do tego pojazdu i klient sam transportował towary na Słowację. Wobec powyższego węgierski podatnik nie posiadał wiedzy o miejscu rozładunku. Węgierski podatnik nie potrzebuje magazynu i nie posiada żadnych pomieszczeń magazynowych na Węgrzech. W trakcie transportu nie przeprowadza się żadnej kontroli jakości towaru. Certyfikat jakości (otrzymany od dostawcy) dowodzi jakości towaru. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że towar został przetransportowany z Polski przez Słowację do Czech. Listy przewozowe CMR zostały wystawione na trasy z Polski na Węgry (PL-HU) i z Węgier do Czech (HU-CZ). Towary były przejmowane przez czeskiego klienta na Słowacji w lokalizacji firmy transportowej. Do transakcji były wystawiane dwa dokumenty CMR (PL-HU i HU-CZ) z uwagi na konieczność utrzymania w tajemnicy danych pozwalających na identyfikację dostawcy i odbiorcy towarów.

Węgierska administracja podatkowa nadesłała kserokopie dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy L kft a S s.r.o., tj. faktury, zamówienia i międzynarodowe listy przewozowe CMR. Na opisanych dokumentach CMR nie wskazano miejsca załadunku towaru. Jako przewoźnika wskazano z kolei A s.r.o. i nr rejestracyjne samochodu/składu przewożącego towar. Ponadto organ podatkowy dołączył również faktury dotyczące usług przewozu towaru odpowiadające powyższym dokumentom, wystawione przez A na rzecz L kft oraz zlecenia transportowe złożone firmie A przez L ktf.

Z ww. faktur sprzedaży usług transportowych w grudniu 2017 r. wystawionych przez A s.r.o. na rzecz L kft wynika, iż transport miał się odbywać na trasie R.-B. następującym składem pojazdów: [...]. Z kolei na dokumentach CMR dotyczących dostawy towaru o nazwie: TOPCLEAN 10E od nadawcy L kft do odbiorcy: S s.r.o., wskazano zestawy pojazdów wykonujących transport: [...], [...] oraz [...]. Dokonując porównania środków transportu ujętych na wystawionych dokumentach CMR stwierdzono, iż:

- transport pomiędzy Spółką a L kft odbył się składami pojazdów o nr rejestracyjnych: [...], [...] oraz [...],

- transport pomiędzy L kft a S s.r.o. odbył się również tymi samymi składami pojazdów o ww. nr rejestracyjnych

Natomiast według faktur wystawionych przez A s.r.o. na rzecz L kft, środkiem transportu dla wskazanych wyżej transakcji był wyłącznie zestaw pojazdów o nr rejestracyjnych: [...] - co świadczy o braku jego przeładunku na trasie, wbrew twierdzeniom przedstawiciela L kft. Jednocześnie na dokumentacji CMR wystawionej przez L kft na rzecz S s.r.o. nie wypełniono pola dotyczącego miejsca i daty załadunku towaru. Stwierdzono również brak nr plomby na dokumencie CMR dotyczącym transportu z 15 grudnia 2017 r.

Z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że S s.r.o. nie zareagowała na skierowane do niej przez organ podatkowy wezwanie w sprawie weryfikacji ww. transakcji podlegających opodatkowaniu, nie stawiła się, nie złożyła wnioskowanych dokumentów i nie ma z nią kontaktu. Jej siedziba jest adresem wirtualnym a organ podatkowy nie zna innego adresu miejsca prowadzenia działalności. Ponadto nie złożyła deklaracji VAT za okresy od kwietnia 2017 r. do marca 2018 r. i nie zareagowała na wezwanie do ich złożenia. W związku z tym, że jej działanie jest podejrzane, została ona zgodnie z czeskim prawem zarejestrowana, jako nierzetelny płatnik od 12 lipca 2016 r.

Z kolei z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową wynika, że A s.r.o. nie kontaktuje się z organem podatkowym, a ostatnią deklarację VAT złożyła za styczeń 2018 r. Rejestrację VAT unieważniono 31 sierpnia 2018 r. Ponadto z informacji udzielonych przez węgierską administrację podatkową wynika, że A s.r.o. należy do przedstawiciela statutowego L kft.

W celu ustalenia, czy pojazdy wymienione na dokumentach wystawionych przez Spółkę na rzecz L kft zostały odnotowane na przejściach granicznych przez bramki poboru opłat (MYTO) organ pierwszej instancji uzyskał od [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Referat Graniczne Centrum Współpracy w B1. informacje dotyczące przejazdu w grudniu 2017 r. pojazdów o nr rej. [...] w dniach 5-6 grudnia 2017 r., o nr rej. [...] w dniach 10-11-12 grudnia 2017 r., o nr rej. [...] w dniach 15-16 grudnia 2017 r. oraz o nr rej. [...] w dniach 27-28 grudnia 2017 r. Wynika z nich, iż pojazdy mające przewozić olej przemieszczały się na Słowację. Ponadto stwierdzono, iż tylko pierwszy z ww. pojazdów przemieszczał się na terytorium Czech - jednakże nie w dacie wskazanej na dokumencie CMR przedłożonym przez L kft. Nie stwierdzono również, aby transportujące towar samochody zbliżyły się w okolice B., tj. miejsca wskazanego na dokumentach CMR, jako miejsce przeznaczenia. Towar nie został także odnotowany na terenie Węgier, a faktyczne miejsce rozładowania towaru pozostaje nieznane.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P s.r.o. organ odwoławczy ustalił, że Spółka 12 czerwca 2017 r. zawarła z P s.r.o. kontrakt handlowy. W omawianym okresie zewidencjonowała w rejestrach VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury na rzecz tego kontrahenta. W celu udokumentowania tych transakcji przedłożyła: kopie faktur VAT; międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, z których wynikało, że: odbiorcą towaru był P s.r.o., miejscem załadowania towaru był zakład w R., miejscem przeznaczenia towaru było: I.14 M. [...], Węgry, przedmiotem dostawy był TOPCLEAN 10E, towar transportowany był przez S1 s.r.o.; wydruki historii operacji na rachunku bankowym podatnika prowadzonym w walucie EUR.

Z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że z uwagi na brak współpracy ze strony P s.r.o. nie jest w stanie zweryfikować przedmiotowych transakcji. P s.r.o. była nieosiągalna dla organu podatkowego. Jej siedziba zlokalizowana była w ramach wirtualnego adresu. Podatnik w złożonych deklaracjach za okresy od czerwca do grudnia 2017 r. zadeklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego o łącznej wartości 10.159.604,00 CZK. Organowi nie udało się zweryfikować realności wykazanych wartości nabycia towarów z innego państwa członkowskiego.

Z kolei słowacka administracja podatkowa poinformowała, że nie jest w stanie potwierdzić zrealizowania transportu przez S1 s.r.o., ani transakcji jej dotyczących, gdyż podmiot ten nie zareagował na wezwania doręczone następcy prawnemu, a jego adres jest zarejestrowany w siedzibie wirtualnej i nikt nigdy nie prowadził pod nim żadnej działalności gospodarczej. Spółka została wykreślona z rejestru handlowego w dniu 18 stycznia 2018 r.

Celem zweryfikowania tras przejazdu autocysterny przewożącej towar pozyskano dane z systemu MYTO Słowacji i Czech. Na podstawie tych danych ustalono, że pojazdy, którymi miał być przewożony towar przemieszczały się na Słowację, nie przemieszczały się natomiast na teren Czech i Węgier. Jednocześnie ustalono, iż przewoźnikiem towaru po terytorium Słowacji dysponującym środkiem transportu o nr rej. [...], który w okresie od 4 do 15 grudnia 2017 r. poruszał się po terytorium Słowacji, był podmiot K s.r.o., a nie podmiot S1 s.r.o., widniejący na dokumentach transportowych CMR wystawionych przez podatniczkę w związku z deklarowanymi transakcjami dla P s.r.o.

Z kolei z informacji uzyskanej od służby celnej Republiki Czeskiej wynika, że w podanym w zapytaniu okresie, tj. od 5 do 15 grudnia 2017 r., nie stwierdzono logowania pojazdu o nr rej. [...] w czeskiej bazie MYTO.

Z powyższego wynika zatem, iż Spółka sprzedawała olej smarowy TOPCLEAN 10E, produkowany na bazie oleju napędowego, do podmiotu czeskiego P s.r.o., który nie odpowiada na wezwania, nie przedkłada dokumentów, posługuje się wirtualnym adresem. Ponadto słowacka administracja podatkowa nie była w stanie potwierdzić zrealizowania usług transportowych, że podmiotem, który realizował transport na terytorium Słowacji była firma K a nie S1.

Niezależnie od tego organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z dokumentów CMR w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych do kontrahenta czeskiego P s.r.o., za każdym razem wskazywano to samo miejsce rozładunku (I M. [...], Węgry) i te same dane firmy transportującej (S1 s.r.o.).

Odnośnie firmy transportowej S1 s.r.o. słowacka administracja podatkowa nie była w stanie potwierdzić transakcji ani zrealizowania usług transportowych. Jednocześnie z danych uzyskanych z organów celnych wynika, że w badanym okresie (grudzień 2017 r.) to nie S1 s.r.o. świadczyła na terytorium Słowacji transport pojazdem o nr rej. [...], a podmiot K s.r.o., który nie figuruje na żadnych dokumentach dostaw.

Ponadto Spółka nie przedłożyła na żadnym etapie dokumentów potwierdzających zgłoszenie przewozu towarów "wrażliwych" w elektronicznym systemie SENT, tj. komunikatów podglądu zgłoszenia przewozu rozpoczynającego się na terytorium Polski dla podmiotu wysyłającego, mających potwierdzać wywóz towaru poza granice Polski na rzecz podmiotów: L kft oraz P s.r.o.

Wypełniając zalecenia wskazane w decyzji z 28 marca 2024 r. organ pierwszej instancji włączył w toku postępowania podatkowego dokumenty pozyskane od organu administracji celnej Słowacji w zakresie tras przejazdu w grudniu 2017 r. pojazdu o nr rej. [...] oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S1. wydaną 30 września 2024 r. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od kwietnia do listopada 2017 r. (również w stosunku do tych samych kontrahentów: L kft i P s.r.o.). Ponadto Spółka nadesłała kopie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. oraz kopie wyciągów z rachunków bankowych.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki złożył wniosek dowodowy (ponowiony w odwołaniu z 25 listopada 2024 r.) o przyjęcie oraz przeprowadzenie dowodu z opinii eksperckiej sporządzonej przez biegłego z zakresu ekonomiki transportu drogowego w przedmiocie podnoszonych w toku kontroli i postępowania podatkowego wątpliwości co do ujawnionych w ich toku informacji dotyczących dokumentacji transportowej oraz tzw. zjawiska neutralizacji dokumentów CMR. Ponadto wraz ze złożoną skargą na decyzję organu odwoławczego z 28 września 2022 r. Spółka wystąpiła o uwzględnienie dowodu - odpisu protokołu z węgierskiego urzędu skarbowego dotyczącego kontrahenta L kft, do której odniosła się również w przedmiotowym odwołaniu.

Dokonując oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy przedstawił w pierwszej kolejności przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. Następnie uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do zastosowania stawki 0% należnej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczących transakcji zawartych z L kft i P s.r.o.

Pomimo wskazania na przedstawionych przez podatniczkę dokumentach transportowych miejsca docelowego, organ odwoławczy nie stwierdził, aby towar został tam przetransportowany i rozładowany. Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Transakcje zawarła z odbiorcami będącymi zarazem pośrednikami, co powinno wzbudzić u niej szczególną ostrożność. Zgromadzone dowody, zdaniem organu odwoławczego są wystarczające, aby odmówić wiarygodności posiadanej przez podatniczkę dokumentacji mającej potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tj. fakturom, dokumentom WZ, dokumentom CMR - czego konsekwencją musi być uznanie, że nie spełniła ona warunku formalnego, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Ponadto Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru na rzecz kontrahentów unijnych, tj. podmiotów: L kft i P s.r.o., które jednoznacznie potwierdzałyby, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały faktycznie dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wskazanego na dokumentach przewozowych, tj. na Węgry, bądź - jak wynika z zeznań przedstawiciela podmiotu L kft - po przeładowaniu na terytorium Czech.

Co więcej, w zakresie transakcji udokumentowanych przez Spółkę z podmiotem P s.r.o. stwierdzono, że przewoźnikiem towaru TOPCLEAN 10E odbierającym go środkiem transportu o nr rej. [...] z magazynu w R. miała być (zgodnie z CMR) S1 s.r.o., podczas gdy organ podatkowy ustalił, że wskazany pojazd poruszał się faktycznie w datach wskazanych w dokumentach transportowych w grudniu 2017 r. po drogach Słowacji, jako transport K s.r.o., który nie był w żadnym wypadku przewoźnikiem towaru Spółki. Okoliczność ta świadczy o tym, że Spółka nie zweryfikowała tego, komu faktycznie wydała towar. Jednocześnie ani na etapie kontroli, ani postępowania podatkowego nie okazała potwierdzeń zgłoszeń transportu w systemie SENT.

Podkreślono przy tym, iż na dzień sporządzenia i złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. Spółka nie posiadała wymaganej dokumentacji potwierdzającej fakt dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - na posiadanych przez nią w toku kontroli dokumentach transportowych (CMR) znajdowały się dane ze strony odbiorcy towaru (pieczątki i nieczytelne daty oraz podpisy, na podstawie których niemożliwe jest zidentyfikowanie, kto faktycznie towar odebrał), jednak na tej podstawie nie sposób uznać, że w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotami nastąpiło dostarczenie towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim. Tak samo sporządzane dokumenty wywozu towaru CMR nie świadczą o dostarczeniu towaru odbiorcy wskazanemu na dokumentach, a co najwyżej o zamiarze takiego wywozu. Nie został zatem, zdaniem organu odwoławczego, spełniony jeden z podstawowych (merytorycznych) warunków pozwalających na uznanie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na wskazanych kontrahentów stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dostawie, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Jednakże nie oznacza to, że zwalnia to Spółkę z odpowiedzialności za powierzony towar (tutaj: własny produkt TOPCLEAN 10E) oraz automatyczne uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i objęcie ich stawką 0%. Tak stało się w przypadku Spółki, przy czym jednocześnie nie przedłożyła ona innych dokumentów (poza kwestionowanymi dokumentami CMR) świadczących o dostarczeniu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (tutaj: Węgry, bądź Czechy). Zatem nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury, przykładając uwagę przede wszystkim do zasadniczego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany, jako VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. W ten sposób próbowała zabezpieczyć jedynie własny interes gospodarczy. Nie dochowała jednak przy tym należytej staranności wymaganej przy zawieraniu transakcji, o czym świadczą okoliczności wskazane przez organ pierwszej instancji w decyzji z 8 listopada 2024 r., które dotyczą:

- sposobu nawiązania współpracy i weryfikacji kontrahentów,

- transportu towaru na zasadach ex-works, miejsca przeznaczenia towaru,

- zapisów kontraktowych,

- dokumentacji przewozowej CMR,

- ryzyka gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego, brak możliwości zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru oraz miejsc jego dostarczenia, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, że towar faktycznie istniał a Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej przepisami prawa, dyskwalifikuje możliwość skorzystania przez nią ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Nie można bowiem tych transakcji uznać za dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedłożone przez Spółkę kontrakty zawarte z L kft oraz z P s.r.o. są niewystarczające, gdyż w żaden sposób nie potwierdziły, że w datach rzekomych dostaw zostały one w istocie dokonane na rzecz ujawnionego na fakturze kontrahenta oraz dostarczone do miejsc wskazanych na okazanych dokumentach. Jednocześnie nie przedłożono dokumentów potwierdzających zamówienia towaru, czy kopii zgłoszeń transportu towarów w systemie SENT.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów węgierskiego i czeskiego, na rzecz których w grudniu 2017 r. wystawiała faktury VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do odbiorców wykazanych w dokumentach na terytorium Węgier, bądź Czech, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizował nabywca.

W zakresie okoliczności wzbudzających wątpliwości co do deklarowanych transakcji z L kft wskazano:

- nabywcą była spółka węgierska, natomiast przewoźnikiem spółka słowacka, reprezentowane przez ten sam podmiot,

- spółka będąca pośrednikiem w sprzedaży, o czym Spółka miała wiedzę, wskazywała, jako adres dostawy towarów swoją siedzibę,

- spółka posiadając minimalną wartość kapitału zakładowego, który na Węgrzech wynosi 3.000.000 forintów (wówczas 9.000 EURO), dokonywała ze Spółką transakcji na kwotę ponad 60.000 EURO,

- potwierdzenie odbioru nie było dokonane czytelnym podpisem a wyłącznie parafką, co uniemożliwia weryfikację osoby, która go złożyła; w części przypadków również daty i nazwy miejscowości są nieczytelne,

- spółka była jednym z dwóch kwestionowanych podmiotów, z którymi Spółka dokonywała transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kontrolowanym okresie,

- spółka nie była zainteresowana badaniem jakości towaru.

W zakresie okoliczności wzbudzających wątpliwości co do transakcji z PL s.r.o wskazano:

- siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym,

- spółka pomimo tego, że wskazuje adres dostawy towarów na Węgrzech, posługuje się wyłącznie czeskim numerem VAT,

- w miejscu wskazanym, jako siedziba brak jest oznaczeń spółki,

- przewoźnik wpisany w CMR został wykreślony z rejestru handlowego już w styczniu 2018 r.,

- na dokumencie CMR wskazywano nieprawidłową (nieistniejącą) nazwę miejscowości,

- nie wiadomo kto i na czyje zlecenie przewoził towar,

- na potwierdzeniu odbioru zamiast czytelnego podpisu figuruje wyłącznie parafa, co uniemożliwia weryfikację osoby, która ją umieściła; w części przypadków daty i nazwy miejscowości są nieczytelne,

- spółka była jednym z dwóch podmiotów, z którymi w grudniu 2017 r. podatniczka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- spółka nie była zainteresowana badaniem jakości towaru.

Organ odwoławczy zwrócił jeszcze uwagę na inne istotne elementy wynikające z przedstawionych przez Spółkę dokumentów, które, w jego opinii, świadczą również o niedochowaniu przez nią należytej staranności w kontaktach z odbiorcami towarów i ich przewoźnikami oraz niedbałym sporządzaniu dokumentów, tj.:

- dotyczące braków stwierdzonych na niektórych z wystawianych przez nią dokumentach,

- w przypadku faktur wystawionych dla L kft w grudniu 2017 r. stwierdzono, że kontrahent ten dokonał wpłat w wysokości wyższej niż wynikająca z faktur o kwotę 970,80 EURO; z kolei w przypadku faktur wystawionych dla P s.r.o. w tym samym okresie stwierdzono, że kontrahent dokonał wpłat w wysokości niższej niż wynikająca z faktur o kwotę 516,80 EURO,

- brak weryfikacji, od kogo Spółka otrzymuje wpłaty na swój rachunek bankowy i w związku z jakimi dokumentami,

- pomimo że kontrakty zawarte z L kft i P s.r.o. posiadały zapisy dotyczące monitorowania tras przejazdu towaru, Spółka nie korzystała z takich uprawnień, zatem nie wiadomo, jaki był faktyczny cel zamieszczania takich zapisów,

- od momentu wydania towaru przewoźnikom, Spółka nie interesowała się jego dalszym losem,

- sprzedając wyprodukowany towar, Spółka wchodziła w relacje wyłącznie z podmiotami zagranicznymi, nie poszukując żadnych odbiorców na rynku krajowym, a jednocześnie nie potrafiła wskazać żadnego podmiotu, który wykorzystywałby produkowane przez nią wyroby do własnych celów,

- nie korzystała z uprawnień, wynikających z zapisów w zawartych kontraktach z L kft oraz P s.r.o.,

- kontrakty z P s.r.o. oraz L kft sporządzane były przez Spółkę w takiej samej formie, bez zawarcia w nich zapisów dotyczących kar umownych w przypadku dostawy towarów niezgodnych z parametrami jakościowymi towaru, przy tym nie stwierdzono, aby jej kontrahenci byli zainteresowani weryfikacją towaru; przedłożone umowy nie zawierają żadnych zabezpieczeń, kar umownych, nie stwierdzono również, aby towar był reklamowany; jednocześnie z zawartych w kontraktach zapisów dotyczących monitorowania trasy przejazdu towaru w ogóle Spółka nie korzystała.

Z uwagi na stwierdzony brak dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z L kft i P s.r.o., a także biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku TSUE o sygn. akt C-653/18 z 17 października 2019 r., organ odwoławczy uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował przeprowadzone transakcje z ww. podmiotami. Podkreślono przy tym, ze z zachowania podstawowej przezorności nie zwalniał Spółki fakt, że transportem miał się zajmować odbiorca towaru. Poza sprawdzeniem firmy w systemie VIES Spółka nie weryfikowała kontrahenta, mimo iż czynności, jakich w normalnych warunkach gospodarczych można oczekiwać od przedsiębiorcy, nie są czynnościami wymagającymi dostępu do narzędzi procesowych, jakimi dysponuje organ podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego wnioski dowodowe, o których przeprowadzenie wniosła Spółka, tj.: opinia ekspercka z zakresu ekonomiki transportu drogowego dotycząca tzw. zjawiska neutralizacji dokumentów i odpis tłumaczenia protokołu z węgierskiego urzędu skarbowego (wraz z załączonym odpisem protokołu) dotyczący kontrahenta L kft, pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził również, że błędne jest przekonanie pełnomocnika Spółka o tym, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0% w sytuacji, w której dostarczenia towaru do konkretnego miejsca przeznaczenia, różni się od miejsca wskazanego na dokumencie transportowym. Co więcej, pełnomocnik twierdzi, że w przedmiotowej sprawie doskonale wiadomo, do kogo trafiły towary, gdyż były to firmy bezpośrednio odbierające towar od Spółki, który to towar następnie dostarczyły do innego państwa członkowskiego. Spółka nie miała jednakże żadnej kontroli ani nie wykazywała żadnego zainteresowania komu wydawała towar, co wynika ze zgormadzonego materiału dowodowego. Materiał ten nie pozwolił na ustalenie miejsca, do którego towar docierał (gdzie został rozładowany i kto był jego faktycznym odbiorcą), co oznacza, że miejsce to jest nieznane w przypadku każdej z kwestionowanych dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie starała się z należytą starannością zadbać o to, aby dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W jego ocenie, weryfikacja kontrahentów, którą mogła i była w stanie przeprowadzić na moment zawierania transakcji, odnosząca się np. do: miejsc prowadzenia działalności, posiadania magazynów, zatrudnionych pracowników, legitymowania przedstawicieli kontrahentów, żądanie dokumentów rejestracyjnych, czy sprawdzanie przewoźników przy odbiorze towaru, to czynność, która - choć nie wynika wprost z przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – byłaby przejawem dochowania należytej staranności. W sytuacji, gdy istniały symptomy, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca przeznaczenia, sprawdzenie przewozu np. w systemie EAKR, żądanie potwierdzenia zgłoszeń SENT przez przewoźników, bądź odbiorców towaru również stanowiłaby taką okoliczność.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż niesłuszny jest zarzut Spółki dotyczący tego, że organ podatkowy uznał ją za podmiot świadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym, gdyż nie wskazał on na świadomość udziału w oszustwie podatkowym, a na istnienie świadomości po jej stronie występowania pewnych okoliczności towarzyszących kwestionowanym w decyzji transakcjom zakwalifikowanym przez nią, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które w konsekwencji mogły naruszać konstrukcję podatku od towarów i usług i stać się w efekcie podstawą do dokonania przez inne podmioty nadużycia, bądź oszustwa. Organ pierwszej instancji nie uznał więc Spółki za podmiot świadomie biorący udział w oszustwie podatkowym, a za podmiot, który miał pełną świadomość, że prowadzi działalność w obszarze branży paliwowej, narażonej wyjątkowo na występowanie oszustw podatkowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na to, że zakwalifikowane przez Spółkę transakcje, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 13 u.p.t.u., organ pierwszej instancji uznał je, jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu, co znajduje swoje odbicie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 u.p.t.u. W grudniu 2017 r. Spółka zadeklarowała sprzedaż własnego produktu TOPCLEAN 10E w całości, jako transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto nie zadeklarowała żadnej sprzedaży, jako dostawy na terytorium kraju opodatkowanej stawką krajową, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że całość zakupionego oleju napędowego zostaje zużyta do produkcji i w żadnej części nie podlega obrotowi krajowemu. Z kolei skoro zakwestionowano wszystkie z rozpoznanych przez Spółkę transakcji w grudniu 2017 r., jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, to w efekcie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów do produkcji TOPCLEAN 10E i towarzyszących im usług transportowych oraz pozostałych zakupów wykazanych przez Spółkę w grudniu 2017 r., gdyż nie były one związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jest w posiadaniu wyroku Sądu Okręgowego w T. na Słowacji o nr akt [...] w sprawie karnej z apelacji, z której wynika, że oskarżony O.J. został uznany za winnego przestępstwa uchylania się od płacenia podatków i skazany na karę pozbawienia wolności oraz orzeczono wobec ww. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz zajmowania stanowisk w organach spółek handlowych i spółdzielni, w tym funkcji prokurenta spółek handlowych i spółdzielni na okres 10 lat. Z orzeczenia wynika również, że oskarżony O.J. przyznał się do popełnienia przestępstwa. Wyrok ten nie dotyczy ani okresu rozliczeniowego objętego niniejszym postępowaniem, ani bezpośrednich kontrahentów Spółki w badanym okresie, jednakże bezsprzecznie dotyczy produktu Spółki TOPCLEAN 10E, wytwarzanego przez nią również w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym, tj. grudzień 2017 r. i sprzedawanego odbiorcom w przeważającej większości poza granice kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, a który to produkt stał się przedmiotem oszustwa, przy potwierdzeniu możliwości jego zastosowania, jako paliwo napędowe.

Fragmenty wyroku, co istotne, wskazują również na sposób działania poszczególnych osób zaangażowanych w oszustwo podatkowe, w tym transport (jak to się działo również w przypadku Spółki) prowadzony z naruszeniem międzynarodowego listu przewozowego CMR, dokumentowanie i finalnie dalszą odsprzedaż produktu TOPCLEAN 10E już nie, jako olej mineralny/smarowy, ale jako olej napędowy, który finalnie trafiał na rynek słowacki.

Schemat działania opisany w powyższym wyroku, zdaniem organu odwoławczego, zwraca uwagę na brak jakiejkolwiek kontroli dostarczanego towaru TOPCLEAN 10E, który Spółka w swoich rejestrach i deklaracjach wykazywała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Z jednej strony posiadała ona narzędzia, dzięki którym mogła korzystać z zapisów zawartych w kontraktach, mogła też śledzić drogę towaru po jego zarejestrowaniu w systemie SENT, nie ograniczając się przy tym jedynie do samego zarejestrowania w nim wywożonego towaru, ale do żądania potwierdzenia jego odbioru w tym systemie. Z drugiej strony, poza sprawdzeniem statusu kontrahenta, nie weryfikowała odbiorców towaru i uważała, że samo wydanie towaru przewoźnikowi jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania - bez względu na to, co dalej będzie się działo z tym towarem.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, niespójnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleniach stanu faktycznego, co nie pozwala na przyjęcie, jakie ostatecznie przesłanki legły u podstaw kwestionowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, zastosowania stawki 0%, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie;

2. art. 191 w zw. z art. 197 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności skarżącej były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania przez nią należytej staranności;

4. art. 191 w zw. z art. 121 O.p. przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu odwoławczego przemawiać na niekorzyść skarżącej;

5. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia;

6. art. 210 § 4 O.p. w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji, z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów;

7. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych;

8. art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1,3 i 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm L kft, P s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku;

9. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, poprzez wyliczenie proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu opartej wyłącznie na domniemaniu zużycia towarów i usług, które miało wpływać na wysokość odliczenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności zwróciła uwagę, iż w celu zakwestionowania sposobu rozliczenia dostaw przez nią organ odwoławczy zakwestionował zarówno materialne, jak i formalne skutki dokonywanych dostaw, jednak w tym zakresie ustalenia są wewnętrznie sprzeczne. Organ odwoławczy stwierdził bowiem z jednej strony, iż towar opuścił terytorium kraju, z drugiej strony wskazał, iż dostawy nie zostały dokonane (a także, wbrew wcześniejszym twierdzeniom, że nie został wywieziony z terytorium kraju). Przy ocenie dobrej wiary skarżącej, z kolei z jednej strony wskazał, iż nie dochowała ona należytej staranności, z drugiej wskazano zaś, iż była ona świadomym uczestnikiem dostaw, mających na celu oszustwo podatkowe albo nadużycie podatkowe.

Skarżąca wskazała, iż w świetle zdefiniowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako polegającej na wywozie towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, uznać należy, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przedmiotowej sprawie miała miejsca. Nie należy bowiem w zakresie kwalifikacji dostawy, jako wewnątrzwspólnotowej, mieszać przesłanek warunkujących zastosowanie stawki 0%. Organ odwoławczy błędnie w tym zakresie zidentyfikował dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z posiadaniem odpowiedniej dokumentacji, co nie wynika z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a zatem dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Sfera dokumentacyjna dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest niezależna od samej kwalifikacji prawnej dostawy, jako wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy myli warunki do zastosowania stawki 0% od kwalifikacji dostawy, jako wewnątrzwspólnotowej. Natomiast dopiero kwalifikacja danej dostawy, jako wewnątrzwspólnotowa, pozwala podatnikowi rozpatrywać potencjalne zastosowanie stawki 0%, co jest uzależnione od spełnienia określonych w art. 42 u.p.t.u. warunków. W przedmiotowej sprawie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., co potwierdził sam organ odwoławczy.

Następnie skarżąca odniosła się do zastosowanych w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy tez wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel sp. z o.o.). Wskazała, że wbrew jego twierdzeniom, w przedmiotowej sprawie dokonywane były realne dostawy towarów, a towar faktycznie został wywieziony do innego państwa członkowskiego na rzecz oznaczonego, istniejącego faktycznie i prawnie podmiotu z innego państwa członkowskiego, posiadającego aktywny numer rejestracji podatkowej, a zatem transakcja była kwalifikowana, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powoływany wyrok TSUE nie znajduje zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż w kontrolowanym okresie nie zaistniały transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane, czy to na terytorium kraju, czy też do innego państwa członkowskiego.

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż organ odwoławczy wskazał, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. należyte udokumentowanie wywozu oraz posiadanie statusu podatnika podatku przez dostawcę i nabywcę towarów, a także to, aby towar opuścił terytorium kraju i został wywieziony do innego państwa członkowskiego. Wyciągnął jednak zupełnie błędnie wnioski, gdyż uznał, że dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostany towarów konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach, jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przedmiotowej sprawie zaś:

- towary zostały wydane na rzecz skonkretyzowanych podmiotów, posiadających ważny numer identyfikacji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- wydanie nastąpiło do "ich rąk", tj. na rzecz przewoźników działających w ich imieniu i na ich rzecz (wydanie ich na terytorium kraju przewoźnikowi skutkowało dokonaniem dostawy towarów na ich rzecz, który następnie w wyniku tej dostawy został przemieszczony do innego państwa członkowskiego),

- organy podatkowe były w stanie na podstawie dokumentacji ustalić, kim byli odbiorcy towarów (podmioty wymienione na fakturach),

- skarżąca nie wydała towaru przypadkowym i niezidentyfikowanym nabywcom,

- to, że post factum okazało się, że towar nie trafił do nich bezpośrednio nie niweczy skutku w postaci zakwalifikowania dostawy, jako wewnątrzwspólnotowa i zastosowania przez skarżącą stawki 0%,

- organy podatkowe przede wszystkim dysponowały narzędziami do weryfikacji, czy doszło do WDT, bowiem skarżącą zadeklarowała WDT i wykazała te transakcje w informacjach podsumowujących. Nie w każdym przypadku kontrahenci skarżącej wykazali WNT w swoich rozliczeniach. Skarżąca jednak tej wiedzy nie miała, a miały ją lub mogły ją mieć wyłącznie organy podatkowe.

Podkreślono, że poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie (prawnie i faktycznie) warunków EXW spowodowało przejście ryzyka i korzyści związanych z towarem w momencie pozostawienia towaru do dyspozycji w określonym miejscu i czasie, tj. magazynie skarżącej. Słusznie również organ odwoławczy uznał, że samo zastosowanie reguł EXW nie świadczy o dokonaniu WDT. Rozpatrywanie sprzedaży, jako WDT możliwe jest co do zasady dopiero po stwierdzeniu, iż doszło do wywozu towarów poza terytorium danego kraju do innego państwa członkowskiego. W tym zakresie organ odwoławczy błędnie zidentyfikował wewnątrzwspólnotową transakcję, jako dostarczenie towaru do miejsca docelowego wskazanego w dokumentacji, co nie wynika również z przepisów u.p.t.u. Organ odwoławczy zdaję się zatem nie rozróżniać identyfikacji danego kontrahenta od identyfikacji ostatecznego miejsca przeznaczenia towarów. W sprawie nie występuje bowiem jakakolwiek sprzeczność względem podmiotu, na rzecz którego wystawiono fakturę, a tym który odebrał towar. Organ odwoławczy zakwestionował jedynie, że towar nie trafił do miejsca siedziby działalności gospodarczej kontrahentów z innych państw członkowskich, a do innego państwa członkowskiego. Jest to jednak sytuacja prawnie i gospodarczo dopuszczalna, a wręcz przepisy u.p.t.u., a także przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa VAT oraz Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy (Dz.U. UE.L. z 2011 r. nr 77, str. 1 z późn. zm.) przewidują stosowne regulacje prawne, na wypadek zaistnienia tego rodzaju sytuacji.

Zdaniem skarżącej, wystarczające jest to, że kontrahent unijny posiada numer nadany przez inne państwo członkowskie, co jest warunkiem kwalifikacji dostawy, jako wewnątrzwspólnotowa oraz zastosowania stawki 0%. Nieprawidłowe posłużenie się tym numerem identyfikacji skutkuje wyłącznie negatywnymi konsekwencjami po stronie odbiorcy towarów. Sytuacja, w której nabywca towarów posługuje się numerem identyfikacji przyznanym przez dane państwo członkowskiego, gdy towary trafiają ostatecznie do innego państwa przeznaczenia, jest prawnie regulowaną okolicznością (art. 25 ust 2 u.p.t.u. oraz jego odpowiednika w Dyrektywie) i niesie określone, negatywne skutki (z punktu widzenia krajowych przepisów będzie to przepis art. 88 ust 6 u.p.t.u.). Nie jest tym samym istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania stawki 0% przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy towar jest dostarczany do państwa członkowskiego, którego numerem legitymuje się nabywca, czy też do innego państwa członkowskiego (jeżeli nabywca towaru odbiera towar w innym państwie członkowskim niż to, którego numerem VAT-UE się posługuje, okoliczność ta obciąża wyłącznie nabywcę, który jest obowiązany do rozliczenia podatku w kraju, do którego dostarczono towar oraz nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w państwie członkowskim, którego numerem VAT-UE się posługuje). Ustawa posługuje się bowiem określeniem "państwo członkowskie właściwe dla nabywcy", nie doprecyzowując, na czym miałaby polegać owa właściwość. Dowody, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., powinny zatem potwierdzać, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nie ma przy tym jednak znaczenia, czy jest to państwo członkowskie, które nadało nabywcy numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Takiej samej wykładni definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonał TSUE m.in. w orzeczeniach: z 27 września 2007 r. w sprawach C-409/04 (pkt 42) oraz C- 184/05 (pkt 23), a także z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41).

Wobec powyższego skarżąca uznała, że warunkiem WDT nie jest rozpoznanie WNT na terytorium innego państwa członkowskiego. Stanowisko w tym zakresie prezentowane, w każdym aspekcie swej rozbieżności, jest błędne i nie wynika z przepisów u.p.t.u., ani cytowanych przez organ odwoławczy rzekomo na poparcie tej tezy wyroków sądów administracyjnych (stanowiska wyrażanego w piśmiennictwie nie wskazano). Co więcej, istnieje system pozwalający na weryfikację "wzajemnych" rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych transakcji, które ewidencjonowane są w informacjach podsumowujących. W sprawnie działających i rzetelnych organach brak zadeklarowania transakcji w informacji podsumowującej powinien skutkować poinformowaniem administracji skarbowej drugiego państwa członkowskiego o nieprawidłowościach. W przedmiotowej z informacji uzyskanych przez organy podatkowe wyłania się jednak zgoła odmienny obraz organów administracji z innych państw członkowskich, które choćby tolerowały fakt, iż podmiot od rozpoczęcia działalności gospodarczej nie składał jakichkolwiek deklaracji podatkowych, nie przewoził towaru do miejsca siedziby danego podmiotu lub do miejsc wskazanych na dokumentach przewozowych. Wobec tak działającej administracji podatkowej z innych państw członkowskich, utrzymujących choćby aktywny status podatkowych tego rodzaju podmiotów w swych rejestrach (wszystkie podmioty podczas współpracy posiadały aktywny numer VAT-UE) skarżąca pozostaje bezbronna, a uchybienia te nie powinny jej obciążać. Tym samym dla zasady zastosowania stawki 0% nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Fakt dokonania dostawy na terytorium inne niż terytorium kraju wynika z odpowiednich dokumentów, a nie z zeznań świadków, czy też faktu dokonania przelewu z określonego rachunku. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 października 2021 r., sygn. I SA/Gd 722/20.

Przechodząc do kwestii dokumentacyjnej, uprawniającej do zastosowania stawki 0%, organ odwoławczy jedną z przyczyn, dla których odmówił zastosowania stawki 0%, jest brak dostarczenia towarów do miejsc docelowych wskazanych w dokumentacji transportowej. Powyższy warunek nie wynika jednak z przepisów u.p.t.u., a tym bardziej z art. 42 tej ustawy. Nie istnieje również przepis o konieczności dostarczenia towaru do miejsca wskazane w dokumentach. Choć przepis nakazujący uzyskanie dowodu otrzymania przez nabywcę towaru na terytorium innego państwa członkowskiego istniał, jednak został uchylony w czerwcu 2005 r. (na podstawie ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw), a zatem skarżąca nie miała obowiązku potwierdzenia przyjęcia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, tym bardziej w miejscu siedziby działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, towar został wywieziony z terytorium kraju (materiał dowodowy potwierdza wyłącznie wywóz towaru z terytorium kraju) i dostarczony do innego państwa członkowskiego, a nabywcą w innym państwie członkowskim byli nabywcy tych towarów wykazani na fakturach. To, że towar nie trafił na terytorium ich siedziby nie zmienia faktu, iż nadal pozostawali ich nabywcą i otrzymali go.

Skarżąca wskazała, iż dokonywała transakcji z realnymi, faktycznie istniejącymi, posiadającymi prawną i podatkową rejestrację, dokonaną przez organy administracji (w tym podatkowych) innych państw członkowskich. Każdy z podmiotów został zarejestrowany przez administrację podatkową swojego państwa i pozostawał aktywnym podatnikiem w okresie, w którym dokonywane były transakcje. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, weryfikowała ona, czy podmioty prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, tj. spotykała się przedstawicielami swoich kontrahentów, zawierała z nimi umowy, przyjmowała od tych podmiotów płatności wyłącznie na rachunek bankowy.

Skarżąca podkreśliła, że dane finansowe, podatkowe, czy też informacje o kontrahentach, stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa i zawierają wrażliwe dane z punktu widzenia każdego podmiotu, stąd nie są one ujawniane innym podmiotom. Zarzut o braku żądania przedłożenia deklaracji przez kontrahentów należy więc w zupełności odrzucić, również z tego względu, iż skarżąca nie ma narzędzi prawnych, aby oczekiwać przedłożenia dokumentacji podatkowej od kontrahenta. Z drugiej strony, to organy podatkowe miały możliwość weryfikacji transakcji na moment złożenia informacji podsumowujących przez skarżącą oraz ich zweryfikowania - w ramach wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi państw członkowskich. Z narzędzi tych organy podatkowe jednak nie skorzystały. Również oczekiwanie, że skarżąca przedłoży dokumentację transportową (EAKR) jest nieuzasadnione w przedmiotowej sprawie z uwagi, iż jej kontrahenci byli przedsiębiorstwami pośredniczącymi w handlu towarami, a zatem tym bardziej nieuzasadnione było okazywanie skarżącej gdzie towar trafił ostatecznie. Z tej perspektywy również nie było konieczności weryfikacji miejsc rozładunku towarów. Skarżąca nie znała bowiem miejsc rozładunku towarów, gdyż nabywcy towarów od niej byli pośrednikami w handlu, a zatem nie nabywali towarów do własnej produkcji, czy użycia.

Zdaniem skarżącej, nie można czynić jej również zarzutu z tego, że nie skorzystała z fakultatywnych zapisów zawartych w umowach, gdyż nie była zobligowana do dokonywania czynności weryfikacyjnych, a jedynie zastrzegała sobie taką możliwość. Na moment dokonywania transakcji z poszczególnymi podmiotami nie istniały jednak przesłanki do tego, aby z tych zapisów umowy skorzystać.

Również podpisy na dokumentach nie są istotne z punktu widzenia skarżącej, bowiem to nie ona była odpowiedzialna za dostarczenie towarów, a zatem nie odpowiadała za to, aby towar został wydany do właściwej osoby, bowiem to właściwe osoby zgłaszały się do niej po odbiór towarów. Skoro więc nie odpowiadała za transport, a przedsiębiorstwa transportowe nie działały na jej rzecz, nie miała również podstaw faktycznych, czy prawnych do kontaktowania się kierowcami i ustalania faktycznego przeznaczenia transportowanego towaru.

Z kolei co do charakteru handlu oraz miejsc odbioru towarów skarżąca wskazała, iż jedynym ryzykiem podatkowym dla deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w warunkach, gdy wydawała ona towar na terytorium kraju przedsiębiorstwu transportowemu działającemu na rzecz nabywcy były: brak zapłaty za towar po jego odebraniu od skarżącej oraz brak wywozu towaru poza terytorium kraju. Oba te ryzyka skarżąca minimalizowała, tj. wymagała dokonywania przedpłat oraz weryfikowała, czy towar wyjechał poza terytorium kraju (SENT). Z uwagi na charakter prowadzonej działalności przez kontrahentów skarżącej miejsce faktycznego przeznaczenia nie było kluczową informacją, skoro towary i tak miały trafić do innego podmiotu, nieznanego jej, z uwagi na ukrywanie swoich kontrahentów, przez nabywców towaru od skarżącej. Powyższe wynika ze specyfiki działania podmiotów, które zajmują się pośrednictwem w handlu, którzy z jednej strony ukrywają swoich kontrahentów - odbiorców towarów przez podmiotami, które zaopatrzają tych pośredników i z drugiej strony ostatecznych odbiorców towarów, przed podmiotami zaopatrującymi. Jest to podstawowa zasada handlu pośredników nie tylko w branży, w której działała skarżąca.

Zdaniem skarżącej brak należytej staranności jest kategorią odmienną od świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy nie mógł dokonać wyboru, czy skarżąca wiedziała, czy jedynie powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach przy dostawach towarów oraz czy stanowią one oszustwo podatkowe, czy nadużycie podatkowe. Powyższe kategorie są bowiem używane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zamiennie, jako równoznaczne i niewykluczające się oceny zachowań i działań skarżącej. Z tego rodzaju sposobem argumentacji oraz przypisywania jej odpowiedzialności nie sposób się jednak zgodzić. Już choćby na tej podstawie trudno uznać, iż stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony, skoro organ odwoławczy nie jest w stanie jednoznacznie ocenić materiału dowodowego i dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji wiedziała ona, iż jej kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można obciążać jej (czynić odpowiedzialną) za działania, czy zaniechania jej kontrahenta (nabywcy). Do stwierdzenia braku należytej staranności po stronie skarżącej nie wystarczy bowiem argument o brak zawarcia umów handlowych i e-mailowym sposobie kontaktu z kontrahentem, który w obecnych czasach nie jest przecież odosobnioną formą prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei w odniesieniu do przywołanego przez organ odwoławczy wyroku Sądu Okręgowego w T. na Słowacji skarżąca wskazała, iż pośrednio potwierdza on, że dokonywała ona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oleju TOPCLEAN 1OE, który był wywożony za granicę kraju i tam, osoby jej nieznane i nie będące jej bezpośrednimi kontrahentami, nabywały na rynku ten olej w celu dokonywania oszustw podatkowych. Jakkolwiek wyrok ten wskazuje na swego rodzaju mechanizm oszustwa, to jednak potwierdza on, że do oszustw tych dochodziło na dalszych etapach transakcji, a oszustwa (zarówno zmiana przeznaczenia oleju, zaangażowanie fikcyjnych podmiotów) odbywało się na dalszych ogniwach łańcucha transakcyjnego, a oszustwa te były popełniane w innych państwach członkowskich. Co równie istotne, mimo że towar pochodził od skarżącej, to jednak osoby o przywołanych inicjałach, które przyznały się do winy, nie wskazały na jakikolwiek udział, czy wiedzę skarżącej, co do rzeczywistego celu nabyć towarów.

Brak odpowiedzialności skarżącej i jej bezpośredniego zaangażowania w oszustwa dokonywane w innych państwach członkowskich potwierdza również pośrednio postanowienie z 13 października 2023 r., sygn. [...], w którym Prokurator Prokuratury Rejonowej K.-[...] w K. postanowił umorzyć śledztwo prowadzone w jej sprawie o przestępstwo skarbowe za okres od kwietnia 2017 r. do listopada 2021 r. z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. Postanowienie to jest prawomocne z dniem 8 listopada 2023 r.

Skarżąca wniosła o przyjęcie i przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu - opinii eksperckiej sporządzonej przez biegłego sądowego z zakresu ekonomiki transportu drogowego w przedmiocie podnoszonych w toku kontroli i postępowania podatkowego wątpliwości, co do ujawnionych w ich toku informacji dotyczących dokumentacji transportowej oraz tzw. zjawiska neutralizacji dokumentów CMR. W przedmiotowej opinii biegły skonfrontował ustalenia organu odwoławczego z prawnymi oraz faktycznymi uwarunkowaniami dokonywania transportu drogowego. W przedmiotowej ekspertyzie odniesiono się do negowanego dotychczas w toku postępowania zjawiska neutralizacji dokumentów CMR, które doprowadziło organ odwoławczy do zupełnie błędnych wniosków, które następnie znalazły przełożenie na negatywną ocenę transakcji skarżącej (stanowiły jeden z argumentów przemawiających na jej niekorzyść).

Odniosła się także do rzekomej korzyści podatkowej, jaką miała osiągać dokonując zakwestionowanych transakcji. Wskazała, że podatek odliczany przez nią nie stanowi dla niej korzyści, bowiem został on uprzednio odprowadzony uprzednio w cenie towaru lub rozliczony w deklaracji wraz z podatkiem należnym. W wymiarze ekonomicznym zatem skarżąca nie uzyskała jakiejkolwiek korzyści, jego rozliczenia z budżetem są neutralne. Skarżąca nie osiągnęła żadnych dodatkowych korzyści z tytułu przeprowadzenia przedmiotowych transakcji poza rynkową marżą w związku z czym nie można uznać jej za podmiot świadomie biorący udział w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - opinii eksperckiej sporządzonej przez biegłego sądowego z zakresu ekonomiki transportu drogowego w przedmiocie podnoszonych w toku kontroli i postępowania podatkowego wątpliwości, co do ujawnionych w ich toku informacji dotyczących dokumentacji transportowej oraz tzw. zjawiska neutralizacji dokumentów CMR.

Przyjęta bowiem przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz.143), dalej:, dalej: P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/17- wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez Sąd wnioskowanego przez skarżącą dowodu. Art. 106 § 3 P.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 P.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19).

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje zasadność zakwestionowania skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 u.p.t.u. dotyczącej udokumentowanych przez skarżącą transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oleju smarowego TOPCLEAN 10E na rzecz kontrahentów: L Kft i P s.r.o. w grudniu 2017 r. (łącznie netto/brutto 522.595,75 zł), jak również zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług za wskazany okres (łącznie po zaokrągleniu 139.016,00 zł).

Trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1533/22.

Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa

2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

W wyroku tym Sąd wskazał, że:

- po pierwsze brak było podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji z L Kft, P s.r.o. jako krajowe w miejsce WDT;

- w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustalił, że towar istniał, został wydany przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, kluczowe znaczenie posiadają te ustalenia w zakresie stanu faktycznego, które dotyczą tego, czy towar został przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

- z samego faktu, że transport towaru został zakończony w innym państwie członkowskim niż w państwie, którego numerem identyfikacyjnym posłużyli się nabywcy, nie można wnioskować, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie miały miejsca;

- organ odwoławczy nie rozważył, jakie znaczenie dla oceny niniejszej sprawy mają wskazania Dyrektywy VAT zawarte w art. 40 i 41 tej Dyrektywy;

- istotne jest z jednej strony to, jakim numerem identyfikacyjnym posłużyli się nabywcy, a z drugiej ustalenie miejsca zakończenia transportu towarów; pierwsza ze wskazanych okoliczności nie budzi wątpliwości i została ustalona przez organ odwoławczy; brak jest natomiast ze strony organu odwoławczego jednoznacznego ustalenia w zakresie tego, gdzie towar ostatecznie został przemieszczony; również z informacji uzyskanych od organów podatkowych z innych państw członkowskich, nie wynika, aby tego rodzaju ustalenia zostały poczynione, wobec tego brak jest podstaw do sformułowania wniosków, gdzie transakcje winny zostać rozliczone, przykładowo w wariancie najdalej idącym, że zarówno na Węgrzech, w Czechach (państwa nadania numeru identyfikacyjnego) i na Słowacji (państwo zakończenia transportu), przy założeniu, że ewentualnie nabywca będzie uprawniony do wykazania, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 Dyrektywy VAT; równocześnie, gdy organ nie wykaże, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, to ewentualny brak rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nabywców, nie powinien mieć wpływu na opodatkowanie przez skarżącą transakcji VAT według stawki 0%;

- organ odwoławczy obowiązany był ustalić, bez żadnych wątpliwości, czy skarżąca brała świadomy udział w spornych transakcjach, wiedząc o ich oszukańczym charakterze, czy też nie dochowała należytej staranności;

- niewłaściwie zastosowano stawkę podstawową, bowiem z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 wynika, że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności); ponadto nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana wg stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

Sąd w powołanym wyroku zalecił organowi odwoławczemu, aby ponownie rozpatrując sprawę w sposób jednoznaczny ustalił stan faktyczny, dokonał wnikliwej analizy całości okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowego przesądzenia, czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentami: węgierskim i czeskim, dokonał oceny wszystkich dowodów zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p.

Zatem ww. wskazaniami były związane zarówno organy, jak i tutejszy Sąd.

Jednakże przed przystąpieniem do oceny wykonania ww. wytycznych zaistniała konieczność przeanalizowania kwestii przedawnienia zobowiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy grudnia 2017 r.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.

W ocenie Sądu doszło do zawieszania bieg terminu przedawnienia, bowiem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie została wydana decyzja zabezpieczająca, tj. decyzja wydana w trybie art. 33d O.p. Organ pierwszej instancji decyzją z 23 marca 2020 r. określił bowiem przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz nienależną kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku Spółki.

Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie i w wyniku jego rozpatrzenia organ odwoławczy decyzją z 22 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie decyzji zabezpieczającej wystawione zostały dwa zarządzenia zabezpieczenia, które zostały skutecznie doręczone Spółce 30 marca 2020 r.

Powołana wyżej decyzja z 23 marca 2020 r. wydana wobec skarżącej wygasła z dniem 4 października 2021 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., wydanej przez organ pierwszej instancji 29 września 2021 r.

Decyzją z 28 września 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 września 2021 r.

W związku z wystawieniem 14 grudnia 2022 r. dwóch tytułów wykonawczych, tj. po upływie dwóch miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, w sprawie nie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a..

Organ pierwszej instancji w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych dwóch tytułów wykonawczych z 14 grudnia 2022 r. oraz jednego z 3 stycznia 2023 r. zastosował środki egzekucyjne, które - z uwagi na uchylenie decyzji ostatecznej - nie wywołały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 4 O.p. Ponadto na prowadzone postępowanie zabezpieczające oraz egzekucyjne Spółka nie wniosła żadnych środków zaskarżenia.

Następnie 7 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, gdyż wystawione tytuły wykonawcze nie spełniały przesłanki z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Powyższe oznacza, że z dniem doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, tj. 13 listopada 2023 r. - doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie u.p.e.a.

Reasumując, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. nie uległo przedawnieniu, wobec zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W dniu 30 marca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia za grudzień 2017 r., które trwało - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - do 13 listopada 2023 r. (do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego), tj. 1324 dni, co stanowi 3 lata, 7 miesięcy i 16 dni, w związku z czym termin przedawnienia przypada na 16 sierpnia 2027 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły ciążące na nich obowiązki, wynikające z art. 153 P.p.s.a.

Po pierwsze organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącej ustalił w sposób jednoznaczny stan faktyczny. Innych ustaleń, niż te dokonane organ podatkowy nie jest już w stanie uczynić. Nie da się bowiem zidentyfikować, gdzie ostatecznie towar trafił. Pomimo tego, że towar był transportowany (chociaż nie do odbiorców w krajach, które widniały na dokumentach) to nie wiadomo faktycznie, gdzie i do kogo ostatecznie trafił. Towar nie dotarł do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej (wskazanych na fakturach i dokumentach przewozowych), co potwierdzają informacje uzyskane od czeskiej, słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej oraz pozostałe ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji na str. 34-54. W zakresie transakcji z P s.r.o. stwierdzono, że przewoźnikiem towaru TOPCLEAN 10E odbierającym go środkiem transportu o nr rej. [...] z magazynu w R. miała być (zgodnie z CMR) firma S1 s.r.o., podczas gdy organ podatkowy ustalił, że pojazd o wskazanym numerze rejestracyjnym poruszał się faktycznie w datach wskazanych w dokumentach transportowych w grudniu 2017 r. po drogach Słowacji jako transport firmy K s.r.o., który nie był w żadnym wypadku przewoźnikiem towaru skarżącej.

Także strona skarżąca nie była w stanie wskazać, gdzie towar rzeczywiście trafił. Skarżąca nie posiadała wymaganej dokumentacji potwierdzającej fakt dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - na dokumentach transportowych (CMR) znajdowały się dane ze strony odbiorcy towaru (pieczątki i nieczytelne daty oraz podpisy, na podstawie których niemożliwe jest zidentyfikowanie, kto faktycznie towar odebrał). Zatem sporządzane dokumenty wywozu towaru CMR nie świadczą o dostarczeniu towaru odbiorcy wskazanemu na dokumentach, a co najwyżej o zamiarze takiego wywozu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar istniał i został wydany, jednak przedłożone dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transportu oraz miejsc i terminów dostaw (a jedynie jego przewóz), a rzeczywiste miejsca dostaw towarów jak i ich nabywcy pozostają nieznane.

Natomiast skarżąca nie przedłożyła dokumentów przeciwstawnych, potwierdzających własne stanowisko.

Organ odwoławczy poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W rozpoznawanej sprawie wszystkie istotne dokumenty znajdują się w aktach sprawy, zostały rozpatrzone i wzięte pod uwagę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności oraz przedstawił przesłanki przemawiające za zasadnością podjętej decyzji. Odmienna ich ocena przez stronę nie może stanowić skutecznego podniesienia zarzutów naruszenia ww. przepisów proceduralnych.

Organ odwoławczy na str. 91 zaskarżonej decyzji odniósł się także do wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła w odwołaniu skarżąca tj.: .

- dowodu z opinii eksperckiej z zakresu ekonomiki transportu drogowego dotycząca tzw. zjawiska neutralizacji dokumentów.

- odpisu tłumaczenia protokołu z węgierskiego urzędu skarbowego (wraz z załączonym odpisem protokołu) dotyczącego kontrahenta L Kft, uznając że pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Istotnie, w ocenie Sądu okoliczność neutralizacji dokumentów przewozowych stosowana w celu zachowania tajemnicy handlowej pozostaje w przedmiotowym postępowaniu bez znaczenia. Tak samo bezzasadne było przyjęcie jako dowód w, niniejszej sprawie odpisu protokołu z węgierskiego urzędu skarbowego (wraz z jego tłumaczeniem) dotyczącego kontroli u kontrahenta L Kft-chociaż pełnomocnik w złożonej skardze nie powielił swojego wniosku zawartego w odwołaniu.

Jak wynika z przedstawionego dokumentu, dotyczy on kontroli akcyzowej nabycia w czerwcu i sierpniu 2018 r. wyrobów energetycznych. Ponadto odnosi się także do sprzedaży i dostarczania w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. ww. wyrobów energetycznych. Z dokumentu tego wynika zatem, że okres objęty dokumentem w żadnym punkcie nie pokrywa się z okresem objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym, tj. grudzień 2017 r. Natomiast organ odwoławczy na str. 106 zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na zapis ujęty w pkt 3 tłumaczenia protokołu z oświadczenia podatnika z 4 grudnia 2018 r., z którego wynika, że organ podatkowy wielokrotnie zwracał uwagę kontrahentowi - firmie L Kft na nieprawidłowości w dokumentach CMR, na których wskazywano czeski adres rozładunku i numery rejestracyjne ciągnika i naczepy wykorzystywane w trakcie transportu z Polski.

Nie można zgodzić się z autorem skargi, że organ odwoławczy uznał skarżącą za podmiot świadomie biorący udział w oszustwie podatkowym, wręcz przeciwnie uznał jedynie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach ze swoimi kontrahentami.

W ocenie Sądu stan faktyczny, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. w szczególności z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgromadzone dowody okazały się wystarczające, aby odmówić wiarygodności posiadanej przez skarżącą dokumentacji, mającej potwierdzać WDT, tj.: fakturom, dokumentom WZ, zamówieniom, dokumentom CMR.

Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja nie jest też wewnętrznie sprzeczna. Z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby organy wskazywały na świadomość udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, a jedynie na świadomość co do występowania pewnych okoliczności towarzyszących kwestionowanym w decyzji transakcjom zakwalifikowanym przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, mogącym naruszać konstrukcję podatku od towarów i usług i stać się w efekcie podstawą do dokonania przez inne podmioty nadużycia bądź oszustwa.

Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Aby uznać, że dana czynność stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi zatem nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Koniecznym jest zatem, aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast, w myśl przepisu art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer, identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

2) uchylony

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;

4) uchylony

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- o czym stanowi art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 168 Dyrektywy VAT zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych.

Natomiast art. 169 Dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z cytowanego wcześniej art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przy spełnieniu określonych przesłanek wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Podatnik w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług posiadać jedynie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając zarazem czynności mających na celu uzyskanie informacji na temat tego, komu towar został sprzedany, czy sprzedany towar opuścił terytorium kraju i czy faktycznie dotarł do odbiorcy. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 145/20 elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej wewnątrzwspólnotowemu nabyciu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Kwestia sposobu dokumentowania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale dostrzegł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i ust. 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i ust. 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ww. ustawy potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1575/16).

Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażony w wyroku z 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 381/22, zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2029/22, że skoro podatnik ma zamiar skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, w jego posiadaniu muszą być dowody świadczące jednoznacznie, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, oraz że prawo do rozporządzania towarem przeszło na kupującego i towar został wywieziony do innego państwa członkowskiego. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, czy towar opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega również wątpliwości, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 358/17).

Natomiast skarżąca nie przedłożyła dokumentów przeciwstawnych, potwierdzających własne stanowisko. Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy, bądź zostanie stwierdzone, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, a podatnik działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności - por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 87/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1112/20).

Prezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko wspiera orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 742/19 zasadnie uznał, że dla zastosowania stawki 0% podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest co do zasady dokonanie dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika VAT. Trafnie także wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 286/19, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Ponadto sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 553/18). Podkreślić także należy, iż art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie chodzi o podanie na fakturze jakiegokolwiek podmiotu identyfikowanego przez numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz o rzeczywistego odbiorcę towarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 4/17). Ponadto nie ma możliwości uznania, że dana transakcja ma charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli - z powodu braku ustalenia rzeczywistego nabywcy - nie można ustalić wszystkich przesłanek takiej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1/17).

Prezentowane przez Sąd stanowisko wspiera także wyrok TSUE z 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18. Wyrok ten dotyczył co prawda eksportu towarów, a nie WDT, jednak z uwagi na stosowanie w jednym i drugim przypadku zwolnienia podatkowego w podatku VAT - stawki 0% - znajduje on zastosowanie w odniesieniu do WDT (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca

2020 r., sygn. akt I FSK 100/20).

W powołanym wyroku TSUE uznał, iż artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w tym przywołany wyrok TSUE w sprawie C-653/18, stwierdzić należy, iż sam fakt wywozu towarów stanowiących przedmiot WDT do nieustalonego podmiotu, nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Zdaniem Sądu brak możliwości ustalenia rzeczywistego odbiorcy uniemożliwia przesądzenie, iż doszło do WDT. Tym bardziej, że dokumenty związane z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, nie potwierdziły twierdzeń skarżącej dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji - w tym dotyczących miejsca dostarczenia towaru, wskazanego na dokumentach CMR.

Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistych odbiorców towaru.

W dostawie, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Jednakże nie zwalnia to z odpowiedzialności za powierzony towar (tutaj: własny produkt TOPCLEAN 10E) oraz automatyczne uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i objęcie ich stawką 0%.

Tak stało się w przypadku skarżącej, która jednocześnie nie przedłożyła innych dokumentów (poza dokumentami CMR) świadczących o dostarczeniu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (tutaj: Węgry, bądź - po przeładowaniu Czechy).

Tym samym skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pomimo posiadania dokumentów, w tym między innymi: faktur, dowodów WZ, dokumentów CMR.

O ile ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki 0% spoczywa na organie podatkowym, o tyle obowiązek wykazania uprawnienia warunkującego zastosowanie tej stawki ciąży na podatniku - co wynika z treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Rozważania zatem wymagało czy w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca jako dostawca działała "w dobrej wierze" i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. czy skarżąca jako dostawca, będąc ofiarą oszustwa przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie twierdzi, iż okoliczności sprawy wskazują na brak dobrej wiary w kontaktach z wymienionymi na zakwestionowanych fakturach VAT wskazujących WDT kontrahentami.

Zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych z kontrahentami (dobra wiara), to powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w celu ustalenia czy uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT.

W konsekwencji, aby uznać, że podatnik nie działał z należytą starannością nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy - nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2079/18).

Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w trakcie weryfikowania i zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami zagranicznymi. Pomimo bowiem wskazania na dokumentach transportowych miejsca docelowego, nie stwierdzono, aby towar został tam przetransportowany i rozładowany, co wynika jednoznacznie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca zawarła transakcje z odbiorcami będącymi jednocześnie pośrednikami, co powinno wzbudzać jej szczególną ostrożność.

Zasadnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że podatnik - co do zasady - nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, że jego kontrahent uczestniczy w działalności naruszającej konstrukcję podatku od towarów i usług, jednak jego obowiązkiem jest podjęcie uzasadnionych realiami danej transakcji działań w celu upewnienia się, czy transakcja ta nie wiąże się z nadużyciem prawa.

W ocenie Sądu skarżąca w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury, przykładając wagę do zasadniczego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako VAT-UE w kraju innym niż Polska, co umożliwić miało zastosowanie stawki VAT 0%.

Świadczą o tym takie okoliczności, jak:

1. brak weryfikacji, czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, czy posiadają siedzibę w miejscu jej zarejestrowania, co znajduje się w miejscu przeznaczenia towaru wskazanym na dokumencie CMR, czy kontrahenci posiadają infrastrukturę techniczną, zaplecze magazynowe niezbędne do przyjmowania zakupionego towaru, czy prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem;

2. brak weryfikacji siedzib kontrahentów: L Kft oraz P s.r.o. osobiście; przy czym podkreślić należy, że skarżąca postępowała odmiennie w przypadku dostawców towarów, gdyż z zeznań prezesa zarządu skarżącej – R. W. złożonych 7 maja 2019 r. wynika, że był w siedzibach dostawców towarów do Spółki;

3. z zeznań prezesa zarządu skarżącej wynika, że weryfikacja kontrahentów odbywała się jedynie poprzez sprawdzenie statusu kontrahenta w systemie VIES i portalach rejestrowych;

4. brak weryfikacji tras przejazdu towarów do miejsc ich przeznaczenia - pomimo zastrzeżenia sobie w zapisach kontraktów handlowych prawa do monitorowania za pomocą środków elektronicznych przebiegu transportu towaru do miejsca przeznaczenia;

5. brak żądania przedłożenia dokumentacji dotyczącej zarejestrowania transportu towarów skarżącej w węgierskim systemie EAKER przez nabywców (odpowiednik polskiego systemu SENT);

6. mając świadomość możliwości wykorzystania towarów niezgodnie z przeznaczeniem skarżąca sprzedawała je wyłącznie pośrednikom, godząc się jednocześnie na to, że mogą oni odsprzedać produkty podmiotom, które nie będą przestrzegać tych zapisów;

7. brak wiedzy skarżącej w zakresie tego, komu nabywcy odsprzedali towar, brak zawarcia kar umownych oraz brak egzekwowania innych postanowień zawartych w kontraktach - tym samym skarżąca nie dążyła do wyeliminowania pośredników, aby dążyć do sprzedaży towaru bezpośrednio podmiotowi ostatecznie go zużywającemu (ostatecznemu odbiorcy);

8. brak weryfikacji osób odbierających towar - na dokumentach CMR umieszczano pieczątki firmowe kontrahentów, jednakże brak czytelnych dat oraz podpisów, co w konsekwencji uniemożliwia zidentyfikowanie osób, które je złożyły i tym samym ustalenie, czy były to osoby uprawnione do odbioru towaru;

9. brak zainteresowania skarżącej miejscem przeznaczenia towaru w transakcjach zawartych z P s.r.o., gdzie - jak wynika z dokumentów CMR - miejscem przeznaczenia były Węgry, natomiast siedziba tej spółki znajdowała się w Czechach;

10. brak inicjatywy skarżącej w zakresie weryfikacji przewoźników swoich nabywców, a fakt, że w przypadku węgierskiej spółki L Kft przewoźnikami były spółki słowackie A s.r.o. i S s.r.o. - w sytuacji, gdy transport miał być wykonywany na Węgry - natomiast w przypadku czeskiej spółki P s.r.o. transport miała wykonywać słowacka spółka S1 s.r.o. na terytorium Węgier, wskazane okoliczności powinny wzbudzić u skarżącej wzmożoną czujność; zaznaczyć należy, że to nabywca był organizatorem transportu, co powinno skłonić skarżącą do szczególnej ostrożności - tym bardziej, że w przypadku nabyć towarów transport organizowała skarżąca, zatem były jej znane warunki, na jakich się to odbywa;

11. brak weryfikacji, komu faktycznie wydano towar - na podstawie otrzymanych informacji z systemu MYTO stwierdzono, że w datach transakcji z P s.r.o. w grudniu 2017 r., samochodem o nr rejestracyjnym [...], którym towar miała transportować firma S1 s.r.o., faktycznie poruszała się firma K s.r.o., nie będąca przewoźnikiem produktu TOPCLEAN 10E z magazynu skarżącej;

12. rozpoczęcie współpracy z nowo powstałą firmą P s.r.o., wpisaną do czeskiego rejestru handlowego zaledwie 13 stycznia 2017 r., która posiadała minimalny kapitał zakładowy;

13. nie przedstawiono zgłoszeń dokonywanych w systemie SENT - przy tym skarżąca nie zobowiązywała swoich nabywców do ewentualnego uzupełniania zgłoszeń SENT o datę odbioru towaru;

14. brak weryfikacji miejsc rozładunku towaru wskazanych w posiadanych dokumentach CMR, co na obecnym etapie rozwoju technologii i powszechności interaktywnych map (np. map Google) nie stanowiło problemu.

Należy zatem przyznać racją organowi odwoławczemu, że skarżąca interesowała się losem towaru jedynie do momentu jego wydania, nie widząc potrzeby interesowania się nim na dalszym etapie. Skarżąca nie znała faktycznego miejsca jego przeznaczenia, a mimo zapisu w zawieranych kontraktach, że "sprzedawca zastrzega sobie prawo weryfikacji i sprawdzenia wskazanego w zamówieniach miejsca przeznaczenia towaru, warunków technicznych składowania, trasy dojazdu do miejsca przeznaczenia oraz monitorowania za pomocą środków elektronicznych przebiegu transportu towaru do miejsca wskazanego jako miejsce przeznaczenia" nie egzekwowała tych zapisów. Nie wzbudziła wątpliwości skarżącej także okoliczność, że kontrahent czeski P s.r.o. wskazywał państwo przeznaczenia towaru Węgry, czyli odmienne od państwa, w którym został zarejestrowany, a jednocześnie podaje nr identyfikacji podatkowej nadany przez państwo, w którym został zarejestrowany. Skarżąca zawiera kontrakty z kontrahentami, których postanowień następnie nie respektowała, np. w zakresie monitorowania transportu, wykorzystania oleju przez nabywców, uzupełniania zgłoszeń SENT. Skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy w zakresie weryfikacji przewoźników swoich nabywców, co wskazuje na zupełny brak wiedzy i kontroli w zakresie tego, komu wydawała towar. Skarżąca nie miała żadnych wątpliwości przy zawieraniu transakcji o znacznej wartości (wartość sprzedaży zadeklarowanej jako WDT za grudzień 2017 r. wyniosła netto/brutto kwotę 522.595,75 zł) z podmiotami, o których miała znikomą wiedzę, a które posiadały niski kapitał zakładowy.

Jak wynika z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, jeśli nabywcą towaru nie był kontrahent wskazany na fakturze, a inny, nieustalony podmiot, to istnieją dwie sytuacje, w których dopuszczalna jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług:

- gdy organy wykażą, że brak ustalenia prawdziwego nabywcy uniemożliwia udowodnienie, że doszło do dostawy,

- gdy organy wykażą, że dostawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że ta transakcja wiąże się z oszustwem.

W stanie faktycznym sprawy, brak możliwości zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru oraz miejsc jego dostarczenia, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, że towar faktycznie istniał, a skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej przepisami prawa, dyskwalifikuje możliwość skorzystania przez skarżącą ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Weryfikując wyłącznie formalnie kontrahentów skarżąca bowiem narażała się na ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1370/18). Z zachowania tej podstawowej przezorności nie zwalniało skarżącej również to, że transportem miał się zajmować odbiorca towaru.

TSUE w sprawie C-430/09 orzekł, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. Uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Skoro poza sprawdzeniem firmy w systemie VIES skarżąca nie weryfikowała kontrahenta (np. nie spotykała się z nim, nie sprawdzała jego siedziby czy miejsca prowadzenia działalności, czy posiada magazyny), to tym bardziej winna być ostrożna przy kompletowaniu dokumentacji, która miała potwierdzać dostawę produktu na Węgry bądź do Czech. To właśnie na skarżącej ciążył obowiązek posiadania stosownej dokumentacji przed dokonaniem rozliczenia podatkowego.

Natomiast wiele z powołanych w skardze wyroków krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE odnosi się do kwestionowania przez sądy prawidłowości sposobu weryfikacji kontrahentów, dostawców a nie nabywców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również oszustw popełnianych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", czego w niniejszej sprawie organ nie podnosił.

Za niezasadny należy uznać zarzut skargi, dotyczący wyliczenia proporcji przez organ na podstawie pozaprawnych przesłanek, wg subiektywnych kryteriów, w oparciu o ilości towarów, które mogły zostać użyte do produkcji towarów. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że organ odwoławczy nie dokonywał wyliczeń w oparciu o ilości towarów, które mogły zostać użyte do produkcji. Organ odwoławczy szeroko opisał w zaskarżonej decyzji okoliczności i dokumenty pozwalające na zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zakwestionowano wszystkie z rozpoznanych przez skarżącą transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w grudniu 2017 r., to w efekcie powyższego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów do produkcji TOPCLEAN 10E i towarzyszących im usług transportowych oraz pozostałych zakupów wykazanych w grudniu 2017 r., gdyż nie były one związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej, brak odpowiedzialności podatkowej skarżącej nie może potwierdzać postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej K.- [...] w K. z 13 października 2023 r., sygn. [...] o umorzeniu śledztwa. Po pierwsze prowadzone postepowanie dotyczyło okresu od kwietnia 2017 r. do listopada 2021 r. Po drugie postępowanie przygotowawcze zostało umorzone z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu.

Sąd zwraca także uwagę na całkowitą odrębność i autonomię postępowania karnego skarbowego (karnego) oraz postępowania podatkowego. Na powyższą autonomię wpływ ma ukształtowanie normatywne obu gałęzi prawa, które mają odmienne zadania i cele. Postępowanie karne skarbowe koncentruje się na ustaleniu sprawcy i winy. Inny jest też cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 42 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.