Faktury podwykonawcy przy obsłudze kopalń nierzetelne, WSA oddalił skargę spółki

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania U. sp. z o.o. w M. (dalej: podatniczka, Spółka, skarżąca) decyzją z 28 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.48.2024.KJ UNP: 2401-24-164932, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), dalej: u.p.t.u., powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 12 stycznia 2024 r. nr [...] określającą:

- za styczeń 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 261.937,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w kwocie 104.070,00 zł,

- za luty 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 211.115,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w kwocie 70.000,00 zł,

- za marzec 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług w wysokości 422.452,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego

w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. w kwocie 265.923,00 zł,

- za kwiecień 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 236.937,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. w kwocie 82.738,00 zł,

- za maj 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 274.759,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. w kwocie 119.116,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 292.354,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. w kwocie 135.237,00 zł,

- za lipiec 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 419.840,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. w kwocie 267.305,00 zł,

- za sierpień 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 266.376,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. w kwocie 124.536,00 zł,

- za wrzesień 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 229.780,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie 83.581,00 zł,

- za październik 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 387.279,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 235.065,00 zł,

- za listopad 2019 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 212.386,00 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. w kwocie 91.788,00 zł

oraz ustalającą na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za:

- styczeń 2019 r. w kwocie 157.867,00 zł,

- luty 2019 r. w kwocie 141.115,00 zł

- marzec 2019 r. w kwocie 156.529,00 zł,

- kwiecień 2019 r. w kwocie 154.199,00 zł,

- maj 2019 r. w kwocie 155.643,00 zł,

- czerwiec 2019 r. w kwocie 157.117,00 zł,

- lipiec 2019 r. w kwocie 152.535,00 zł,

- sierpień 2019 r. w kwocie 141.840,00 zł,

- wrzesień 2019 r. w kwocie 146.199,00 zł,

- październik 2019 r.. w kwocie 152.214,00 zł.

- listopad 2019 r. w kwocie 120.598,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła deklaracje/korekty deklaracji VAT-7 za:

- styczeń 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 103.783,00 zł,

- luty 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 69.878,00 zł,

- marzec 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 265.606,00 zł,

- kwiecień 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 81.900,00 zł,

- maj 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 118.581,00 zł,

- czerwiec 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 135.125,00 zł,

- lipiec 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 265.964,00 zł,

- sierpień 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 123.984,00 zł,

- wrzesień 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 83.316,00 zł,

- październik 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 234.516,00 zł,

- listopad 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 91.190,00 zł.

W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. stwierdzono, że brak jest możliwości pełnej oceny prawnej w zakresie zdarzeń gospodarczych - transakcji zawartych z firmami: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W. sp. z o.o., gdyż funkcjonowanie każdego z wymienionych podmiotów podlega ocenie w ramach prowadzonych czynności przez właściwe organy podatkowe. Nadto w zakresie pozostałych transakcji ustalono, że podatniczka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, w każdym z badanych okresów rozliczeniowych, poprzez odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących tzw. "wydatki samochodowe", podczas gdy miała, zgodnie z art. 86a u.p.t.u., prawo do odliczenia 50% tej kwoty.

Po zakończonej kontroli podatkowej 16 grudnia 2021 r. Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2019 r., które w całości uwzględniały ustalone w kontroli nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. 16 grudnia 2021 r. oraz 10 stycznia 2022 r. podatniczka wpłaciła różnicę kwoty do zapłaty w wysokości 5.516,00 zł wraz z odsetkami.

17 października 2022 r. organ pierwszej instancji otrzymał informację od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik), do której załączono skany wyników kontroli przeprowadzonych w M. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz W. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. Z przesłanych informacji wynikało, że oba podmioty zarówno posługiwały się, jak i wystawiały faktury VAT, które nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W zakresie W.sp. z o.o. właściwy organ stwierdził, że w ogóle nie prowadziła ona żadnej faktycznej działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się do brania udziału w oszustwie. W zakresie transakcji związanych z nabyciem przez podatniczkę usług outsourcingowych od W. sp. z o.o. Naczelnik ustalił, że są to transakcje fikcyjne. W. sp. z o.o. nie wykonała i nie nabyła odsprzedanych do podatniczki usług. Z wyników kontroli celno-skarbowej prowadzonej w stosunku do M. sp. z o.o. wynika, że W. sp. z o.o. była największym odbiorcą (nabywcą) jej usług. Natomiast wszystkie wystawione z tego tytułu faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. M. sp. z o.o. również brała udział w oszustwie.

Naczelnik poinformował także, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...] prowadzone jest śledztwo znak [...] w sprawie o przestępstwa i przestępstwa karne skarbowe. Sprawa dotyczyła m.in. posłużenia się w okresie od stycznia 2019. r, do maja 2020 r. przez W. sp. z o.o. "nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT od spółek: M., S. (...) poświadczającymi nieprawdę co do nabycia przez W. sp. z o.o. od wyżej wymienionych firm towarów i usług" oraz "(...) wystawiania i użycia w okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. (...) w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dokumentów w postaci faktur VAT od podmiotów: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. (...) poświadczających nieprawdę co do prawa posiadania przez ww. podmioty i rozporządzania, w tym sprzedaży na rzecz podmiotu W. sp. z o.o. towarów i usług (...)".

Z powyższej informacji wynikało również, że prowadzone śledztwo dotyczy także spółek M. (w okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r.) oraz D. (w okresie od maja 2019 r. do czerwca 2020 r.) w zakresie posługiwania się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę. Naczelnik poinformował ponadto, że w toku śledztwa wyjaśniane są okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W. sp. z o.o. a podatniczką. Na tamtym etapie prokurator nadzorujący śledztwo nie wyraził zgody na udostępnienie innych informacji i akt sprawy.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z 15 listopada 2022 r. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r.

Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z 12 stycznia 2024 r., którą określono podatniczce właściwe kwoty rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres oraz ustalono kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. Podstawą tego rozstrzygnięcia było uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatniczki przez W. sp. z o.o. w badanym okresie są nierzetelne ze względu na to, że usług w nich opisanych nie wykonał wystawca faktur, a także z uwagi na to, że nie dokumentują wykonania usług mających być przedmiotem współpracy kontrahentów. Zdaniem organu pierwszej instancji, współpraca podatniczki z ww. podmiotem miała na celu oszustwo podatkowe, a co najmniej prezes zarządu podatniczki - W.M. był świadom udziału w tym oszustwie. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

Z uwagi zaś na wykazanie przez podatniczkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2019 r. kwot zobowiązań podatkowych niższych od kwot należnych, co wynikało z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT, które dokumentują czynności które nie zostały dokonane, a stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem celowego działania podatniczki i jej kontrahenta, o którym miała wiedzę, organ pierwszej instancji w ww. decyzji, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ustalił jej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne badane miesiące, jak w sentencji.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 12 stycznia 2024 r. Zarzuciła w nim naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego przejawiające się działaniem w złej wierze, stronniczość, a ponadto dążenie do udowodnienia z góry przyjętej tezy, że podatniczka dopuściła się oszustwa podatkowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza takiego stanu rzeczy;

2) art. 187, art. 191 i art. 122 O.p. oraz art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 211), dalej: P.p., w szczególności poprzez:

- brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych, przekraczających zasadę swobodnej oceny dowodów, a także dokonanie przez kontrolujących powierzchownej, wybiórczej, nierzetelnej i subiektywnej oceny materiału dowodowego skutkującej wydaniem wadliwej decyzji,

- dążenie organu podatkowego do potwierdzenia założonej z góry tezy, iż podatniczka uczestniczyła w nielegalnym procederze i dopuściła się oszustwa podatkowego skutkujące brakiem dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

- bezkrytyczne oparcie wydanej decyzji wyłącznie na treści zeznań świadków, które były spójne z ogólnie przyjętą koncepcją organu, iż podatniczka dopuściła się oszustwa i które zostały ocenione przez organ w sposób wybiórczy i stronniczy, jak również bezkrytyczną odmowę wiarygodności zeznań świadka W.M., podczas gdy rzetelna i obiektywna ocena ww. materiału dowodowego prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków, zaś zeznania świadków zostały ocenione wybiórczo, co miało na celu udowodnienie z góry przyjętego przez organ założenia, iż podatniczka uczestniczyła w oszustwie podatkowym,

- kwestionowanie przez organ w całym toku postępowania sposobu organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę oraz dopuszczenia się tym samym zbyt daleko idącej ingerencji w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej zagwarantowanej w P.p., organ nie poczynił w toku postępowania w zakresie występowania na rynku, w tym w branży górniczej form współpracy z podmiotami trudniącymi się dostarczaniem pracowników żadnych ustaleń oraz nie zbadał funkcjonujących aktualnie na rynku form zatrudniania pracowników,

- zaniechanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przejawiające się zaniechaniem przeprowadzenia przez organ dowodu z konfrontacji świadków w szczególności: W.M. z B.N., J.M. z B.N. i W.W. z B.N. oraz przesłuchania świadków: W.M., J.M., A.K., W.W., J.C., E.L., M.B., który to dowód był niezbędny w celu należytego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, a także:

- części dowodów wytworzonych w ramach czynności realizowanych przez inne organy nie udostępnił podatniczce, mimo kilkakrotnych wniosków,

- odmówił podatniczce przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów, które całkowicie podważały twierdzenia odnoszące się do rzekomej fikcyjności roli jej podwykonawców, jak wykonawcy zamówień publicznych na rzecz spółek górniczych, jako zamawiających. Dowody te, w takim zakresie, jakim mogły być przeprowadzone przez podatniczkę we własnym zakresie, np. dokumenty PlT-11 za 11 miesięcy

2019 r., które otrzymali pracownicy podwykonawców, gdzie jako pracodawcy wpisani są podwykonawcy, a także inne dowody, wskazane są w wykazie dowodów wnioskowanych do uwzględnienia w niniejszym odwołaniu, opierając się na niczym nie popartym stwierdzeniu, że zebrane w postępowaniu dowody, czyli wyniki kontroli i decyzje innych organów, scharakteryzowane powyżej, są wystarczające dla stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy,

- wydając przedmiotową decyzję nie wziął pod uwagę zastrzeżeń podatniczki sformułowanych wobec protokołu z badania ksiąg podatkowych, w którym bez przedstawienia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę, tak jak tego wymaga art. 193 § 6 O.p., organ pierwszej instancji odmówił tym księgom cech dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, czyli prawidłowo zrealizowanych i zafakturowanych, a następnie zaksięgowanych i zapłaconych usług ze strony podwykonawców podatniczki, jako wykonawcy zamówień publicznych, a także nie brał pod uwagę szczegółowo uzasadnionych argumentów przedstawianych przez podatniczkę, na wszystkich etapach czynności organu pierwszej instancji w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego,

- stwierdził, iż z ustaleń stanu faktycznego wynika, że umowy między podatniczką zostały wykonane tylko w części. Przyznaje też, iż z zebranych dowodów wynika, że to podwykonawcy i dalsi podwykonawcy byli pracodawcami. Fakty te nie zmieniają jednak stanowiska organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez W.w całości należy uznać za nierzetelne;

3) art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 127 O.p. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja uzasadniona została argumentami wielokrotnie podważonymi przez podatniczkę na kolejnych etapach postępowania, gdzie organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby słuszność twierdzenia, opartego wyłącznie na niezweryfikowanych, zarówno ze swej strony, jak ze strony kontrolowanego podatnika, wynikach czynności innych organów, że podwykonawcy i dalsi podwykonawcy podatniczki, jako wykonawcy zamówień publicznych na rzecz spółek górniczych, jako zamawiających, wystawiali faktury za czynności fikcyjne, nie zrealizowane, sztucznie dodane;

4) art. 165b § 3 pkt 2, art. 33 § 2 pkt 1 i 2, art. 193 § 6, art. 188, art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w sytuacji, gdy wyniki kontroli i decyzje, w kształcie niezmienionym, zostały przez organ pierwszej instancji użyte dla wykazania zasadności podejmowanych kolejnych decyzji i czynności w trakcie postępowania podatkowego trwającego od kilkunastu miesięcy, bez zweryfikowania, czy zawarte w nich stwierdzenia odnoszące się do podatniczki są oparte na przesłankach faktycznych, wbrew obowiązującym w tym zakresie standardom postępowania, nakazujących takową weryfikację, stanowiących podstawę do kolejnych wadliwych działań w przedmiotowym postępowaniu podatkowym;

5) art. 194 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne rozciągnięcie ochrony wynikającej z tego przepisu na wszystkie dowody wytworzone przez Naczelnika; nadto wydana wobec W. sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzja z 17 kwietnia 2023 r. nie jest ostateczna, albowiem jak wynika z zaskarżonej decyzji wniesiono od niej odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. Takie postępowanie organu pierwszej instancji nosi znamiona niedopuszczalnych praktyk organów skarbowych, w związku z postanowieniami:

- art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (t.j. Dz. U. UE. C. z 2016 r. nr 202, str. 389),

- art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa;

6) art. 2a, art. 165b, art. 33, art. 188, art. 193, art. 200, art. 207, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niezweryfikowane przez organ i z założenia niepoddane pełnym procedurom odwoławczym ze strony podatników, których dotyczą i niezawierające dowodów w przytoczonych zeznaniach na fikcyjność roli podwykonawców i inne zawarte w nich stwierdzenia, wyniki i decyzje, stanowiące rozstrzygnięcia we własnych sprawach, a także narzucające niekorzystną dla podatniczki oraz zawężoną interpretację przepisów ustawy Prawa zamówień publicznych w zakresie podwykonawstwa, gdzie w ocenie organu pierwszej instancji, podatniczka, jako wykonawca, powinna we własnym zakresie realizować te czynności, które zleciła podwykonawcom, co stanowi naruszenie postanowień art. 2a O.p. Ponadto organ pierwszej instancji nie zastosował zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., oraz naruszył art. 210 § 1 O.p. poprzez nienależyte i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniach decyzji zabezpieczającej i domiarowej, ustaleń faktycznych służących ich wydaniu;

7) art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia podatniczce możliwości udziału w czynności przesłuchania świadków, których zeznania przeprowadzone w toku innych postępowań, a stanowiły podstawę czynienia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie;

8) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie pomimo braku ku temu podstaw i bezzasadne działanie organu polegające na tym, że za faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, uznaje się faktury zakupu, które są otrzymywane przez podmioty wplątywane w proceder karuzeli podatkowej, a które dokumentują (czy też mają dokumentować) rzeczywiście dostarczane tym podmiotom towary.

Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., art. 2a, art. 119a § 1 (i dalsze przepisy tego rozdziału), art. 120 i dalszych O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentów faktycznych i prawnych oraz wniosków dowodowych, w tym dowodów jednoznacznie wskazujących, że jako podatniczka, rzetelnie prowadziła księgi podatkowe i nie uczestniczyła w przyjmowaniu i księgowaniu faktur odnoszących się do rzekomo fikcyjnych usług podwykonawczych, a wyniki kontroli Naczelnika oraz protokoły przesłuchań świadków, na których opierają się działania podejmowane przez organ pierwszej instancji nie zawierają dowodów, które wskazywałyby na fikcyjność roli jej podwykonawców.

W ocenie Spółki organ pierwszej instancji naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku jego rozumowania, który korzystnym dla podatniczki dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że wystawione faktury faktycznie odzwierciedlają wykonaną usługę, w szczególności na wybiórczym wykorzystywaniu zeznań pracowników, skutkujących konstatacją organu, iż podatniczka była świadomym lub nieświadomym elementem "karuzeli podatkowej", a faktury wystawiane przez podmioty w niej uczestniczącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia takiego stanu faktycznego.

Wskazała również na niewłaściwe zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż przyjął, iż z jej strony, jako podatniczki, doszło do dokonania działań spełniających wymogi regulacji wskazanej normy, pomimo braku wykazania jakichkolwiek udowodnionych przesłanek faktycznych i prawnych, uprawdopodobniających powstanie zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Podniosła także naruszenie szereg przepisów Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności postanowień Dyrektywy, a mianowicie art. 168, art. 178 i art. 273, zgodnie z którymi nie można odmawiać podatnikowi prawa do odliczania od podatku VAT należnego, podatku VAT naliczonego w fakturach podwykonawców w sytuacjach określonych tymi przepisami.

Według podatniczki w sprawie nie uwzględniono również przepisów Konstytucji, a w szczególności określonych w art.: 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego); 7 (zasada praworządności); 8 (nadrzędność Konstytucji; bezpośrednie jej stosowanie); 9 (związanie prawem międzynarodowym); 20 (zasada społecznej gospodarki rynkowej); 22 (ograniczenie wolności działalności gospodarczej); 32 (zasada równości; zakaz dyskryminacji) i 87 (źródła prawa powszechnie obowiązującego). Z powyższych przepisów Konstytucji wynika, że sposób postępowania organu pierwszej instancji wobec niej nie powinien mieć miejsca.

Nadto nie uwzględniono przepisów P.p., a w szczególności art.: 2, 8, 10 do 15, 27, 28, 45 i 55. Gdyby bowiem zasady wynikające ze wskazanych przepisów były respektowane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, to z pewnością nie doszłoby do wszczęcia i kontynuacji bezprzedmiotowych czynności, które przyniosły nieodwracalnie szkodliwe skutki na podatniczki.

W sprawie, zdaniem podatniczki, doszło również do niewłaściwej interpretacji przepisów odnoszących się do posiadania biura w kontekście fikcyjności funkcjonowania firmy, z czego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uczyniono argument.

Spółka wskazała także na nierespektowanie przepisów Prawa restrukturyzacyjnego i o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co utrudnia jej przeprowadzenie postępowania układowego. Organ pierwszej instancji nie stosuje się do postanowień przepisów art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 170 ust. 1 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2309 – dalej: P.r.). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, organ pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie, jednakże odmówiono takowego umorzenia, używając argumentów, że wierzytelność z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2019 r., to wierzytelność warunkowa w rozumieniu art. 150 ust. 1 pkt 3 P.r. i jako taka nie jest objęta zatwierdzonym układem. Objęcie jej układem będzie możliwe dopiero z chwilą ziszczenia się warunku (wydania ostatecznej decyzji określającej) w czasie wykonywania układu. Jest to, ocenie podatniczki, stwierdzenie niezgodne ze stanem faktycznym i postanowieniami przepisów.

Spółka wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w związku z jego bezprzedmiotowością na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponadto pełnomocnik podatniczki wniósł o ponowne przesłuchanie wszystkich świadków, których zeznania zawarte w protokołach innych prowadzonych postępowań wykorzystane zostały, jako podstawa wydania decyzji i tym samym umożliwienie jej uczestniczenia w przesłuchaniach świadków.

Z uwagi na przesłuchanie wielu świadków w niniejszym postępowaniu dla pełnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy nieodzowna jest również, w opinii podatniczki, konfrontacja świadków, w tym w szczególności B.N. z W.M. oraz B.N. z J.M., a także z W.W., której organ pierwszej instancji nie uczynił i co w przypadku braku podzielenia powyżej przytoczonej argumentacji, uzasadnia uchylenie decyzji w celu ponownego rozpoznanie sprawy.

Do odwołania Spółka załączyła pismo stanowiące jej stanowisko do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie przytoczyła poszczególne fragmenty zaskarżonej decyzji i odniosła się do nich w sposób mający potwierdzać zasadność jej twierdzeń zawartych w odwołaniu.

Organ odwoławczy decyzją z 28 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 12 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w badanym okresie Spółka zawyżyła podatek naliczony z uwagi na ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez W. sp. z o.o. tytułem usług podwykonawczych, utrzymania ruchu zakładu górniczego oraz przygotowania dokumentacji wykonawczej do umowy, które to są nierzetelne, gdyż usług w nich opisanych nie wykonał wystawca faktur oraz nie dokumentują wykonania usług mających być przedmiotem współpracy kontrahentów. W ocenie organu współpraca podatniczki z ww. podmiotem miała na celu oszustwo podatkowe, a co najmniej prezes jej zarządu – W.M. był świadom udziału w tym oszustwie, a więc na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. Nadto kwestią sporną jest zasadność ustalenia podatniczce za badane okresy dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Ustalono, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 9 kwietnia 2014 r. Wspólnikami spółki są K.D. (od momentu jej utworzenia) i W.M. (od 13 marca 2015 r.). Od momentu założenia spółki do 5 grudnia 2019 r. wspólnikiem była również A. sp. z o.o. Prezesem zarządu spółki w badanym okresie był W.M., a prokurentem W.W. Od 13 lipca 2020 r. przedmiotem przeważającej działalności podatniczki jest działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobycie. Jest czynnym podatnikiem VAT od 14 kwietnia 2014 r.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że w badanym okresie Spółka przyjęła do rozliczenia m.in. 45 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez W. sp. z o.o.

W. sp. z o.o. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 12 listopada 2012 r. Jej siedziba mieściła się w K., następnie w W. Od 25 stycznia 2018 r. prezesem jej zarządu J.N.. Od 12 listopada 2015 r. przedmiotem przeważającej działalności tego podmiotu jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Od 26 lutego 2021 r. działalność spółki pozostaje zawieszona. Podmiot ten był czynnym podatnikiem VAT od 10 września 2015 r. do 24 sierpnia 2021 r., kiedy to został wykreślony z rejestru ze względu na okres zawieszenia działalności gospodarczej trwający co najmniej 6 miesięcy. W. sp. z o.o. w 2019 r. zatrudniał tylko jedną osobę tj. S.B., co ustalono na podstawie deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktury VAT wystawione na rzecz podatniczki przez W. sp. z o.o. związane są z zawartymi przez nią ze S1 S.A. (dalej: S1 S.A.) umowami w zakresie wykonania prac w kopalniach węgla kamiennego na rzecz tego podmiotu. Zawarła nw. umowy:

- z 28 czerwca 2017 r., gdzie była wykonawcą, dotyczyła ona kopalni K., okres jej obowiązywania to od 28 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług utrzymania ruchu zakładu górniczego S1 S.A. w zakresie elektrycznym na powierzchni i w zakresie mechanicznym na powierzchni. Umowa nie zawierała ograniczeń co do korzystania z podwykonawcy;

- z 20 grudnia 2018 r., gdzie była liderem konsorcjum a K1 sp. z o.o. jego członkiem, dotyczyła ona kopalni K2, okres jej obowiązywania to od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług utrzymania i zabezpieczenia ruchu zakładu górniczego w 2019 r. w zakresie energomechanicznym. W zakresie podwykonawstwa dopuszczalne było ono tylko w zakresie dysponowania grupą interwencyjną;

- z 31 grudnia 2018 r., gdzie była liderem konsorcjum a K1 sp. z o.o. jego członkiem, dotyczyła ona kopalni K3, okres jej obowiązywania to od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług w zakresie utrzymania ruchu zakładu górniczego S1 S.A. oraz świadczenie usług utrzymania ruchu w zakresie energomechanicznym (tu czas trwania umowy wyznaczono do 21 grudnia 2020 r.). Umowa nie zawierała ograniczeń co do korzystania z podwykonawcy;

- z 9 stycznia 2019 r., gdzie była liderem konsorcjum a K1 sp. z o.o. jego członkiem, dotyczyła ona kopalni K4, okres jej obowiązywania to od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług związanych z utrzymaniem ruchu urządzeń zakładu górniczego w S1 S.A. Umowa nie zawierała ograniczeń co do korzystania z podwykonawcy;

- z 21 stycznia 2019 r., gdzie była liderem konsorcjum a F. jego członkiem, dotyczyła ona kopalni K5, okres jej obowiązywania to od 21 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług utrzymania ruchu w zakresie elektrycznym na dole i na powierzchni w S1 S.A. Umowa nie zawierała ograniczeń co do korzystania z podwykonawcy.

Z F. podatniczka zawarła umowę konsorcjum z 11 września 2018 r. w zakresie świadczenia usług utrzymania ruchu w zakresie elektrycznym na dole i na powierzchni w S1 S.A. oddział K5.

Z dokumentów przetargowych poprzedzających zawarcie umów pomiędzy S1 S.A., a Spółką wynika, że deklarowała, iż w realizacji zamówienia zamierza korzystać z usług podwykonawcy, tj. W. sp. z o.o., (poza jednym wymienionym przypadkiem gdzie wskazała M. sp. z o.o.) w zakresie obsługi kadrowo-płacowej. Z tytułu wykonania ww. usług na rzecz S1 S.A. wystawiła faktury VAT, a do każdej z faktur sporządzono protokół odbioru. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w S1 S.A., udokumentowane protokołem, w trakcie których uzyskał potwierdzenie, że podatniczka współpracowała z tym podmiotem w zakresie obsługi opisanych kopalń węgla kamiennego.

Z W. sp. z o.o., tj. podwykonawcą usług wykonywanych przez podatniczkę na rzecz S1 S.A., w badanym okresie podatniczka zawarła umowy podwykonawstwa:

- z 20 grudnia 2018 r. w zakresie zamówienia publicznego dotyczącego świadczenia usług w zakresie utrzymania ruchu zakładu górniczego w kopalni K2,

- z 31 grudnia 2018 r. w zakresie zamówienia publicznego dotyczącego świadczenia usług w zakresie utrzymania ruchu zakładu górniczego w kopalni K3

- z 9 stycznia 2019 r. w zakresie zamówienia publicznego dotyczącego świadczenia usług w zakresie utrzymania ruchu urządzeń zakładu górniczego w kopalni K4,

- z 31 stycznia 2019 r. w zakresie zamówienia publicznego dotyczącego świadczenia usług w zakresie utrzymania ruchu urządzeń zakładu górniczego w kopalni K5.

W. sp. z o.o. poinformowała podatniczkę o zatrudnieniu dalszych podwykonawców stosownymi pismami, tj.:

- z 31 grudnia 2018 r. o zatrudnieniu S. sp. z o.o. na kopalniach K2 i K3,

- z 10 stycznia 2019 r. o zatrudnieniu S. sp. z o.o. na kopalni K4,

- z 31 stycznia 2019 r. o zatrudnieniu S. sp. z o.o. na kopalni K5,

- z 19 kwietnia 2019 r. o zmianie podwykonawcy na kopalniach: K2 od maja 2019 r., K4 od maja 2019 r., K5 od maja 2019 r. i K3 od maja 2019 r. na M. sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że Spółka skierowała do S1 S.A. zawiadomienia o podwykonawcach. I tak:

- pismem z 7 stycznia 2019 r. poinformowała, że na K3 zatrudnia podwykonawcę S. sp. z o.o. w zakresie kadrowo-płacowym, a pismem z 23 maja 2018 r., iż od 27 maja 2019 r. ww. podwykonawcę zastąpi M. sp. z o.o.,

- pismem z 9 stycznia 2019 r. poinformowała, że na K2 zatrudnia podwykonawcę S. sp. z o.o. w zakresie kadrowo-płacowym, a pismem z 12 czerwca 2019 r., iż od 14 czerwca 2019 r. podwykonawcą będzie M. sp. z o.o.,

- pismem z 18 stycznia 2019 r. poinformowała, że pracowników na K4 zatrudnia jej podwykonawca - S. sp. z o.o., a pismem z 12 czerwca 2019 r., iż od tego dnia podwykonawcą będzie M. sp. z o.o.,

- pismem z 12 czerwca 2019 r. poinformowała, że podwykonawcą na K5 od 14 czerwca 2019 r. będzie M. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w W. sp. z o.o. udokumentowane protokołem, w trakcie których ustalił, że kontrahent podatniczki zlecił wykonanie usług związanych z obsługą kopalń M. sp. z o.o.

Z informacji uzyskanych od S1 S.A. wynika, że podatniczka nie zgłosiła, jako podwykonawcy zamówienia W. sp. z o.o. oraz, że:

- zakresie kopalni K umowa była wykonana przez konsorcjum E sp. z o.o. oraz podatniczkę i nie był tu zatrudniony podwykonawca,

- w zakresie kopalni K5 umowa była wykonana przez konsorcjum podatniczka i F. i nie był tu zatrudniony podwykonawca,

- w zakresie kopalni K4 umowa była wykonana przez konsorcjum podatniczka i K1 sp. z o.o., a podwykonawcą były S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.,

- w zakresie kopalni K3 umowa była wykonana przez konsorcjum podatniczka i K1 sp. z o.o., a podwykonawcą były S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.,

- w zakresie kopalni K2 umowa była wykonana przez konsorcjum podatniczka i K1 sp. z o.o., a podwykonawcą były S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.

Naczelnik wydał decyzję z 17 kwietnia 2023 r. w stosunku do W. sp. z o.o. Odwołanie wniesione od wskazanej decyzji nie rozstało na tamtą chwilę rozpatrzone. W decyzji tej stwierdzono, że W. sp. z o.o. nie nabyła w okresie od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych na jej rzecz przez: S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., K6 sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O. sp. z o.o., K7 sp. z o.o., T1 sp. z o.o., C sp. z o.o., E. sp. z o.o., dotyczących usług podwykonawczych w branży górniczej, gdyż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały i powstały wyłącznie w celu wystawiania na rzecz W. sp. z o.o. faktur VAT nie dokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Organ podatkowy uznał, że W. sp. z o.o., wraz z wyżej wymienionymi podmiotami, biorą udział w łańcuchu transakcji, od których nie został zadeklarowany i zapłacony podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu, który to podatek był następnie odliczany przez kolejne podmioty w łańcuchu. Natomiast w zakresie podatku należnego stwierdzono, że W. sp. z o.o. w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług zaewidencjonowała faktury sprzedaży, na których, jako nabywca figuruje m.in. podatniczka (w zakresie usług podwykonawczych z tytułu utrzymania ruchu zakładów górniczych). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że rola W. sp. z o.o. w procesie obsługi kontraktu z firmą E była niecelowa i nieuzasadniona z punktu widzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, podobnie w przypadku transakcji z podatniczką i E sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika faktury te mogły stanowić "premię" za udział w oszustwach podatkowych. W opinii Naczelnika "współpraca" pomiędzy podatniczką, reprezentowaną przez W.M., a firmami B.N., tj. W, S., M., miała na celu wyłącznie oszustwa m.in. z tytułu podatku od towarów i usług. Rola ww. firm B.N., w tym W. sp. z o.o. była zbyteczna, gdyż w celu obsługi kontraktów zawartych pomiędzy podatniczką a S1 S.A. wystarczyłaby podatniczka, która sama znajdowała wykwalifikowanych pracowników do likwidowanych kopalń, wyposażała ich w ubrania robocze itp.

W przypadku faktur VAT wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. przez W. sp. z o.o. dotyczących obsługi K, przeprowadzono te same dowody. Prezes zarządu podatniczki – W.M. stwierdził, że E. sp. z o.o. była jej wentylem bezpieczeństwa. Natomiast z informacji uzyskanych z S1 S.A. wynika, że przy realizacji zamówienia dotyczącego obsługi kopalni K. nie było żadnego podwykonawcy.

W związku z tym, że W. sp. z o.o. wystawiła 126 faktur VAT, które weszły do obiegu prawnego i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w tym na rzecz podatniczki w zakresie wszystkich 73 faktur VAT, zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W toku prowadzonego postępowania pozyskano również ze sprawy prowadzonej przez M2 w K. o sygn. akt [...], stenogramy rozmów telefonicznych przeprowadzonych w 2015 r. i 2016 r., których treść unaocznia, jaki rodzaj działalności prowadził B.N. i zarządzane przez niego podmioty. Część rozmów została odwzorowana w formie dialogu, a część w formie opisowej. Pozyskano także szereg protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez inne organy w ramach prowadzonych przez nie postępowań.

W zakresie S. sp. z o.o. ustalono, iż spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 20 maja 2016 r. Od 17 września 2018 r. przedmiotem przeważającej działalności jej jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 zł, a od 27 listopada 2020 r. działalność spółki pozostaje zawieszona.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. sp. z o.o. Naczelnik ustalił, że S. sp. z o.o. brała udział w ustalonym łańcuchu transakcji, od których na wcześniejszym etapie obrotu (na etapie znikających podatników) nie został zapłacony podatek należny. Stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, co wywiedziono z tego, iż z zeznań pracowników likwidowanych kopalń jednoznacznie wynika, że wszelkie formalności dotyczące zatrudnienia w kopalniach z ramienia S. sp. z o.o. załatwiane były w firmie podatniczki, która jest odbiorcą faktur z tytułu obsługi kontraktów górniczych.

W zakresie M. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 19 marca 2018 r. Kapitał spółki od momentu jej utworzenia wynosi 5.000,00 zł. Od 15 czerwca 2018 r. przeważającym przedmiotem jej działalności jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. 30 października 2020 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. W badanym okresie spółka posługiwała się dwoma adresami w W. M. sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2018 r. do 4 sierpnia 2020 r., kiedy to została wykreślona z rejestru z uwagi na art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Naczelnik 24 maja 2023 r. wydał wobec M. sp. z o.o. ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za okres od czerwca do grudnia 2019 r. Stwierdzono, że M. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów zorientowanych na wyłudzenie podatku od towarów i usług. "współpraca" pomiędzy podatniczką reprezentowaną w badanym okresie przez W.M., a spółkami B.N., tj. S., M. i W., miała na celu wyłącznie popełnianie oszustw m.in. z wykorzystaniem cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Naczelnik stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktycznym celem i istotą działalności M. sp. z o.o. był udział w oszustwach podatkowych związanych z fakturowaniem krajowych dostaw towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług oraz uzyskiwanie korzyści finansowych z tego procederu. Działalność spółki była możliwa jedynie w sztucznie wykreowanym łańcuchu transakcji. Zdaniem Naczelnika rolą M. było wykazanie zatrudnienia pracowników kopalni, a następnie wygenerowanie podatku naliczonego dla odbiorcy faktur, tj. W., która następnie pełniła funkcję ogniwa w łańcuchu fakturowania usług w celu wygenerowania podatku naliczonego dla jej odbiorców, tj. podatniczki i E. sp. z o.o.

Organ odwoławczy dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego. Powołał przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, a następnie stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. tytułem zakupu usług związanych z obsługą kopalń. W rozpatrywanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której przeprowadzone transakcje nie miały charakteru gospodarczego. Współpraca podatniczki z W. sp. z o.o. miała na celu oszustwo podatkowe, a co najmniej ówczesny prezes jej zarządu, tj. W.M. był tego świadom.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz podatniczki w badanym okresie są nierzetelne ze względu na to, że usług w nich opisanych nie wykonał wystawca faktur. Jak bowiem ustalono W. sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Spółka ta została stworzona wyłącznie na potrzeby brania udziału w schematach stanowiących różnego rodzaju oszustwa, w tym podatkowe. Osobą odpowiedzialną za planowanie i realizację tych oszustw był B.N.

Zarówno w niniejszej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, przedstawiono nie tylko okoliczności dotyczące bezpośrednio zawieranych przez podatniczkę spornych transakcji, ale również dotyczące funkcjonowania podmiotów powiązanych z ww. osobą, gdyż nie pozostają one bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Aspekty te są jednymi z elementów stanu faktycznego, które obrazują sposób funkcjonowania sieci podmiotów, do której należał m.in. bezpośredni kontrahent podatniczki, a która to została stworzona i zorganizowana w celu dokonywania oszustw, w tym podatkowych.

Wskazano również, że sporne faktury są nierzetelne także w zakresie przedmiotowym, gdyż nie dokumentują wykonania usług mających być przedmiotem współpracy kontrahentów. W treści nazwy usługi odwołują się one bowiem do usług podwykonawczych. Zgodnie zaś z treścią zawartych przez podatniczkę umów w tym przedmiocie, podwykonawca miał zapewnić w całym okresie realizacji zamówienia personel dysponujący odpowiednim doświadczeniem i potencjałem. Podwykonawca miał informować o terminach przeprowadzenia badań lekarskich i szkoleń oraz zająć się obsługą procesu zatrudniania i wynagrodzenia. Podwykonawca miał także przeprowadzić instruktaż stanowiskowy i szkolenia BHP. Tymczasem wszystkie okoliczności dowodzą temu, że jedyną realnie wykonaną czynnością była obsługa kadrowa, którą realizowała jedna osoba, tj. A.K. zatrudniona przez C1 sp. z o.o., a następnie przez podatniczkę oraz wypłata wynagrodzeń. Nie były to więc usługi realizowane przez W. sp. z o.o., ani też jej podwykonawców, tj. S. sp. z o.o., czy M3 sp. z o.o. Działania, które zostały faktycznie zrealizowane miały na celu wykazać, że podmioty faktycznie współpracowały.

Motywem współpracy podatniczki z W. sp. z o.o. była chęć obniżenia kosztów pracowniczych. Jak bowiem ustalono już w 2015 r. W.M., ówczesny prezes zarządu podatniczki, rozmawiał z B.N. o optymalizacjach zatrudniania pracowników w kopalniach oraz możliwych z tego tytułu oszczędnościach i ich podziale. Pracownicy mieli otrzymywać część wynagrodzenia na konto przelewem, a pozostałą część na karty prepaidowe. Część wynagrodzenia otrzymywana na te karty miała być oficjalnie wygraną w konkursie, bądź za wypełnienie ankiety, co pozwoliło na niepłacenie z tego tytułu należności publicznoprawnych. Miało to zminimalizować koszty ZUSu i podatkowe o 2/3. Środki przekazane na karty były bowiem wolne od składek na ZUS i PIT. Zaoszczędzonymi w ten sposób pieniędzmi podzielił się B.N., W.M. i A.B. Innym pomysłem było zatrudnienie pracowników w zagranicznych spółkach co spowodowałoby brak możliwości kontroli ze strony polskich organów. Okoliczności te wynikają ze stenogramów rozmów pozyskanych z postępowania prowadzonego przez M2 w K. o sygn. akt [...], ale także z przesłuchań świadków, tj. Ł.B. przesłuchanego 26 sierpnia 2020 r. w toku śledztwa o sygn. [...], który dokładnie opisał na czym polega schemat optymalizacji zatrudnienia oferowany przez B.N. przy użyciu ww. kart prepaidowych, a także z zeznań górników, z których część przyznała, że posiadała tego typu karty i otrzymywała na nie należności pieniężne (np. S.W. zeznał, że pracownicy otrzymywali karty a na nie premie, ale nie wie jakie były kryteria ich przyznania, J.N. zeznał zaś, że w zakresie wynagrodzenia otrzymał również kartę za udział w konkursach polegających na ankietach z prozaicznymi pytaniami, na które każdy mógł odpowiedzieć). W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta podatniczki ustalono zaś, że podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz podatniczki kompensowany był podatkiem naliczonym wynikającym z transakcji przeprowadzonych na wcześniejszych etapach obrotu, od których nie został zapłacony i zadeklarowany podatek.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń W.M., jakoby powodem współpracy z W. sp. z o.o. miał być fakt niechęci do kontaktu z zatrudnionymi, organ odwoławczy wskazał, że nie sposób dać im wiary. Jak bowiem ustalono część pracowników kopalń przed przejęciem ich przez S. sp. z o.o. zatrudniała podatniczka, a również po zakończeniu współpracy z W. sp. z o.o. z uwagi na podjęcie działań wobec tego podmiotu przez służby, podatniczka przejęła pracowników kopalń. Zatem powodem korzystania z usług outsourcingu pracowników z pewnością nie była chęć braku kontaktu z pracownikami.

Brak jest również ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania przez podatniczkę z usług W. sp. z o.o. Jej jedyną rolą było przefakturowanie na jej rzecz usług nabytych od S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Dodatkowo, jak wskazał pełnomocnik podatniczki – P.B., faktury zakupu obejmują, oprócz kosztów za roboczodniówki pracowników, również wynagrodzenie koordynatorów, logistyków, czy obsługę biurową. Zatem w sytuacji kiedy charakter działalności podatniczki polegał na realizacji kontraktów zawieranych z S1 S.A. na dłuższy okres czasu, gdzie nie miała miejsca duża zmienność poziomu ilości pracowników, jaką podatniczka musiała zapewnić, a jak wynika z zeznań świadków, część z nich wcześniej zatrudniała bezpośrednio podatniczka, korzystanie z firm zewnętrznych wydaje się nie być najkorzystniejszym rozwiązaniem z biznesowego punktu widzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo to, dzięki cenom zaproponowanym przez kontrahenta podatniczki zawierającym już te dodatkowe ww. koszty obsługi zatrudnienia, była ona najbardziej konkurencyjna i nadal ponosiła zyski. Natomiast S. sp. z o.o. kompensowała sobie podatek należny z faktur VAT wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. podatkiem naliczonym z faktur VAT nie dokumentujących realnych czynności. Zidentyfikowano łańcuchy fikcyjnych dostaw filtrów i tarcz do cięcia betonem. Z kolei odnośnie M. sp. z o.o. właściwy organ ustalił, że w badanym okresie, zadeklarowała nabycia od 21 podmiotów, z czego towary i usługi nie zostały faktycznie nabyte od 12 podmiotów krajowych i dwóch zagranicznych. Pozostałe nabycia (17 faktur VAT) nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka uczestniczyła w grupie spółek zorientowanych na wyłudzenia podatku od towarów i usług. Transakcje nabycia były dopasowane w typowy dla oszustwa sposób, aby w deklaracji rozliczeniowej za dany okres wykazać niewielki podatek do wpłaty lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie jedynym celem współpracy podatniczki z W. sp. z o.o. było obniżenie ponoszonych przez nią kosztów zatrudnienia dzięki oszustwom podatkowym.

Kolejną kwestią przeczącą rzetelności zawartych przez podatniczkę transakcji jest, w ocenie organu odwoławczego, sposób podziału obowiązków między poszczególnymi podmiotami zawarty w umowach. Z analizy treści umów zawartych pomiędzy stronami widać, że miały one problem z rozgraniczeniem kto odpowiada za jaką część realizacji zamówienia. W umowach zawartych pomiędzy S1 S.A., a podatniczką zawarto zapis, że szkolenie wstępne, BHP oraz informacje dotyczące porządku pracy, dyscypliny, zagrożeń i łączności przeprowadzi z pracownikami zamawiający, czyli S1 S.A. Natomiast w umowach zawartych pomiędzy podatniczką a W. sp. z o.o. wskazano, że obowiązki związane z szkoleniami realizowane będą przez wykonawcę, czyli podatniczkę i podwykonawcę - W. sp. z o.o., ale także, że podwykonawca przeprowadzi we własnym zakresie instruktaż stanowiskowy i szkolenie BHP. Z kolei w umowach zawartych pomiędzy W. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. zaznaczono, że szkolenia przeprowadzi zamawiający, czyli S1 S.A., a następnie wskazano, że szkolenia stanowiskowe i instruktaż BHP przeprowadzi wykonawca, czyli podatniczka. Zatem zapisy umów przeczą sobie wzajemnie. Podobnie prezentuje się kwestia badań lekarskich pracowników. W zażaleniu na decyzję dotyczącą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z 23 marca 2023 r., podatniczka wskazała dane dwóch podmiotów, które miały wykonywać badania lekarskie z dziedziny medycyny pracy na rzecz W. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., co miało potwierdzać faktyczną realizację usług na jej rzecz przez te podmioty. Tymczasem, jak ustalono, jeden ze wskazanych przez podatniczkę podmiotów, tj. F2 wykonała na rzecz M. sp. z o.o. 3 badania wstępne, podczas gdy spółka ta wystawiła w 2019 r. 142 PITy-11, a drugi podmiot, tj. G1 w ogóle nie współpracował w badanym okresie z W. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec W. sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do podatniczki podmiot ten wskazał, że podwykonawcą spornych usług była M. sp. z o.o. W. sp. z o.o. nie podała informacji, że podwykonawcą usług przed M. sp. z o.o. w badanym okresie była także S. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę wartość spornych usług nie sposób uznać, że rzetelnemu podmiotowi prowadzącemu realną działalność gospodarczą mogło "umknąć", że posiadał jeszcze jednego podwykonawcę, zwłaszcza, że dla W. sp. z o.o. faktury dotyczące obsługi kontraktów górniczych stanowiły 86% wartości wystawionych faktur, a więc była to jej wiodąca działalność, a nie jednostkowe, czy poboczne transakcje.

Kolejno organ odwoławczy podniósł, że z wyjaśnień Spółki złożonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej wynika, że nie dysponowała ona wykazami osób zatrudnionych w kopalniach, bo nie była ich pracodawcą i nie mogła przechowywać danych osobowych ze względów prawnych. Tymczasem do przetargów ze S1 S.A. były załączane podpisywane przez podatniczkę listy pracowników. Zgłaszała także dane nowych pracowników zamawiającemu w trakcie trwania umowy. Również w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w W. sp. z o.o. podatniczka przesłała tamtemu organowi podatkowemu listy pracowników zatrudnionych w kopalniach. Zatem jej wyjaśnień dotyczących braku danych osób pracujących w kopalniach organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne.

Jeśli zaś chodzi o dokumentację pracowniczą, to w toku prowadzonej wobec podatniczki kontroli podatkowej W. sp. z o.o. nie przesłała pełnej dokumentacji, gdyż stwierdziła, że została ona zabezpieczona przez CBA, a M. sp. z o.o. nie reagowała na kierowane przez organ pierwszej instancji wezwania. Naczelnikowi z S. sp. z o.o. również nie udało się nawiązać kontaktu. W ramach kontroli celno-skarbowej Naczelnik pozyskał i przeanalizował ewidencje finansowo-księgową oraz dokumenty źródłowe W. sp. z o.o. zabezpieczone w toku spraw o sygn. akt [...] oraz [...] Dokumentacja finansowo-rachunkowa została pozyskana od podmiotu prowadzącego księgowość spółki. Unikanie kontaktu z organami podatkowymi, po okresie aktywności związanej z braniem udziału w oszustwach podatkowych, jest zdaniem organu odwoławczego bardzo charakterystyczne dla podmiotów zaangażowanych w takie nielegalne działania. Natomiast w zakresie dokumentacji zabezpieczonej przez CBA wskazał, że według świadków część dokumentacji udało się ukryć przed służbami i wynieść przed ich zabezpieczeniem, poza tym pracownicy biura z ul. [...] kopiowali dokumenty przekazywane do CBA, a K.Z. według O.Y. kłamała, że wszystkie dokumenty zostały zabezpieczone.

Przechodząc natomiast do charakterystyki działalności podmiotów występujących w ujawnionych łańcuchach transakcji, organ odwoławczy uznał, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Ich działania były wyłącznie pozorne. W. sp. z o.o. od 26 lutego 2021 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Prezesem jej zarządu jest J.N., który wskazał, że jego syn B.N. miał pełnomocnictwa do wszystkich spółek, w których on był prezesem, a jeśli chodzi o W. sp. z o.o., to wiedział tylko, że zajmowała się ona chyba górnictwem. Jeśli chodzi o S. sp. z o.o., to działała ona krótko, tj. od 2016 r. do listopada 2020 r., kiedy również zawiesiła działalność gospodarczą. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Prezes zarządu S.K. nie miał żadnej realnej wiedzy o działalności tego podmiotu, działał z inicjatyw B.N.. Z osobą, która objęła zarządzanie S. sp. z o.o. po S.K. w czerwcu 2019 r., tj. Y.Z., nie udało się nawiązać żadnego kontaktu. Z zeznań innych osób wynika, że Y.Z. na stałe nie przebywał w kraju. M. sp. z o.o. działała jeszcze krócej, bo od marca 2018 r. do 30 października 2020 r., kiedy to również zawiesiła działalność. Jej kapitał wynosi również 5.000,00 zł, P.B., który był jej prezesem do 24 czerwca 2019 r. (tj. okresu kiedy M. sp. z o.o. zastąpiła S. sp. z o.o., jako podwykonawca W. sp. z o.o. w wykonywaniu spornych usług) zeznał, że w okresie kiedy pełnił tę funkcję spółka nie prowadziła działalności, a B.N. znalazł obcokrajowca, tj. I.S., któremu odsprzedał on udziały w niej. Z osobą tą nie nawiązano kontaktu, w Polsce posługiwała się ona adresem spółki, w badanym okresie nie przekraczała ona granicy z Polską i nie mieszkała tu na stałe. 13 maja 2019 r. udzielił on pełnomocnictwa o dokonywania działań w imieniu spółki B.N.. W M. sp. z o.o. dyrektorskie stanowisko miał mieć J.N., który według K.Z. posiada informacje o działalności tej spółki. Jednak w toku przesłuchania J.N. nie potrafił wskazać czym zajmuje się ten podmiot. Wskazywany pełnomocnik wymienionych osób prawnych, tj. B.N., który w rzeczywistości podejmował wszystkie decyzje w sprawie ich działalności, również nie przebywał w kraju. Z przytoczonych przesłuchań świadków wynika, że B.N. od połowy 2019 r. nie przebywa w kraju i kontakt z nim jest utrudniony. W zasadzie miała go tylko K.Z. poprzez telefon lub pocztę elektroniczną. Świadkowie nie potrafili dokładnie sprecyzować gdzie przebywa - może w U. lub na C., albo w T.

Organ odwoławczy zauważył, że B.N., który w istocie zarządzał wszystkimi podmiotami, posiadał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nie mógł oficjalnie pełnić w nich funkcji reprezentacyjnych. Najczęściej jednak posiadał umocowanie do prowadzenia całej działalności tych podmiotów. Bez jego wiedzy nic się w tych spółkach nie działo, był określany mianem "nadprezesa" lub szefa całego holdingu. W ramach działalności tych 20 spółek z ul. [...] B.N. "sam ze sobą" nawiązywał współpracę reprezentując spółki, które miały rzekomo współpracować i wykonywać na swoją rzecz usługi, czy sprzedawać towary. Wykazywany obrót miał stworzyć pozory realnej działalności tych podmiotów gospodarczych. Oficjalnie funkcje uprawnionych do reprezentacji pełniły osoby, które nie miały wiedzy o działalności podmiotów za które odpowiadały. Świadkowie wprost używali określenia "słup" na "podstawionych prezesów". Jedna osoba, tj. K.Z. wystawiała faktury w imieniu wszystkich 20 spółek. Kontrolowała także ich konta bankowe oraz wykonywała w ich imieniu płatności. Co więcej K.Z. podrabiała podpisy innych osób. O B.N. i jego działalności świadkowie opowiadali, że zarządzane przez niego spółki zajmowały się: optymalizacją podatkową i wyłudzaniem środków z PFRON. Jego pracownicy, wykonujący czynności przy ul. [...], ukrywali lub podejmowali próby wyniesienia dokumentacji w czasie przeszukania, które przeprowadziło CBA. Zdaniem świadków część dokumentacji udało się ukryć. Przytoczone okoliczności świadczą o tym, że omawiane spółki z ul. [...] nie prowadziły normalnej działalności gospodarczej, w której zysk zostaje wypracowany w oparciu m.in. o tajemnicę handlową i wygraną w konkurencji pomiędzy podmiotami zajmującymi się tą samą branżą. Schemat działania był z góry ustalony przez B.N. i często działania były wykonywane tylko "na potrzeby urzędu skarbowego".

Jak również ustalono B.N. jest poszukiwany listem gończym w związku z oszustwem, zabraniem w celu przywłaszczenia cudzej rzeczy ruchomej oraz podrobieniem lub przerobieniem dokumentu w celu użycia za autentyczny lub posługiwania się takimi dokumentami. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...] jest prowadzone przeciwko B.N. o przestępstwo m.in. dotyczące wystawiania dokumentów poświadczających nieprawdę. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. o sygn. akt [...] jest prowadzone w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT przez przedstawicieli podmiotów D. sp. z o.o., .M4 sp. z o.o., W. sp. z o.o., M. sp. z o.o., którymi faktycznie zarządzał B.N. B.N. był także założycielem platformy Omega, która pojawia się w ostrzeżeniach Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jako piramida finansowa. UOKiK zawiadomił w tej sprawie ABW gdyż osoby, które za tym stoją mogą stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa ekonomicznego państwa i obywateli.

Z omówionych w decyzji stenogramów rozmów pozyskanych z postępowania o sygn. akt [...] wynika, że B.N. zlecał zakup różnych gotowych spółek, w których następnie obsadzał, jako wspólników i prezesów zarządu tzw. "słupy", które były obecne tylko przy zakupie podmiotów gospodarczych. Następnie używał tych spółek do wystawiania faktur i transferowania pieniędzy przez ich konta bankowe. Potrzebował także w swoich schematach spółek zagranicznych, żeby "dopiąć układ". Najlepiej z krajami z UE gdzie nie trzeba płacić podatku VAT. Wiele czynności było wykonywanych tylko po to żeby "urząd skarbowy nie szukał dziury w całym", żeby "papier nie był tylko pusty". B.N. potrzebował także podmiotów gospodarczych z dużą nadwyżką podatku VAT, żeby móc ją "skompensować" przed zablokowaniem zwrotu przez urząd skarbowy. Prowadził także działalność związaną z zarabianiem "błyskawicznych pieniędzy" związanych z refundacjami PFRON. W tym celu wypłacał np. fikcyjne premie pracownikowi (swojemu ojcu) J.N., aby "podkręcić miernik".

Rola W. sp. z o.o. zaczynała się i kończyła na podpisaniu umów z podatniczką oraz dalszymi podwykonawcami. Faktury VAT dla każdego podmiotu wystawiała ta sama osoba, która równocześnie obsługiwała rachunki bankowe tych spółek i dokonywała rozliczeń między nimi. Pieczątki wszystkich spółek były dostępne dla pracowników zatrudnionych w biurze przy ul. [...] niezależnie od tego, w której spółce byli oni formalnie zatrudnieni. Przesłuchiwani świadkowie wskazywali na sprzeczne role i zadania, jakie miały wykonywać m.in. W. sp. z o.o. na rzecz podatniczki. Czasem wskazywali, zgodnie z treścią zawartych umów, że rolą "spółek z ul. [...] " jest pozyskanie pracowników, przekazanie czy skierowanie tych pracowników do pracy w kopalni i obsługa zatrudnionych w sensie kadrowym i rozliczeniowym. W innych miejscach wskazywano, że przedmiot usług świadczonych przez te spółki na rzecz podatniczki w istocie jest niezgodny z zawartymi umowami i sprowadza się tylko do trzeciej wymienionej aktywności, tj. obsługi kadrowo-płacowej górników. Według W.W., to podatniczka była pracodawcą górników i wszystkie zadania były scedowane na nią. W.M. zgodził się na zatrudnienie swoich kluczowych pracowników przez firmy z ul. [...], tj. W.W., J.C. oraz J.M. i nie widział w tym żadnego problemu, np. związanego z tajemnicą handlową. Sami zatrudnieni mieli problem z rozgraniczeniem czynności wykonywanych na rzecz konkretnych podmiotów. W.W., będący prokurentem podatniczki i zatrudnionym formalnie w "spółkach z [...]" podkreślił, że zatrudnienie miało tylko charakter formalny i celem była tylko obsługa kadrowo-płacowa przez podmioty z W. Świadek wskazał, że nie świadczył żadnej pracy na rzecz tych podmiotów. J.C. zatrudniony pierwotnie u podatniczki, potem formalnie w spółkach z W. i następnie w U. sp. z o.o. sp.k., wskazał, że w 2019 r. i 2020 r. pracował tylko dla podatniczki, ale jednocześnie miał umowy ze spółkami warszawskimi. Przedmiot pracy tego świadka nigdy się nie zmienił, niezależnie od tego, kto go formalnie zatrudniał. J.M. stwierdził, że wykonywał czynności na rzecz spółek z W. przy okazji wykonywania pracy dla podatniczki. Żadna z tych trzech osób nie była nigdy w siedzibie spółek z W.

Na podstawie przesłuchań ustalono, że jedynymi realnymi czynnościami były prace wykonane przez jedną osobą, tj. A.K., w zakresie przygotowywania dokumentów pracowniczych i realizacji obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i o ubezpieczeniu społecznym. Przy czym kadrowa nie była zatrudniona ani u W. sp. z o.o., ani u dalszych podwykonawców podatniczki, tj. S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., tylko u innego podmiotu z ul. [...], tj. C1 sp. z o.o. S.B. która była jedyną osobą zatrudnioną w W. sp. z o.o., a także wykonywała pracę na zlecenie S. sp. z o.o. i świadczyła usługi na rzecz M. sp. z o.o. w zakresie spraw personalnych, do których miała pełnomocnictwo, podpisywała wyłącznie dokumenty i odsyłała je z powrotem do M. Zatem realnie W. sp. z o.o. i jej podwykonawcy, tj. S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., odpowiadały tylko za papierowy obrót dokumentów. Żaden świadek nie potrafił wskazać, jaki był sens i dlaczego zawarto umowy z W. sp. z o.o., a nie bezpośrednio ze spółką realizującą jakiekolwiek usługi, tym bardziej, że wszystkie spółki były ze sobą powiązane. W.M., jako powód współpracy ze spółkami z W., wskazywał niechęć do kontaktu z zatrudnionymi, ale w tym zakresie po zawarciu umów nic się nie zmieniło. Wydłużanie łańcucha firm w kontekście obrotu towarami i usługami między tymi samymi podmiotami najczęściej zarządzanymi przez B.N. wskazują na sztucznie wykreowany schemat, w którym brak uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, a jedyna logika wynika z konieczności dopasowania zakupów i sprzedaży tak, aby kwoty podatku do zapłaty nie były zbyt wielkie. Schemat był przygotowany z góry i faktyczna praca związana z pozyskaniem pracowników, ich wdrożeniem do wykonywania zadań oraz kontaktem z nimi odbywała się w siedzibie podatniczki oraz na terenie kopalni, za pośrednictwem osób, które faktycznie pracowały dla niej. W związku z tym proces mógł odbywać się bez osobistego udziału osób zarządzających, czy kontrolujących spółki z W. Podmioty te nie miały wiele zadań do wykonania. Czynności dotyczące obsługi kadrowo-płacowej wykonywała praktycznie tylko jedna osoba, która następnie została także zatrudniona u podatniczki.

W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że umowy dotyczące spornych usług podpisywane były właśnie przez B.N., tj. to on podpisywał umowę w imieniu W. sp. z o.o., jako pełnomocnik z podatniczką, a także, jako pełnomocnik M. sp. z o.o. umowę z W. sp. z o.o., którą reprezentował jej prezes zarządu, a jego ojciec J.N. Działania S. sp. z o.o. podejmowane były również z inicjatywy B.N.. Takie ułożenie stosunków gospodarczych, gdzie poszczególne ogniwa są powiązane osobowo, nie wskazuje na dokonywanie tych transakcji w ramach prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej. Przyjmowane i wystawiane z tego tytułu faktury VAT były jedynie "nośnikiem" podatku od towarów i usług. Skoro bowiem B.N. reprezentował zarówno W. sp. z o.o., jak i M. sp. z o.o. przy zawieraniu umów, to włączanie dodatkowych ogniw w łańcuch transakcji nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a powoduje wyłącznie podnoszenie kosztów usług. W realnych stosunkach gospodarczych dąży się do skracania łańcucha transakcji celem maksymalizacji zysku. W ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że gdyby sporne transakcje w rzeczywistości miały być przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej celem osiągnięcia zysków, to rola W. sp. z o.o. w nich byłaby nieuzasadniona. Stanowiła ona tylko kolejne ogniwo powodujące wzrost ich kosztów. Skoro zaś prezes zarządu podatniczki znał B.N., to mógł zawrzeć transakcje bezpośrednio z S. sp. z o.o., czy M. sp. z o.o. celem zmniejszenia kosztów usług o marżę W. sp. z o.o. Jak jednak sam zeznał, nie interesowało go, która spółka z ul. [...] ma wykonywać kontrakty, a także nie wiedział, jaką rolę pełniła W. sp. z o.o. skoro na umowach z pracownikami widniały dane ww. dalszych podwykonawców. Biorąc pod uwagę wartość transakcji nie sposób więc uznać, by rzetelny przedsiębiorca nie interesował się takimi aspektami, zwłaszcza, że wykonywał prace na rzecz innego podmiotu. Racjonalny przedsiębiorca dbając o własne interesy z pewnością weryfikowałby usługi wykonywane przez jego podwykonawców na rzecz jego odbiorcy celem zapewnienia ich najwyższej jakości, prawidłowości i zgodności z podpisanymi umowami.

Jak jednak wynika z akt sprawy w rzeczywistości, to podatniczka zajmowała się rekrutacją pracowników, stąd powód braku zainteresowania szczegółami działań dostawców jej usług, których rola w rzeczywistości sprowadzała się do wystawiania faktur i sporządzania poprawnej pod względem formalnym dokumentacji mającej uwiarygadniać sporne transakcje.

Z zeznań pracowników świadczących prace na kopalniach w ramach spornych usług wynika, że nie mieli oni kontaktu ze spółkami z ul. [...] z W. i w większości przypadków w ogóle nie znali W. sp. z o.o. Część z nich sądziła, że umowę o pracę podpisała z podatniczką, a część miała świadomość występowania na nich danych innych podmiotów, lecz mimo to w sprawach kadrowych kontaktowali się z nią. W większości przypadków rekrutacja pracowników odbywała się w ten sam sposób. Pracownicy zostali wyszukani i sprawdzeni przez podatniczkę. Część pracowników płynnie przejęła podatniczkę spośród zatrudnionych do pracy w tej samej kopalni od poprzedniego pracodawcy, tj. S1 S.A. Osoby zatrudnione u podatniczki były zaangażowane w podpisanie umów z pracownikami. "Pozyskani" pracownicy nie wiedzieli czym podyktowane są zmiany pracodawcy, mimo iż w żadnym przypadku zmianie nie ulegały warunki i miejsce pracy. Żadna z zatrudnionych osób nie była w siedzibie spółek S. i M.. Wszelkie formalności były załatwiane w siedzibie podatniczki lub na terenie kopalń - zazwyczaj z jej pracownikami lub z osobami nadzorującymi pracę w kopalniach. Prawie wszyscy zatrudnieni wskazywali, że nie mieli kontaktu z osobami zatrudnionymi, czy reprezentującymi M. sp. z o.o. lub S. sp. z o.o. Nie wiedzieli czym te podmioty się zajmują i kto w ogóle nimi kieruje. Osoby te znały jednak nazwiska osób pracujących i zarządzających podatniczką. Także pracownicy zatrudnieni w S1 S.A., którzy nadzorowali pracę osób z firm zewnętrznych byli przekonani, że osoby te pochodzą z firmy podatniczki lub z E sp. z o.o. Dopiero po zauważeniu rozbieżności sytuacja została wyjaśniona przez podatniczkę. Przedstawione okoliczności podważają sens zapisu umów podwykonawczych zawartych pomiędzy podatniczką i W. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., gdzie wskazano, że najpierw podwykonawca, a następnie podwykonawca dysponuje odpowiednim personelem do wykonania zamówienia. W.W. przyznał, że rekrutował wszystkich pracowników i mimo, że miał zawarte umowy ze "spółkami [...]" nie świadczył na ich rzecz żadnych czynności. Według niego pracodawcą była podatniczka. J.C., którego zadaniem było zweryfikowanie dokumentów nowych pracowników, stwierdził, że w 2019 r. i 2020 r. pracował wyłącznie dla podatniczki, ale miał umowy ze spółkami z ul. [...] w W. A.K. zeznała, że dla "wielu spółek [...]" zajmowała się obsługą kadrową zatrudnionych, ale nie miała z nimi kontaktu. Po okresie zatrudnienia w "spółkach [...]" podjęła pracę u podatniczki, a następnie w U. sp. z o.o. sp.k. S.B. w obu podmiotach, tj. W. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., miała wykonywać dokładnie takie same czynności - weryfikować dane pracowników. Z przesłuchania K.Z., która była "prawą ręką" B.N. wynika, że rola W. sp. z o.o. w całym procesie zatrudnienia górników kończyła się na podpisaniu umów z podatniczką. K.Z. nie wiedziała dlaczego M. sp. z o.o. sama nie mogła zawrzeć umów z podatniczką. Taki schemat dostała od B.N. Również S1 S.A. nie znała W. sp. z o.o. oraz nie wiedziała, jaki jest jej udział w procesie zatrudnienia górników.

Odnośnie płatności za faktury dotyczące spornych usług organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby W. sp. z o.o. uregulowała całość zobowiązań wobec M. sp. z o.o. Poza tym analiza rachunku bankowego prowadzonego na rzecz M. sp. z o.o. wskazuje, że W. sp. z o.o. dokonywała zapłaty na rzecz właściciela rachunku wskazując w tytule przelewu nr faktur VAT wystawionej na rzecz innych podmiotów z ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, jest to kolejna okoliczność przecząca rzeczywistemu charakterowi spornych usług.

W toku postępowania ustalono schemat obiegu spornych faktur związanych z obsługą kontraktów górniczych. S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. wystawiały nierzetelne faktury VAT na rzecz W. sp. z o.o. Ta spółka wystawiała faktury VAT na rzecz podatników, a podatniczka na rzecz S1 S.A. Jednak analiza zgromadzonych dowodów świadczy o tym, że rola W. sp. z o.o. w całym procesie była zbędna.

Odnosząc się natomiast do kwestii wiedzy podatniczki o uczestnictwie w nierzetelnych transakcjach organ odwoławczy wskazał, że z rozmów przeprowadzonych w 2015 r. pomiędzy B.N., a W.M. wynika, że celem współpracy podatniczki z E1 sp. z o.o. były m.in. oszustwa podatkowe w związku z czym weryfikacja spółek zarządzanych przez B.N. mijałaby się z celem lub miała wyłącznie pozorny charakter. Zawarcie umów pomiędzy ww. podmiotami poprzedzały negocjacje W.M. z B.N. w 2015 r., co do optymalizacji podatkowych, konieczności zmniejszenia wartości ofert w przetargach oraz podziału dodatkowych profitów. Firmy podwykonawcze z ul. [...] nie były wybierane w oparciu o realne zaplecze gospodarcze tylko konieczność dopasowania ich do sztucznego schematu wymyślonego przez B.N.

Ze stenogramów rozmów wynika, że W.M. i B.N. znali się od 2014/2015 r. i współpracowali w zakresie pozyskania klientów dla firm B.N. W.M. wykorzystał nawet swoje znajomości w K8 i przekazywał informacje pomiędzy podmiotami. Zdaniem świadków dopiero od momentu współpracy spółek zarządzanych przez W.M. ze spółkami B.N. zwiększyły się znacznie przychody podmiotów z [...]. Co więcej na poczet tej współpracy zostały założone specjalnie spółki np. W. sp. z o.o. W.M. rozmawiał z B.N. o optymalizacji kosztów w związku z kartami prepaidowymi. Schematy wypracowane na potrzeby przejęcia pracowników przez firmę E 1 w kopalni M. były uniwersalne i miały zostać przeniesione na inne kopalnie i firmy W.M. B.N. według umów podwykonawczych zawartych z podatniczką miał dysponować personelem do pracy w górnictwie, ale nie potrafił zrekrutować fachowej kadry do kopalni i musiał tę część zlecić W.M. Z rozmów wynika, że to W.M. informował B.N., kiedy mają zostać podpisane umowy z pracownikami oraz kiedy mają zostać realizowane wypłaty, czy mają być jakieś dodatkowe premie. W.M. wiedział, która firma z grupy B.N. i dlaczego wykonuje usługi na rzecz podatniczki. Wskazywał także, że B.N. musi być przygotowany na różne warianty podwykonawstwa ze względu na wymogi S1. Poza tym z rozmów wynika, że faktury były przygotowywane pod "ukryte zyski", a nie faktyczne czynności. Co więcej W.M. od 2015 r. bardzo mocno współpracował z B.N., nie tylko w związku z zatrudnieniem w kopalniach. Wyszukiwał dla B.N. podmioty chętne do: optymalizacji kosztów, udział w przedsięwzięciach z PFRON, czy spółek, które można było kupić i wykorzystać w schematach B.N. Był także zainteresowany obrotem towarowym. Podsumowując B.N. "parał się" oszustwami gospodarczymi, a w szczególności podatkowymi, o czym W.M. wiedział i w czym uczestniczył.

Nadto W.M. zgodził się, aby jego kluczowi pracownicy byli zatrudnieni również przez "spółki [...]". W normalnej sytuacji wiedza, doświadczenie i umiejętności takich pracowników chronione są zakazem konkurencji. Takie działanie było jednak niezbędne celem realizacji wymyślonego schematu i uwiarygodnienia realnej działalności W. sp. z o.o. Przesłuchani świadkowie, w tym W.W. uważali, że pracują dla podatniczki i nie mieli prawie żadnej wiedzy o realizacji usług przez "spółki [...]". Niezrozumiałe były także dla nich zmiany pracodawcy, bez zmiany warunków zatrudniania i miejsca pracy. W szczególności świadkowie nie znali W. sp. z o.o., a zamawiający nie wskazał tego podmiotu, jako wykonawcy kontraktu.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż współpraca podatniczki z W. sp. z o.o. miała na celu oszustwo podatkowe, a co najmniej W.M. był tego świadom. Cały schemat oszustwa podatkowego został doprecyzowany i przemyślany tak, że "na pierwszy rzut oka" (ponieważ pewne czynności zostały wykonane przez pewne podmioty) faktur nie można uznać za nierzetelne. Jednak W. sp. z o.o., mimo że figuruje, jako wystawca faktur VAT, nie wykonała żadnych czynności. Brania udziału w oszustwie i tylko refakturowania usług, których faktycznie się nie nabyło, nie można w ocenie organu odwoławczego, uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, choćby w formie pośrednictwa. Również sama usługa została wykonana w znacznie węższym zakresie niż wynika to z wystawionych faktur VAT.

W niniejszym postępowaniu ustalono, że oprócz W. sp. z o.o. wchodzącej w skład omawianej grupy "spółek z ul. [...]" również T. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. wystawiały faktury VAT na rzecz podatniczki w badanym okresie. Jednakże organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania ujętych w rozliczeniu podatniczki kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez dwa wyżej wymienione podmioty, w szczególności ze względu na fakt, że nie jest możliwe jednoznaczne wykluczenie, że D. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie rekrutowały pracowników oraz nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił przedstawioną w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, że po pierwsze transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi oraz w zakresie wskazanym w tych fakturach. Po drugie podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym.

Następnie organ odwoławczy dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołał przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wskazał, że w badanym stanie faktycznym podatniczka wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, w każdym z badanych okresów rozliczeniowych, kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Powyższe wynikało z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatniczki i jednocześnie jej kontrahenta, o którym miała wiedzę.

Jak ustalono w toku niniejszego postępowania, czynności opisanych na spornych fakturach z pewnością nie wykonał ich wystawca, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W. sp. z o.o. brała wyłącznie udział w schemacie oszustwa opracowanym przez B.N. na potrzeby różnego rodzaju oszustw gospodarczych wykorzystujących konstrukcje podatków, opłat do ZUS i działalności PFRON. Czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały także wykonane w zakresie w nich opisanych. Treść faktur w nazwie usługi odwoływała się do umów, które szeroko określały zadania podwykonawcy. Tymczasem z ustaleń stanu faktycznego wynika, że została wykonana tylko część zlecenia, co miało głównie na celu wykazanie, że współpraca faktycznie miała miejsce w zakresie wskazanym w dokumentach. Podatniczka była świadomym uczestnikiem procederu. Od początku jej współpraca z podmiotami faktycznie zarządzanymi przez B.N. miała na celu wyeliminowanie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zatem okoliczności powstania nieprawidłowości wiążą się z braniem udziału w oszustwach podatkowych, zmniejszała kwoty podatku należnego o podatek naliczony w każdym z badanych okresów rozliczeniowych, a kwoty podatku VAT z faktur były znaczne, więc nie można mieć wątpliwości, że kwota nałożonego dodatkowego zobowiązania podatkowego jest proporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, przyjmując opisany schemat działania, podatniczka odniosła podwójną korzyść polegająca na zaniżeniu należności związanych z obowiązkami płatnika oraz zyskała możliwość obniżenia podatku należnego w podatku od towarów i usług. Jeśli samodzielnie zatrudniałaby pracowników, jako płatnik nie miałaby możliwości do dokonania obniżenia podatku należnego.

W związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne badane miesiące, jak w sentencji. Nadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia ww. sankcji, o których mowa w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Końcowo organ odwoławczy na str. 147 do 161 zaskarżonej decyzji podjął polemikę z zarzutami zawartymi w odwołaniu, a także z argumentacją podatniczki przedstawioną w stanowisku z 8 kwietnia 2024 r. do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie odwołania oraz przedłożonym do pisma podatniczki z 29 maja 2024 r. stanowiącego jej wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału piśmie z 27 grudnia 2023 r. skierowanym przez nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca - zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) dalej: K.p.a. poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dowolne przyjęcie okoliczności niekorzystnych dla niej, a także brak w uzasadnieniu faktycznym postanowienia (powinno być decyzji - przypis Sądu), wskazania przyczyn, z powodu których niektórym dowodom przedstawionym przez skarżącą organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

- wytworzenie niezgodnego ze stanem faktycznym wrażenia, jakoby wszystkie najważniejsze czynności związane z pozyskaniem pracowników do realizacji umów na rzecz spółek górniczych realizowane były przez skarżącą we własnym zakresie, wbrew faktom, zgodnie z którymi wszystkie te czynności realizowali pracownicy lub zleceniobiorcy spółek [...],

- oparcie uzasadnienia decyzji wymiarowej z 12 stycznia 2024 r. wydanej przez organ pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji, na nie zweryfikowanych ocenach i stwierdzeniach Naczelnika, które oparte zostały na nadinterpretacji zeznań, w tym wielu pracowników fizycznych, nie mających pojęcia o całokształcie i specyfice relacji między zamawiającymi, wykonawcą, podwykonawcą i dalszymi podwykonawcami, jak też przypisywanie podsłuchanym rozmowom zdarzeń, które nie były przedmiotem rozmów, albo dotyczyły legalnej optymalizacji i niezaistniały w stanie faktycznym, a przez to uznanie postawionych zarzutów za udowodnione, co zdaniem organów pierwszej i drugiej instancji zwalniało je z uwzględnienia dowodów przedkładanych przez skarżącą z których wynikały odmienne fakty;

- całkowite pominięcie przeprowadzenia dowodów potwierdzających lub zaprzeczających świadomemu udziałowi skarżącej w oszustwach podatkowych, jakie miały miejsce według wyników kontroli i decyzji Naczelnika;

2) naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niedochowanie określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, albowiem organ odwoławczy ograniczył się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz kontroli zasadności argumentów postawionych przez skarżącą w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji wskutek czego stwierdził, że zaistniały przesłanki do tego, aby organ pierwszej instancji uznał, nie przedstawiając zweryfikowanych dowodów, iż wystąpiły nieprawidłowości określone w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Organ pierwszej instancji nie wykazał, że wszystkie faktury wystawiane przez podwykonawców skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie uzasadnił stwierdzenia, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz nie przedstawił żadnych dowodów na zasadność twierdzenia, że po stronie skarżącej miały miejsce celowe działania i miała wiedzę dotyczącą jej kontrahentów, w tym przypadku podwykonawców i dalszych podwykonawców, dotyczącą występującego po ich stronie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organy obu instancji dysponowały obszernie udokumentowaną wiedzą, z której wynikało, że fakt realizacji usług podwykonawczych nie budził jakichkolwiek wątpliwości, a tym samym do obowiązku organów należało badanie, w związku z ewentualnymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT po stronie podwykonawców i dalszych podwykonawców, należytej staranności i dobrej wiary po stronie skarżącej, jako podatnika, a w tym ustalenie, czy działania skarżącej spełniają przesłanki zakwalifikowania ich, jako świadomą uczestniczkę w oszustwie podatkowym, co stanowi istotną okoliczność dla kontroli legalności zastosowania sankcji określonej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u., a to oznacza, że organy te nie miały w tej sytuacji podstaw do stawiania zarzutów wobec skarżącej;

3) naruszenie przepisów P.p. w szczególności:

- art. 8 przez to, że organy podatkowe uznały, iż angażowanie podwykonawców było zbędne, bo skarżąca sama mogła zrealizować ich czynności,

- art. 10 przez to, że wbrew posiadaniu przez organy niezbitych dowodów na realność czynności podwykonawców, wszczęto postępowania i wydano decyzję zabezpieczającą i utrzymującą na podstawie stwierdzeń zawartych w protokołach czynności kontrolnych realizowanych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy, dotyczących nie popartych dowodami zarzutów o przyjmowaniu przez skarżącą "pustych faktur" i świadome uczestniczenie w łańcuchu podmiotów wyłudzających VAT,

- art. 11 przez to, że organy podatkowe nie tylko nie dokonywały przyjaznej interpretacji prawa, ale wręcz odwrotnie, w sposób nieprzyjazny dla skarżącej, jako podatnika, "naciągały" stan faktyczny do takiego, który pozwalał zastosować rygorystyczne przepisy O.p. i u.p.t.u.,

- art. 12 przez to, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zarówno związane z zabezpieczeniem, jak i odwoławcze, w sposób budzący brak zaufania skarżącej, jako przedsiębiorcy do władzy publicznej, której reprezentacji w przedmiotowej sprawie nie kierowali się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania,

- art. 14 przez to, że organy podatkowe bez uzasadnionej przyczyny odstępowały od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, nie biorąc pod uwagę przedstawionych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, wskazujących na to, że po uwzględnieniu stanu faktycznego, jaki rzeczywiście miał miejsce w przedmiotowej sprawie, brak było podstaw do zastosowania art. 88 u.p.t.u. oraz wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b O.p.;

4) naruszenie następujących przepisów O.p. oraz u.p.t.u. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji wbrew sytuacji faktycznej i prawnej w tym zakresie:

- zasadnie wszczął postępowanie na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p., w sytuacji, w której informacje otrzymane od innych organów dowodziły nieprawidłowości w relacjach pomiędzy podwykonawcami a ich dostawcami robót oraz usług, a nie o fikcyjności czynności podwykonawców na rzecz skarżącej, jako wykonawcy zamówień publicznych i na rzecz tychże zamawiających,

- uznał, iż skarżąca przyjmowała od podwykonawców faktury potwierdzające fikcyjne czynności, podczas gdy w postępowaniu podatkowym nie przedstawiono dowodów na to, że faktury wystawiane przez podwykonawców obejmowały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, że skarżąca wystawiała, jako wykonawca, fikcyjne faktury dla zamawiających;

5) nieprzestrzeganie postanowień Dyrektywy, a w szczególności: art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273, doprecyzowanych orzecznictwem TSUE, gdyż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły się na nieudokumentowanym stwierdzeniu Naczelnika, jakoby czynności realizowane przez podwykonawców na rzecz skarżącej, jako wykonawcy zamówień publicznych, były czynnościami pozornymi, wykonywanymi faktycznie przez skarżącą we własnym zakresie, pomimo iż stan faktyczny wynikający z czynności kontrolnych organu pierwszej instancji wskazywał, że czynności te były czynnościami realnymi;

6) naruszenie przepisów art. 165b § 3 pkt. 2 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji, wbrew sytuacji faktycznej i prawnej w tym zakresie:

- zasadnie wszczął postępowanie na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p., bo informacje otrzymane od innych organów dowodziły nieprawidłowości w relacjach pomiędzy podwykonawcami, a ich dostawcami robót oraz usług, a nie o fikcyjności czynności podwykonawców na rzecz skarżącej, jako wykonawcy zamówień publicznych i na rzecz tychże zamawiających, nadto informacje otrzymane od innych organów dotyczyły tego samego stanu faktycznego istniejącego już w dacie pierwotnej kontroli dokonanej u skarżącej przez organ pierwszej instancji jednakże tylko odmiennie ocenionych,

- uznał, iż skarżąca przyjmowała od podwykonawców faktury potwierdzające fikcyjne czynności zdefiniowane w art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., podczas gdy w postępowaniu podatkowym nie przedstawiono dowodów na to, że faktury wystawiane przez podwykonawców obejmowały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, że skarżąca wystawiała, jako wykonawca, fikcyjne faktury dla zamawiających;

7) naruszenie Konstytucji, a w szczególności art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 32, które to naruszenia są konsekwencją naruszeń opisanych powyżej.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji - jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, oraz decyzji ją poprzedzającej - jako wydanej bez podstawy prawnej. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - ekspertyzy opracowanej przez biegłych z dziedziny prawa zamówień publicznych oraz od towarów i usług powołanych przez Sąd, na okoliczność prawidłowości postępowania skarżącej w zakresie zaangażowania podwykonawców.

W uzasadnieniu skargi skarżąca na wstępnie przywołała ponownie zarzuty zawarte przez nią w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Następnie wskazała, że w aktach sprawy znajduje się szereg dowodów, które były w dyspozycji organu pierwszej instancji i mogły być odpowiednio i rzetelnie uwzględnione w postępowaniu dowodowym, lecz tak się nie stało. Organ pierwszej instancji przyznał, że z zebranych dowodów wynika, iż to podwykonawcy realizowali umowy (według niego była to realizacja częściowa, co jest sprzeczne z dowodami, świadczącymi o pełnej realizacji), co nie zmieniło jego stanowiska, że faktury były nierzetelne w całości i można je kwalifikować, jako odnoszące się do czynności nie zrealizowanych. Dlatego też w odwołaniu wskazano, iż dowody te należałoby uwzględnić w postępowaniu odwoławczym i w oparciu o nie przeprowadzić nowe postępowanie dowodowe, czego organ odwoławczy nie zrealizował.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy oparł się, podobnie jak organ pierwszej instancji, wyłącznie na dowodach wytworzonych przez Naczelnika.

Organy podatkowe opierały się o takie same argumenty, bazujące na bezkrytycznie wykorzystanych i nadinterpretowanych wynikach kontroli i decyzjach ww. organu.

Skarżąca wskazała, że w załączniku nr 2 do odwołania punkt po punkcie, odniesiono się do cytowanych przez organ pierwszej instancji fragmentów zeznań i podsłuchów, mających rzekomo dowodzić słuszności stanowiska zawartego w jego decyzji. Z analizy tych przywołanych fragmentów wynika, że nie udowodniły one braku realizacji przedmiotu faktur wystawianych przez podwykonawców i świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwach podatkowych. W obszernej analizie wartości dowodowej poszczególnych zeznań i podsłuchanych rozmów, napisano, że skarżąca, jako odwołujący się podatnik wykazała, że wszczęcie postępowania oraz dalsze czynności, w tym wydanie przez organ pierwszej instancji, było bezprzedmiotowe.

W ocenie skarżącej, przepisy art. 33, art. 82 i art. 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie zapewniają zarówno pełnej dwuinstancyjności postępowania, jak i obiektywnego przebiegu postępowania, z uwagi na to, że w postępowaniach tych zarówno kontrolujący, jak i naczelnicy są sędziami we własnej sprawie, poprzez ograniczenie praw kontrolowanych na etapie formułowania wyników kontroli, jak i udział naczelników takich urzędów w rozpatrywaniu odwołań od własnych decyzji, gdzie zgodnie z postanowieniami art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a., dotyczącymi wyłączenie pracownika, pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem w 2019 r., a następnie aż do uchylenia, co nastąpiło na podstawie art. 3 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 556), odwołanie od decyzji wydanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, rozpatrywał ten sam organ podatkowy. Wątpliwości budzić więc mogą wszystkie wcześniejsze wyniki kontroli i decyzje, gdzie ze szkodą dla podatników, organy podatkowe występowały, jako sędziowie we własnych sprawach. Na wytworzonych w ten sposób dowodach bazuje w głównej mierze uzasadnienie decyzji objętej niniejszą skargą.

Kolejno skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania podatkowego nie były przestrzegane przepisy K.p.a., a mianowicie art.: 8,10,15,128, 63, 65, 132, 140 i 206. Podniosła również, że organ odwoławczy nie brał pod uwagę zasady in dubio pro tributario. Sytuacja tak miała miejsce w odniesieniu do rozstrzygania odnośnie tego, czy sytuacja faktyczna upoważniała do zastosowania postanowień art. 88, art. 112b i art. 112c u.p.t.u., gdzie wybrano interpretację niekorzystną dla skarżącej, jako podatnika.

Następnie poniesiono, że naruszone zostały tez przepisy Dyrektywy, tj. art. 167, art. 168 pkt a), art. 178, art. 203 i art. 273. Zdaniem skarżącej wskazane przepisy, doprecyzowane orzecznictwem TSUE, zakazują odmawiania podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach podobnych, jak stan faktycznym przedmiotowej sprawy. W opinii skarżącej, organy podatkowej nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów obalających jej argumenty oraz potwierdzających ich stanowiska w przedmiotowej sprawie, w tym dotyczących zasadności wszczęcia postępowania, wydania decyzji zabezpieczającej, negatywnej oceny wiarygodności ksiąg podatkowych Spółki, nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczęcia egzekucji, a następnie prowadzenia czynności, również po uprawomocnieniu się postanowienia sądu zatwierdzającego układ spółki z wierzycielami, co uzasadniano niezgodnymi ze stanem faktycznym oraz postanowieniami art. 150, art. 162 i art. 170 P.r., interpretacjami prawnymi dotyczącymi momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz istoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy uznał racje organu pierwszej instancji, pomijając w istotnej części argumenty skarżącej, zaprezentowane w odwołaniu od decyzji, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały wydaniem, a następnie utrzymaniem w mocy, bezpodstawnej decyzji wymiarowej, czego konsekwencją było dalsze pogłębienie się już i tak znacznych utrudnień w prowadzeniu biznesu przez skarżącą i znacznego pogorszenia się sytuacji finansowej, pomimo braku podstaw do jej wydania a następnie utrzymania.

W dalszej części skargi skarżąca odniosła się do poszczególnych fragmentów zaskarżonej decyzji. I tak skarżąca wskazała, że organy podatkowe wielokrotnie eksponowały ustalenia kontroli podatkowej, które nie miały związku z przedmiotem decyzji, gdyż związane były z relatywnie drobnymi niedopłatami podatku VAT z uwagi na błędną interpretację przepisów dotyczących odliczenia podatku VAT związanego z "wydatkami samochodowymi". Zdaniem skarżącej sposób prezentacji tej relatywnie drobnej i niemającej związku ze sprawą niedopłaty ma sugerować, że kontrola stwierdziła nieprawidłowości w wielkiej skali. Eksponowanie tej sprawy ma również, według skarżącej, stworzyć wrażenie, że uzyskała ona jakieś wynik kontroli podatkowej, chociaż faktycznie wykazała ona rzetelność spornych usług.

Następnie skarżąca podniosła, że jak wynika z zaskarżonej decyzji, z informacji uzyskanych od Naczelnika nie wynikają nieprawidłowości jej dotyczące.

Kolejno wskazała, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, stanowiącemu powtórzenie stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego spełnienia przesłanek z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., gdzie w trakcie postępowania odwoławczego, wbrew postanowieniom art. 127 O.p., nie rozpatrzono dowodów przedłożonych przez nią, nie było po stronie organu odwoławczego podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, w jednym miejscu pisze o usługach opisanych w fakturach, których nie wykonał wystawca faktur, gdzie do takiej sytuacji gdyby rzeczywiście miała miejsce, należałoby zastosować kwalifikację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a w dalszym miejscu pisze o fakturach VAT, wystawionych przez podwykonawców, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, do których właściwa jest kwalifikacja rzeczywiście zastosowana w decyzji, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Obie te kwalifikacje, nie mogą zaistnieć równocześnie.

Dalej podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie przywołano zarzutów zawartych w załączniku nr 2 do odwołania i nie odniesiono się do nich oraz do zawartości tego pisma, które stanowiło integralną część odwołania. Zaznaczyła także, w odniesieniu do wybranych fragmentów zaskarżonej decyzji, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu, że nie przedstawił argumentów za tym, iż W. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej zdaniem, Naczelnik nie wykazał, jakie warunki prowadzenia tej działalności nie były spełnione i co go upoważniało do twierdzenia, że jej podwykonawcy nie prowadzili takiej działalności. Nie przedstawiono także, jaki związek ma to z niecelowością i bezzasadnością roli W. sp. z o.o., jako podwykonawcy skarżącej oraz dowodów na twierdzenia, że "współpraca" pomiędzy skarżącą a firmami B.N., tj. W., S. i M., miała na celu wyłącznie oszustwa m.in. z tytułu podatku od towarów i usług.

Następnie skarżąca podniosła, że Naczelnik wskazywał, iż W. sp. z o.o. refakturowała faktury zakupu. Jest to więc kolejne określenie dotyczące relacji pomiędzy skarżącą, jako wykonawcą, a W. sp. z o.o., jako podwykonawcą. Refakturowanie zaś nie jest niczym nagannym i jest zgodne z przepisami. Podkreślono, że w zaskarżonej decyzji mowa jest o usługach wykonanych, które najpierw nabyto, a następnie obciążono nimi wykonawcę. Było to zgodne z umowami łączącymi zamawiającego, wykonawcę i dalszego podwykonawcę oraz z Prawem zamówień publicznych.

Kolejno skarżąca wskazała, iż organy podatkowe powtarzają i cytują to, co o przedmiocie sprawy postanowił Naczelnik, pomimo iż ten jedynie uważa, wyraża opinię, ocenia i wyciąga daleko idące wnioski, nie przedstawiając ku temu żadnych dowodów, z wyjątkiem zeznań, z których dowody na takie nieprawidłowości nie wynikają. W decyzji napisano bowiem, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż W. sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz skarżącej. Firma ta rzekomo wystawiła 126 faktur VAT, które weszły do obiegu prawnego i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w tym na rzecz skarżącej w zakresie wszystkich 73 faktur VAT, ale jaki to materiał dowodowy nie wskazano. Następnie napisano, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na spółkę nałożono obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na wystawionych fakturach. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie wskazał przesłanek, na podstawie których uznał, iż regulacja prawna zawarta w ww. przepisie, przesądza o tym, że podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez W. sp. z o.o., który według dowodów przedstawianych przez skarżącą, a nie uwzględnionych w postępowaniu odwoławczym, postąpił prawidłowo, bo usługa podwykonawcza została wykonana i odebrana przez zamawiających, ma zapłacić właśnie skarżąca.

Podkreślono, że organ odwoławczy nie wykazał też, aby zaistniały przesłanki do tego, by uznać, że to skarżąca, jako wystawca faktur dla spółek górniczych, miała zapłacić cały VAT zawarty w tychże fakturach, bo nie wykazano, że po jej stronie wystąpiła którakolwiek z ww. przyczyn, czyli, że faktury wystawiane przez W. sp. z o.o. dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku, które w rzeczywistości nie zaistniały, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które jedynie stwarzały pozory dostawy towarów, a zwłaszcza nie wykazano, że skarżąca, jako wystawca faktur dla spółek górniczych, była tego świadoma (lub powinna być świadoma), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem, niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejno skarżącą zaznaczyła, że w odwołaniu, jako dowód nr 3 przedłożyła wykazy podwykonawców i dalszych podwykonawców, ze wskazaniem ich roli w zakresie realizacji zamówień publicznych na rzecz spółek górniczych, jako Zamawiających oraz ze wskazaniem pracowników uczestniczących w realizacji tych zamówień, dla których ci podwykonawcy i dalsi podwykonawcy byli pracodawcami, na okoliczność zweryfikowania w dokumentacjach urzędowych, kto sprawował te funkcje. Gdyby więc organ odwoławczy przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób zgodny z art. 127 O.p., wówczas ustaliłby, kto był w ramach danej umowy podwykonawcą lub dalszym podwykonawcą zatrudniającym pracowników i wykonującym wszystkie funkcje przypisane pracodawcy i w konsekwencji doszedłby do wniosku, że nie była to skarżąca.

Dalej, w kontekście wybranych fragmentów przesłuchań zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła, iż nawet nie pada w nich jej nazwa. Według niej nie wiadomo, w jakim celu organ odwoławczy je przytoczył bez uwzględnienia jej stanowiska w tym zakresie. Z kolei do podsłuchów rozmów skarżąca zwróciła uwagę, że mogłyby one czegoś dowodzić, gdyby w zakresie odnoszącym się do 2019 r. można było wskazać, że dokonane w rozmowach uzgodnienia przerodziły się w konkretne działania wykraczające poza optymalizację przekraczającą dyspozycję art. 119a O.p.

W stosunku do zeznań S.B. skarżąca wskazała, iż potwierdziła ona, że w ramach W. sp. z o.o. koordynowała pracę ukraińskich górników, a polskich górników zatrudniała np. M. sp. z o.o. Z kolei w kwestii zeznań dotyczących optymalizacji z zastosowaniem kart pre-paidowych podkreśliła, że nie było to przedmiotem decyzji. W kontekście zeznań J.M. wskazała, iż wynika z nich, że świadek wykonywał określone czynności w ramach jednej z firm udostępniających pracowników dla skarżącej. Dodała, że W.W. był również zatrudniony w podmiotach zajmujących się pozyskiwaniem pracowników dla niej. Wyjaśniano to szczegółowo w załączniku nr 2 do odwołania, który w postępowaniu odwoławczym powinien być brany pod uwagę, a z powyższego wynika, że nie był, bo organ odwoławczy zacytował zeznania świadków bez odniesienia się do argumentów tam zawartych.

Jeśli chodzi zaś o zeznania górników, to zdaniem skarżącej potwierdzają oni, że byli zatrudnieni w spółkach S. i M., będących dalszymi podwykonawcami W. sp. z o.o., jako podwykonawcy. Tym samym zeznania te nie potwierdzają zarzutów pod jej adresem sformułowanych przez organ pierwszej instancji w oparciu o niezweryfikowane pod względem zgodności ze stanem faktycznym w tym zakresie, wyniki kontroli i decyzje Naczelnika. Skarżąca w tym miejscu podniosła, iż problematykę tę szczegółowo prezentowano w załączniku nr 2 do odwołania, którego nie wzięto pod uwagę w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ odwoławczy. Z zeznań górników wynika, że mieli oni wrażenie, iż pracują bezpośrednio dla skarżącej. Skojarzenia te wynikały stąd, że aby odbyć rozmowę kwalifikacyjną dla oceny ich przydatności do konkretnych robót w kopalniach, czy uczestniczyć w szkoleniu BHP, odwiedzali jej siedzibę. Jednakże rozmowy z nimi, czy wykonywanie funkcji technicznych i formalnych związanych z zatrudnieniem, realizowane były przez osoby zatrudnione przez podmioty zajmujące się udostępnianiem pracowników dla realizacji umów ze spółkami górniczymi. Faktycznie, co górnicy potwierdzają zgodnie w swych zeznaniach, ich pracodawcami były spółki S. i M., będące dalszymi podwykonawcami skarżącej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powinny opierać się nie tylko na zawodnej ludzkiej pamięci, ale zweryfikować zeznania z informacjami, które bardzo łatwo można było zweryfikować w urzędach podatkowych i ZUS, ustalając kto był ich pracodawcą i płacił za nich podatki oraz składki.

Następnie wskazano, że z zeznań S.K., E.S., K.Z., A.B. i J.N. wynika, że firmy [...] wykonywały konkretną rolę w procesie realizacji umów ze spółkami górniczymi. Z kolei, zgodnie z zeznaniami A.W. oraz P.S., że nie kojarzą oni spółek W., S., czy M., jest to bardzo łatwe do logicznego wytłumaczenia, bowiem z punktu widzenia przedstawicieli zamawiających, wykonawca kojarzony jest z liderem konsorcjum, a nim była sama skarżąca. Natomiast rola J.M. w trakcie zatrudnienia w spółkach M. i D. sprowadzała się do rozwożenia nowych umów o pracę dla pracowników różnych kopalń oraz dokumentacji kadrowej wcześniej otrzymanych od A.K. Wobec tego, w opinii skarżącej, jego zeznanie nie świadczy o fikcyjności tylko o realności wykonywania funkcji pracodawcy przez nią na zewnątrz, przy czym, aby to było logiczne i zrozumiałe, wszystkie powyższe zeznania trzeba dodatkowo konfrontować z modelem funkcjonowania firm z ul. [...], jako podwykonawców i dalszych podwykonawców umów dla spółek górniczych, z uwzględnieniem roli firmy C1, jako firmy obsługującej pozostałe firmy pod względem kadrowo-płacowym. Ponadto J.C. potwierdził, że zatrudniony był w spółkach E1, M., S., W. Jego zadaniem było sprawdzenie zgodności dokumentów pracowników z wymogami S1 S.A. Z kolei A.K. zeznała, że do jej zadań należało: sporządzanie umów o pracę, zaświadczeń, świadectw pracy, wypowiedzeń umowy, dokumentów do ZUS i informacji PIT- 11 na rzecz różnych spółek z W.: S., T., M., D., K7, E1, E2, E3, C. Tym samym zeznania powyższe według skarżącej potwierdzają, że rola podwykonawców i dalszych podwykonawców nie miała pozornego charakteru, tylko były to usługi realne.

Jeśli chodzi zaś o zeznania W.W. skarżąca wskazała, że są one wewnętrznie sprzeczne, a osoby, które je przyjęły nie zadały sobie trudu, aby sprzeczności te wyjaśnić.

W ocenie skarżącej, nieuprawnione są twierdzenia, iż wszelkie formalności dotyczące zatrudnienia w kopalniach z ramienia S. sp. z o.o. załatwiane były w jej firmie, bowiem w jej imieniu działali wyłącznie jej pracownicy - czynności te załatwiali pracownicy S. sp. z o.o. Organy obu instancji nie zweryfikowały twierdzeń Naczelnika zawartych w sporządzonych przez niego dokumentach urzędowych. Tymczasem zdaniem skarżącej twierdzenia o rzekomej fikcyjności usług podwykonawczych wynikają wyłącznie z zeznań osób, głównie górników, którym wbrew posiadanym umową i deklaracjom podatkowym wydawało się, że byli pracownikami skarżącej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe zamiast dokładnego wyjaśnienia poszczególnych wątków, dokonywały niekorzystnej dla niej ich interpretacji. Nie skonfrontowano zeznań z dokumentami i nie przeprowadzono dowodów, o które wnioskowała.

Skarżąca stwierdziła, że oskarżenia pod jej adresem są niezgodne ze stanem faktycznym lub formułujące je organy nadużywają uprawnień. Podniosła, że pracownicy do realizacji zamówień byli pozyskiwani przez osoby zatrudnione w S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., a czynności związane z zawieraniem umów, zgłaszaniem do ZUS i urzędów skarbowych, sporządzaniem deklaracji itp. wykonywali pracownicy C1 sp. z o.o. i innych firm [...]. J.C. i W.W. wyszukiwali i weryfikowali pracowników w imieniu firm, które ich zatrudniali, a nie w imieniu skarżącej. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw do twierdzeń, iż nie jest możliwe by firmy działające w tej samej branży posiadały wiedzę stanowiącą tajemnicę handlową konkurenta, gdyż jest to normalny i regularnie stosowany element realizacji umów.

Następnie skarżąca wskazała, że z uzasadnienia decyzji wynika, że M. sp. z o.o. prowadziła działalność, sporządzała sprawozdania i deklaracje, a więc nie była to działalność fikcyjna. Natomiast zeznania P.B., iż kiedy był prezesem tej spółki, to nie prowadziła ona działalności, dotyczą wcześniejszego okresu. Ponadto przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące kontrahentów M. sp. z o.o. nie są związane ze sprawą.

Dalej skarżąca podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż w relacji między nią, a W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. realizowane były płatności, choć brak precyzyjnych informacji w tym zakresie. Natomiast okoliczność, że M. sp. z o.o. przejęła nagle "współpracę" z W. sp. z o.o. od S. sp. z o.o. nie stanowi naruszenia prawa. Jej zdaniem, przeprowadzenie przez organ odwoławczy wskazanych przez nią na str. 89-90 skargi pozwoliłoby potwierdzić fakt zatrudnienia pracowników przez dalszych podwykonawców a nie przez nią.

Kolejno skarżąca podniosła, że w sprawie sporne faktury nie były "puste", a więc organy podatkowe winny sprawdzić, a tego nie uczyniły, czy podatnik będący ich odbiorcą przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać celem upewnienia się, że dokonane transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie.

Dalej wskazano, że organ odwoławczy nie wykonał ciążących na nim obowiązków, bo oparł się jedynie na wynikach kontroli i decyzjach innego organu podatkowego, a inne dowody, wskazujące na to, że twierdzenia zawarte w tych dowodach zewnętrznych są bezpodstawne, pominął. Skarżąca wykonała natomiast nałożony na nią ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych usług. Przedłożyła szereg dowodów to potwierdzających, które nie zostały rozpatrzone i uwzględnione. W postępowaniu odrzucono również dowody w postaci udokumentowanych protokołami i korespondencją własnych czynności kontrolnych organu pierwszej instancji, które potwierdziły fakt rzetelnej realizacji usług zafakturowanych przez W .sp. z o.o., przy pomocy dalszych podwykonawców, zgodnie z prawem zamówień publicznych, co potwierdza też dokumentacja spółek górniczych, jako zamawiających.

Odnośnie kart pre-paidowych skarżąca wskazała natomiast, że wystąpiła jedynie w zeznaniach dwóch świadków na wielu przesłuchanych. Sprawę tę można było w jej opinii bardzo prosto i precyzyjnie skontrolować, gdzie każdą złotówkę w przepływach na karty pre-paidowe można ustalić. Jest to w jej ocenie jedynie przywołanie takich incydentalnych zeznań, aby stworzyć wrażenie, że była jakaś optymalizacja.

Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe nie wykazały aby to, że podwykonawca przejmuje pracownika od wykonawcy stanowiło naruszenie przepisów.

W dalszej części skargi skarżąca ponownie wskazała, że refakturowanie jest czynnością zgodną z prawem, a także ponownie podnosi, że nie jest dla niej jasne przywołanie w skarżonej decyzji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skoro ona przyjmowała, a nie wystawiała przedmiotowe faktury i za nie zapłaciła w całości, łącznie z podatkiem w nich zawartym.

Skarżąca nie zgodziła się również z oceną organów podatkowych, aby w sprawie znalazły zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż ustalenia oparto tylko na zeznaniach i podsłuchach rozmów, tymczasem w jej ocenie wykazała ona, że nie wynikają z nich dowody potwierdzające oskarżenia wobec niej. Inne dowody, jak umowy o pracę, dokumenty PIT 11, czy zgłoszenia do ZUS i urzędów skarbowych poświadczały, że pracodawcami były spółki [...]. Wszelkie dowody, z których wynikało, że usługi podwykonawcze zostały zrealizowane rzetelnie, w tym wyniki kontroli własnej skarżącej oraz wnioski dowodowe wielokrotnie, na różnych etapach postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz w odwołaniu, gdzie złożono kilkadziesiąt wniosków dowodowych, zostały odrzucone lub ich nie zrealizowano, a wiarę dano nieudokumentowanym stwierdzeniom zawartym w wynikach kontroli i decyzjach Naczelnika, opartych na nadinterpretacji przesłuchań i podsłuchów. Nie uwzględniono też wielokrotnie powtarzanych argumentów, że wyniki kontroli i decyzje tego organu są z założenia obarczone niską wiarygodnością dowodową, co wynika z przepisów art. 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz wówczas obowiązującego art. 221a O.p.

Odnośnie sprzeczności w umowach skarżąca wskazała natomiast, że nie można uznać ich za przeczące rzetelności transakcji, gdyż są to drobne rozbieżności niemające wpływu na realizację przedmiotu umowy.

Dalej skarżąca wskazała, że nie ma wiedzy dlaczego W. sp. z o.o. w toku czynności sprawdzających podała, że jej podwykonawcą była tylko M. sp. z o.o., jednakże problemy z dokonywaniem ustaleń kontroli u innych podmiotów nie mają związku z przedmiotem sprawy. W jej opinii, organ podatkowy oceniając sposób przeprowadzenia transakcji wchodzi w rolę doradcy gospodarczego, który sugeruje, że rozwiązania inne od zastosowanych byłyby lepsze, co nie jest jego rolą. Właśnie racjonalne podejście do kosztów przesądziło o zastosowaniu podwykonawstwa, a kto był podwykonawcą lub dalszym podwykonawcą nie było istotne, jeżeli przedmiot umowy był realizowany.

Następnie skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, że gdyby faktycznie czynności będące przedmiotem faktur wystawionych przez podwykonawców [...] były zrealizowane przez nią we własnym zakresie, to należałoby zakwalifikować, jako podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., wbrew kwalifikacji przedmiotowej sytuacji. Kwalifikacja ta odpowiada zarzutom sformułowanym w trakcie postępowania podatkowego, podtrzymanym w trakcie postępowania odwoławczego, zgodnie z którymi, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. na jej rzecz w badanym okresie są nierzetelne ze względu na to, że usług w nich opisanych nie wykonał wystawca faktur. W domniemaniu skarżącej, kwalifikacji dokonano dla uzyskania efektu udziału w oszustwie, co ułatwiało wykazanie przez organy zaistnienia przesłanki do zastosowania 100 % dodatkowego zobowiązania.

Odnośnie należytej staranności, która w przedmiotowej sprawie nie była badana, chociaż sytuacja tego wymagała, skarżąca podniosła, że biorąc pod uwagę fakt, iż jej podwykonawcy wykonali na jej rzecz realne usługi, a także to, ze wieloletnia dobra współpraca z firmami [...] podczas, której realność realizowanych usług nie budziła wątpliwości, nie było konieczności wykonania dodatkowych obowiązków weryfikacyjnych.

W zakresie celowego kontynuowania współpracy z podwykonawcami, pomimo iż organy podatkowe wykazały występowanie tam nieprawidłowości w rozliczeniach VAT, w ogóle nie prowadzono czynności, a jedynym argumentem przemawiającym za takim zarzutem są podsłuchane rozmowy jej byłego prezesa zarządu W.M. z B.N. dotyczące optymalizacji podatkowej. Wskazała jednak przy tym, że w jej opinii organ odwoławczy błędnie odczytał cel przywołania w odwołaniu art. 119a O.p., gdyż przywołanie to nie miało żadnego związku z podatkiem od towarów i usług. Chodziło jedynie o wskazywanie w niektórych zeznaniach i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że były prezes zarządu skarżącej był świadom uczestniczenia w oszustwie, bo w jego rozmowach podsłuchanych w 2015 r. z B.N. mowa była o optymalizacji podatkowej. Na tę okoliczność skarżąca w odwołaniu przywołała ww. przepis, podkreślając, że rozmowa o optymalizacji podatkowej nie stanowi przestępstwa, jeżeli nie wykracza poza dopuszczalne granice określone w tym przepisie. Skarżąca domniemuje, że karty pre-paidowe o których mowa w zeznaniach dotyczyły obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych. Wydawanie kart przedpłaconych, które zgodnie z Regulaminem wewnętrznym przeznaczone są wyłącznie do zakupu produktów do sporządzenia posiłków profilaktycznych i napojów bezalkoholowych, w warunkach świadczenia usług dla górnictwa, jest w pełni legalne i nie stanowi niedopuszczalnej optymalizacji podatkowej.

Następnie wskazano, że argument, iż umowy z S1 S.A. zawarto na dłuższy okres czasu, gdzie nie miała miejsce duża zmienność poziomu ilości pracowników, jaką skarżąca musiała zapewnić, jest nietrafny. Chodzi bowiem o sytuacje, jakie występują po zakończeniu każdego kontraktu, gdzie w sytuacji zatrudnienia pracowników we własnym zakresie, trzeba im wypłacać wynagrodzenie również wówczas, gdy w wyniku przegranego postępowania przetargowego nie uzyska się kontraktu zastępującego ten zakończony. Ponadto dzięki cenom zaproponowanym przez podwykonawców, oferta skarżącej mogła być najbardziej konkurencyjna i umożliwiała osiąganie zysku. Tym samym zarzut postawiony przez organ odwoławczy, jakoby korzystanie z firm zewnętrznych wydaje się nie być najkorzystniejszym rozwiązaniem z biznesowego punktu widzenia, jest zupełnie nietrafiony. Dodano przy tym, że ocena modelu biznesowego nie należy do kompetencji organów podatkowych.

W dalszej części skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę jej zarzutów zawartych w odwołaniu związanych z postępowaniem zabezpieczającym. Ponadto bez przeprowadzenia własnego postępowania odwoławczego i rozpatrzenia w jego trakcie wniosków dowodowych skarżącej zamieszczonych w odwołaniu, organ odwoławczy zidentyfikował się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Nie również uwzględnił jej wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, które obejmowały dowody wymienione na str. 123-127 skargi, w którym to wykazie spośród w sumie 71 dowodów, pominięto wnioski o przesłuchanie świadków. Zatem zdaniem skarżącej nie zostały również spełnione przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Następnie skarżąca zwróciła uwagę, iż przeniesienie zatrudnienia na inny podmiot przenosi na niego ryzyka. Są to podstawy nowoczesnego reagowania na niestabilny rynek usług, które w przedmiotowym przypadku zdefiniowano, jako przestępstwo mające na celu wyłudzenie VAT, co wynika z niezrozumienia. Ponadto jedną ze szczególnych cech charakterystycznych dla umowy o pracę jest zasada ryzyka pracodawcy, która obok obowiązku wypłaty wynagrodzenia, stanowi nader istotną okoliczność powodującą zasadność wykorzystywania możliwości korzystania z usług podwykonawców w zakresie zapewnienia kadry pracowniczej, zwłaszcza przy dużej fluktuacji kontraktów, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 13 listopada 2024 r. pełnomocnik skarżącej wniósł obszerną replikę na odpowiedź organu na skargę. W jej treści podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wnioski zawarte w skardze oraz przytoczył argumenty organu odwoławczego zawarte w kolejno cytowanych przez niego fragmentach uzasadnienia odpowiedzi na skargę, a następnie przedstawił swe kontrargumenty, z których jego zdaniem wynika, że organ odwoławczy bezpodstawnie wniósł o oddalenie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy w piśmie z 23 grudnia 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów wskazanych w ww. piśmie. Wskazał po pierwsze, że twierdzenie skarżącej, iż zarzuty dotyczące tego, że faktury podwykonawców nie dokumentują wykonania usług mających być przedmiotem współpracy kontrahentów nie były dotychczas podnoszone, jest nieprawdziwe. Dalej odniósł się do swego postanowienia z 12 września 2024 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił następnie, w kwestii twierdzenia skarżącej, jakoby K.p.a. stosowany miał być, zgodnie art. 3 § 1 ust. 2 tej ustawy, do spraw objętych działami IV i VIII O.p., że w przepisie tym mowa o działach IV i VIII K.p.a., tj. dotyczących udziału prokuratora oraz skarg i wniosków, a nie O.p. dotyczących postępowania podatkowego oraz przepisów karnych. Skarżąca wskazała, że w art. 1 i 2 K.p.a. wskazano zakres obowiązywania tej ustawy, jednakże pominęła, że w art. 3 wyłączono spod jej kognicji sprawy uregulowane w O.p., z ww. wyjątkami. W zakresie zaś wskazanego art. 67 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z administracyjnymi karami pieniężnymi. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną, jednakże uregulowane zostało w u.p.t.u., a więc również w tym przypadku nie znajdują do niego zastosowanie przepisy K.p.a. Dalej organ odwoławczy odniósł się również do kwestii formalnego zatrudnienia pracowników przez podwykonawców lub też dalszych podwykonawców skarżącej oraz możliwości refakturowania usług utrzymując w tej kwestii swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił także, w odpowiedzi na zarzut skarżącej, że nie wskazywał by w okresie objętym postępowania zatrudniała ona A.K. Organ odwoławczy wskazał też, że wbrew twierdzeniom skarżącej, nie pominął jej argumentów zawartych w skardze odnoszących się do wyników kontroli i decyzji Naczelnika. Wyjaśnił po raz kolejny, że w przypadku decyzji wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych w stanie obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. organem odwoławczym pozostawał ten sam organ, jednakże odwołanie rozpatrywane, wprawdzie w ramach tego samego organu, było przez inne osoby niż te biorące udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. To, że postępowanie prowadzi ten sam organ, w żaden sposób nie powinno prowadzić do umniejszenia jakichkolwiek gwarancji proceduralnych podatnika. Jeśli zaś chodzi o wynik kontroli to nie jest on decyzją, ale musi zawierać konkretne, precyzyjne i definitywne ustalenia umożliwiające skorygowanie rozliczenia podatkowego. Nadto skoro taki sposób funkcjonowania urzędów celno-skarbowych był usankcjonowany prawnie przez ustawodawcę, to nie sposób uznać, iż mógł on naruszać inne obowiązujące przepisy. Kończąc organ odwoławczy ponownie podkreślił, że rozstrzygnięcia wydane wobec innych podmiotów, a znajdujące się w aktach sprawy, weszły do obrotu prawnego i mają charakter wiążący. Zatem jeśli chodzi o decyzje wydane wobec W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., to dopóki nie zostaną one wyeliminowane z obrotu prawnego przez organ wyższej instancji, bądź sąd administracyjny, to mogą stanowić dowód w sprawie. Natomiast organy podatkowe dokonały własnej oceny ustaleń wynikających z ww. dokumentów urzędowych w konfrontacji z innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie i doszły do tożsamych wniosków w zakresie stanu faktycznego.

W kolejnym piśmie z 12 lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do ww. pisma organu odwoławczego wskazując, iż organ ten nie przedstawił argumentów uzasadniających oddalenia skargi. W jego ocenie, organ odwoławczy nie wykazał też, że nie było podstaw do zastosowania postanowień art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., dotyczących podstawy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma pełnomocnik skarżącej przytoczył argumenty organu odwoławczego zawarte w kolejno cytowanych fragmentach uzasadnienia jego stanowiska zawartego w piśmie z 23 grudnia 2024 r., a następnie przedstawił swe kontrargumenty, z których jego zdaniem wynika, że organ odwoławczy po raz kolejny bezpodstawnie wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi.

Pismem z 20 sierpnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę ponawiając dotychczas przedstawione zarzuty oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej za badany okres oraz z zastrzeżeń skarżącej do protokołu badania jej ksiąg podatkowych za badany okres, jako że jest to, w jego ocenie, niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a także o wzięcie przez Sąd pod uwagę, że podwykonawcy i dalsi podwykonawcy skarżącej, jako wykonawcy zamówień publicznych, działali w warunkach szczególnego nadzoru ze strony zamawiających - spółek górniczych, wynikającego z Prawa zamówień publicznych, co uniemożliwiało, zgodnie z postanowieniami art. 194 O.p., doprecyzowanymi wyrokami sądów administracyjnych, dokonywanie oszustw w zakresie podmiotowym i przedmiotowych, przy wystawianiu faktur przez podwykonawców dla wykonawcy oraz przez wykonawcę dla zamawiających.

W piśmie z 2 września 2025 r. organ odwoławczy odniósł się do ww. pisma pełnomocnika skarżącej wskazując po pierwsze, iż powołane przez niego dokumenty znajdują się w aktach sprawy, a więc stanowią materiał dowodowy, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji i zostały one rozpatrzone w toku prowadzonego postępowania. Ponadto stwierdził, że pełnomocnik skarżącej w przedmiotowym piśmie nie przedstawił żadnych argumentów mogących skutecznie zakwestionować dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Pismem z 21 lipca 2026 r. pełnomocnik skarżącej ponownie przedstawił kontrargumenty do stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym braku zastosowania lub wadliwego zastosowania postanowień:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie dotyczącym stanowiska obu organów podatkowych, że usługi podwykonawcze zostały częściowo wykonane, a pomimo tego odmówiono prawa do odliczenia całego VAT naliczonego, zawartego w fakturach podwykonawcy, czyli W.sp. z o.o., bez odpowiedniego uzasadnienia takiego podejścia organów,

- art.112b ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. z powodu braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania stwarzającego możliwość miarkowania dodatkowego zobowiązania z tytułu VAT oraz dochowanie zasady proporcjonalności,

- art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zw. z wyrokami TSUE i NSA, zgodnie z którymi, podwyższone dodatkowe zobowiązanie z tytułu VAT również powinno być poprzedzone postępowaniem przewidzianym w art. 112b ust. 2b, stwarzającym możliwość miarkowania dodatkowego zobowiązania z tytułu VAT oraz dochowanie zasady proporcjonalności,

- art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112c ust. 2 u.p.t.u. zastosowanego w przedmiotowej sprawie przez analogię w związku z objęciem skarżącą, jako podatnika oraz ówczesnego prezesa jej zarządu postępowaniem karno-skarbowym, co oznacza zastosowanie tak samo uciążliwej sankcji, jaką objęta zostałaby osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą, po stwierdzeniu przez organy podatkowe takich samym nieprawidłowości, jakie zarzucane są przez nie w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedstawił pismo z 14 września 2026 r. sporządzone przez R.S. skierowane do wspólników Spółki: W.M. (otrzymał je 14 września 2026 r. - odręczna adnotacja na piśmie) oraz K.D. (pismo wysłane mailem). Z treści pisma wynika, że R.S. z dniem 14 września 2026 r., na zasadzie art. 202 § 6 zd. 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, składa rezygnację z pełnienia funkcji jednoosobowego zarządu Spółki i zwołuje na dzień 5 października 2026 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, a w porządku obrad jest m.in. podjęcie uchwały w sprawie powołania prezesa zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd odniesie się do zasadniczej kwestii, a mianowicie, czy w dniu rozprawy tj. 16 września 2026 r. skarżąca posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji, skoro dwa dni wcześniej R.S. złożył rezygnację z pełnienia funkcji jednoosobowego zarządu Spółki.

Kwestę wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki z o.o. reguluje art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z póżn.zm.), dalej: K.s.h., a w zaistniałej sytuacji § 6 wskazanego przepisu.

Przepisy K.s.h. nie ingerują w tryb złożenia rezygnacji przez członka zarządu w ogólności, a dotyczą jedynie sytuacji, w której w wyniku rezygnacji żaden mandat w zarządzie nie będzie obsadzony. W spółce z o.o., jak również w prostej spółce akcyjnej, ostatni członek zarządu składając rezygnację powinien jednocześnie zwołać zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie). w sytuacji w której w wyniku rezygnacji żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, nie jest możliwe złożenie rezygnacji ze skutkiem natychmiastowym, ale konieczne jest dokonanie tego niejako z zachowaniem okresu wypowiedzenia, który w zależności od rodzaju spółki może wynosić od kilkunastu do kilkudziesięciu dni. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Skutek rezygnacji został odłożony w czasie. Należy jednocześnie przyjąć, że w sytuacji, w której zgromadzenie zostało zwołane na kilka dni, to skutek nastąpi już w dniu następującym po pierwszym dniu tego zgromadzenia. (por. Szczurowski Tomasz, Rezygnacja członka zarządu po nowelizacji kodeksu spółek handlowych PUG 2020/1/29-34 – artykuł).

Zatem w dniu rozprawy strona skarżąca posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji, gdyż rezygnacja R.S. jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników, a więc 6 października 2026 r.

Dalej Sąd wyjaśnia, że nie mógł uwzględnić wniosku pełnomocnika skarżącej zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - ekspertyzy opracowanej przez biegłych z dziedziny prawa zamówień publicznych oraz od towarów i usług powołanych przez Sąd administracyjny, na okoliczność prawidłowości postępowania skarżącej w zakresie zaangażowania podwykonawców.

Przyjęta bowiem przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Natomiast na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej: P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd także wniosek pełnomocnika skarżącej, zawarty w piśmie procesowym z 20 sierpnia 2025 r. o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej za badany okres oraz z zastrzeżeń skarżącej do protokołu badania jej ksiąg podatkowych za badany okres. Wskazane przez pełnomocnika dokumenty znajdują się bowiem w aktach sprawy, a więc stanowią materiał dowodowy, który został rozpatrzony przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że w okresie od stycznia do listopada 2019 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez W. sp. z o.o. tytułem usług podwykonawczych, utrzymania ruchu zakładu górniczego oraz przygotowania dokumentacji wykonawczej do umowy, które w ocenie organów są nierzetelne, gdyż usług w nich opisanych nie wykonał wystawca faktur oraz nie dokumentują wykonania usług mających być przedmiotem współpracy kontrahentów.

Zdaniem organów podatkowych współpraca skarżącej z W. sp. z o.o. miała na celu oszustwo podatkowe, a co najmniej prezes jej zarządu - W.M. był świadom udziału w tym oszustwie, a więc na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ten podmiot. Ponadto kwestią sporną jest zasadność ustalenia skarżącej za wskazany okres dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Natomiast strona skarżąca twierdzi, że faktury wystawione na jej rzecz przez W. sp. z o.o. są rzetelne i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół trzech obszarów. Po pierwsze dotyczą dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego. Po drugie koncentrują się na kompletności materiału dowodowego i jego oceny. Po trzecie zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, a mianowicie, czy postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie mogło zostać w ogóle wszczęte wskazać należy na regulację art. 165b § 3 pkt 2 O.p., która przewiduje ustawową możliwość wszczęcia postępowania podatkowego także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, która jest uzależniona w tym przypadku od otrzymania przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, które uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego.

Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przy czym owa "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku.

Reasumując, przesłanka, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, przy czym ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego, który nie jest ograniczony żadnymi wytycznymi w tym względzie. Ustawodawca posłużył się pojęciem o charakterze ogólnym, wskazując na możliwie szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacji, o których mowa w komentowanym przepisie, nie można utożsamiać z informacjami podatkowymi w rozumieniu art. 82-84 O.p. Zachowany musi być ustawowy warunek pochodzenia informacji od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), tudzież innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1437/18).

Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Kontrola podatkowa została zakończona 6 grudnia 2021 r. Organ pierwszej instancji 17 października 2022 r. otrzymał informację od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., do której załączono skany wyników kontroli przeprowadzonych w M. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz W. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. Z przesłanych informacji wynikało, że oba podmioty zarówno posługiwały się, jak i wystawiały faktury VAT, które nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W zakresie W. sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że w ogóle nie prowadziła ona żadnej faktycznej działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się do brania udziału w oszustwie.

Organ pierwszej instancji na etapie prowadzonej w stosunku do skarżącej kontroli podatkowej posiadał jedynie wiedzę wyłącznie co do faktu wszczęcia kontroli celno-skarbowych w stosunku do M. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Natomiast przesłane w tej sprawie informacje świadczyły o tym, że Naczelnik był wówczas na etapie początkowym gromadzenia materiału dowodowego i nie był w stanie przekazać żadnych konkretnych ustaleń co do działalności obu firm. Dopiero przestane 17 października 2022 r. informacje stanowiły nowe i konkretne ustalenia. Wszelkie dane i wnioski płynące z przesłanych wyników kontroli celno-skarbowych (poza danymi podstawowymi np. z KRS) stanowiły informacje nieznane w toku kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącej.

Z kolei 20 października 2022 r. Naczelnik poinformował organ pierwszej instancji, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...] prowadzone jest śledztwo w sprawie o przestępstwa i przestępstwa karne skarbowe. Sprawa dotyczyła m.in. posłużenia się w okresie od stycznia 2019. r, do maja 2020 r. przez W. sp. z o.o. "nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT od spółek: M., S. (...) poświadczającymi nieprawdę co do nabycia przez W. sp. z o.o. od wyżej wymienionych firm towarów i usług" oraz "(...) wystawiania i użycia w okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. (...) w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dokumentów w postaci faktur VAT od podmiotów: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. (...) poświadczających nieprawdę co do prawa posiadania przez ww. podmioty i rozporządzania, w tym sprzedaży na rzecz podmiotu W. sp. z o.o. towarów i usług (...)".

Natomiast w toku prowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji posiadał jedynie informację o prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. śledztwie w sprawie spółek M. i W.. Nie miał wiedzy czego dotyczy dokładnie prowadzona sprawa, ani jakiego okresu, a także tego, że dotyczy również pozostałych podmiotów z ul. [...] w W. Zatem informacja uzyskana 20 października 2022 r. była informacją nową, z której to wynikało, że bezpośredni kontrahenci skarżącej, tj. W. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., podejrzewani są o posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie objętym przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji kontrolą podatkową, o czym organ ten nie posiadał wiedzy w jej toku. Z przesłanego materiału wynikało, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o. również mogą nie dokumentować prawdziwych zdarzeń, a jak ustalono w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, usługi outsourcingowe, które W. sp. z o.o. miała sprzedać skarżącej pochodzą od M. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Nową informacją było również to, że w ramach prowadzonego śledztwa badane były okoliczności związane z transakcjami zawartymi przez skarżącą z M. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. i tamtejszy organ zgromadził materiał dowodowy dotyczący skarżącej.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.,

Druga płaszczyzna sporu dotyczy kompletności materiału dowodowego i jego oceny.

W tym zakresie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Trzeba jednak zauważyć, że nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie miały one zastosowania w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 3 § 1 ust. 2 K.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV dotyczącego udziału prokuratora i VIII dotyczącego skarg i wniosków. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy jest uregulowane w dziale IV O.p.

Odpowiednikiem wskazanego w skardze art. 7 K.p.a. jest art. 122 O.p. Z kolei jeśli chodzi o wskazany art. 77 § 1 K.p.a. to w Ordynacji podatkowej znaleźć można art. 187 § 1. Następnie odpowiednikiem art. 80 K.p.a. jest art. 191 O.p., a art. 107 § 3 K.p.a. jest art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w kontrolowanym okresie są nierzetelne ze względu na to, że usług w nich opisanych nie wykonał wystawca faktur. Jak bowiem ustalono W. sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Spółka ta została stworzona wyłącznie na potrzeby brania udziału w schematach stanowiących różnego rodzaju oszustwa, w tym podatkowe. Osobą odpowiedzialną za planowanie i realizację tych oszustw był B.N. Zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, przedstawiono nie tylko okoliczności dotyczące bezpośrednio zawieranych przez skarżącą spornych transakcji, ale również dotyczące funkcjonowania podmiotów powiązanych z tą osobą. Ponadto organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporne faktury są nierzetelne także w zakresie przedmiotowym, gdyż nie dokumentują wykonania usług mających być przedmiotem współpracy kontrahentów. W treści nazwy usługi odwołują się one bowiem do usług podwykonawczych. Zgodnie zaś z treścią zawartych przez skarżąca umów w tym przedmiocie, podwykonawca miał zapewnić w całym okresie realizacji zamówienia personel dysponujący odpowiednim doświadczeniem i potencjałem. Podwykonawca miał informować o terminach przeprowadzenia badań lekarskich i szkoleń oraz zająć się obsługą procesu zatrudniania i wynagrodzenia. Podwykonawca miał także przeprowadzić instruktaż stanowiskowy i szkolenia BHP. Tymczasem wszystkie okoliczności dowodzą temu, że jedyną realnie wykonaną czynnością była obsługa kadrowa, którą realizowała jedna osoba, tj. A.K. zatrudniona przez C1 sp. z o.o., a następnie przez skarżąca oraz wypłata wynagrodzeń. Nie były to więc usługi realizowane przez W. sp. z o.o., ani też jej podwykonawców, tj. S. sp. z o.o., czy M. sp. z o.o. Działania, które zostały faktycznie zrealizowane miały na celu wykazać, że podmioty faktycznie współpracowały.

Sąd zwraca uwagę na bardzo szczegółową decyzję organu odwoławczego (163 strony) jak i organu pierwszej instancji (138 strony).

Organy podatkowe poddały analizie decyzje podatkowe wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec W. sp. z o.o. M. sp. z o.o. Istotnie Naczelnik decyzją z 17 kwietnia 2023 r. zakwestionował rzetelność transakcji zawieranych przez W. sp. z o.o. m.in. w kontrolowanym okresie. Uznał, że spółka ta nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez szereg podmiotów powiązanych z B.N., w tym mającymi być jej podwykonawcami w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącej S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., gdyż jak ustalił podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały i powstały wyłącznie w celu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik zakwestionował również faktury VAT wystawione przez ten podmiot m.in. na rzecz skarżącej i uznał, że znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., eliminując je z obrotu prawnego.

Również wobec ww. podwykonawcy W. sp. z o.o., tj. M. sp. z o.o. została wydana przez Naczelnika ostateczna decyzja z 24 maja 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od czerwca do grudnia 2019 r. Na podstawie poczynionych w toku prowadzonego postępowania ustaleń Naczelnik uznał, że faktycznym celem i istotą działalności M. sp. z o.o. był udział w oszustwach podatkowych związanych z fakturowaniem krajowych dostaw towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług oraz uzyskiwanie korzyści finansowych z tego procederu. Działalność spółki była możliwa jedynie w sztucznie wykreowanym łańcuchu transakcji. Zorganizowanie takiego procederu w istocie polegało na stworzeniu pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej i usługowej, w szczególności przez krajowe i unijne podmioty gospodarcze, zwerbowaniu pomocników i figurantów, opracowaniu schematów i ram, w których miały działać poszczególne firmy, a także ustaleniu łańcucha papierowych transakcji pomiędzy nimi, którego pomysłodawcą był B.N. W rzeczywistości M. sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz m.in. W., a jej rola ograniczała się wyłącznie do bezpodstawnego wystawiania faktur VAT. Naczelnik wskazał, że ustalone okoliczności dotyczące ww. podmiotu wskazują na to, że M. sp. z o.o. ewidencjonowała w zakupach, wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do spornych transakcji Naczelnik uznał, że z dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonych czynności nie wynika by M. faktycznie zajmował się rekrutacją i zatrudnianiem pracowników. Rolą tej spółki było wykazanie zatrudnienia pracowników kopalni, a następnie wygenerowanie podatku naliczonego dla odbiorcy faktur, tj. W., która następnie pełniła funkcję ogniwa w łańcuchu fakturowania usług w celu wygenerowania podatku naliczonego dla jej odbiorców, tj. podatniczki i E. sp. z o.o. W. zajmowała się jedynie przefakturowaniem usług, a rolą S.B. i K.Z. było pilnowanie by wszystko przebiegało sprawnie i "na papierze" wszystko się zgadzało. Naczelnik w ww. decyzji stwierdził m.in., że M. sp. z o.o. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw usług na terenie kraju m.in. dotyczących transakcji z kontrahentem skarżącej, tj. W. sp. z o.o., a także wystawiła i wprowadziła do obrotu 77 nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik określił wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanych z wystawieniem m.in. faktur VAT na rzecz W. sp. z o.o., która następnie miała odsprzedać zafakturowane sporne usługi na rzecz skarżącej.

Organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji dokonały własnej oceny ustaleń wynikających z ww. dokumentów urzędowych w konfrontacji z innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Podkreślić trzeba, że ustalenia faktyczne przyjęte w decyzjach organów podatkowych obu instancji znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych, które znajdują się w aktach sprawy.

Z tych też względów nie można zgodzić się ze stroną skarżąca, że uzasadnienia: decyzji organu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji zostały oparte na nie zweryfikowanych ocenach i stwierdzeniach Naczelnika.

Zarówno organ odwoławczy jak i organ jak i organ pierwszej instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie wszystkie istotne dokumenty znajdują się w aktach sprawy, zostały rozpatrzone i wzięte pod uwagę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności oraz przedstawił przesłanki przemawiające za zasadnością podjętej decyzji. Odmienna ich ocena przez stronę nie może stanowić skutecznego podniesienia zarzutów naruszenia ww. przepisów proceduralnych.

W świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe obu instancji wyciągnęły logiczne i poprawne wnioski uznając, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez W. sp. z o.o. tytułem usług podwykonawczych, utrzymania ruchu zakładu górniczego oraz przygotowania dokumentacji wykonawczej do umowy są nierzetelne, gdyż usług w nich opisanych nie wykonał wystawca faktur, gdyż nie prowadził on realnej działalności gospodarczej. Co więcej faktury są nierzetelne także w zakresie przedmiotowym, gdyż nie dokumentują wykonania usług mających być przedmiotem współpracy kontrahentów. W treści nazwy usługi odwołują się one bowiem do usług podwykonawczych. Zgodnie zaś z treścią zawartych przez skarżącą umów w tym przedmiocie, podwykonawca miał zapewnić w całym okresie realizacji zamówienia personel dysponujący odpowiednim doświadczeniem i potencjałem. Podwykonawca miał informować o terminach przeprowadzenia badań lekarskich i szkoleń oraz zająć się obsługą procesu zatrudniania i wynagrodzenia. Podwykonawca miał także przeprowadzić instruktaż stanowiskowy i szkolenia BHP. Tymczasem wszystkie okoliczności dowodzą temu, że jedyną realnie wykonaną czynnością była obsługa kadrowa, którą realizowała jedna osoba, tj. A.K. zatrudniona przez C1 sp. z o.o., a następnie przez skarżącą oraz wypłata wynagrodzeń. Nie były to więc usługi realizowane przez W. sp. z o.o. ani też jej podwykonawców, tj. S. sp. z o.o. czy M. sp. z o.o. Działania, które zostały faktycznie zrealizowane miały na celu wykazać, że podmioty faktycznie współpracowały.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 127 O.p. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, która była przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, a nie tylko przeprowadził kontrolę zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tego orzeczenia i ogólnej jego prawidłowości. Nie sposób uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji tożsamej oceny w zakresie zebranego materiału dowodowego, co ta dokonana przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatrzył całe odwołanie, a na str. 147 do 161 podjął polemikę z zarzutami zawartymi w odwołaniu, a także z argumentacją skarżącej przedstawioną w jej stanowisku z 8 kwietnia 2024 r. do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie odwołania oraz przedłożonym do pisma skarżącej z 29 maja 2024 r. stanowiącego jej wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału piśmie z 27 grudnia 2023 r. skierowanym przez nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Natomiast odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących braku zapewnienia dwuinstancyjności w przypadku działań Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. to wyjaśnić trzeba, że w przypadku decyzji wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych w stanie obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. organem odwoławczym pozostawał ten sam organ, jednakże odwołanie rozpatrywane, wprawdzie w ramach tego samego organu, było przez inne osoby niż te biorące udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrywanie odwołania przez inne osoby niż te, które wydały zaskarżoną decyzję, jest jedną z fundamentalnych gwarancji proceduralnych bezstronności rozstrzygnięcia odwoławczego podejmowanego w warunkach niedewolutywności. To, że postępowanie prowadzi ten sam organ, w żaden sposób nie powinno prowadzić do umniejszenia jakichkolwiek gwarancji proceduralnych podatnika. Nadto skoro taki sposób funkcjonowania urzędów celno-skarbowych był usankcjonowany prawnie przez ustawodawcę to nie sposób uznać, iż mógł on naruszać inne obowiązujące przepisy. W konsekwencji ówczesne rozpatrywanie odwołań przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, nie narusza zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym. Twierdzenia przeciwne byłyby wadliwe, chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Przechodząc do kolejnego aspektu sporu dotyczącego nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej trzeba wskazać, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Co do wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą wskazać należy, że organ pierwszej instancji przeprowadził część wnioskowanych przez nią dowodów, a postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. odmówił przeprowadzenia pozostałych. Organ pierwszej instancji w decyzji wskazał bowiem, że odnośnie żądania przesłuchania świadków: A.K., J.M., W.W., J.C., E.L. i M.B., w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania A.K., W.W. i J.C. z Prokuratury Okręgowej w W. oraz dwa protokoły przesłuchania J.M. od Naczelnika i z Prokuratury Okręgowej w W.

Z kolei na etapie postępowania odwoławczego skarżąca zawnioskowała również o przesłuchanie W.M., którego również dwa protokoły przesłuchania pozyskano z akt sprawy o sygn. [...] oraz od Naczelnika, a także stenogramy rozmów pozyskane z postępowania prowadzonego przez M 2 w K. o sygn. akt [...] znajdują się w aktach sprawy.

Natomiast organy podatkowe mogły posiłkować się dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach co jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innych postępowaniach (karnych, podatkowych i kontrolnych, w tym także prowadzonych w stosunku do innych podatników), o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Na każdym etapie tych postępowań skarżąca miała prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, a także wypowiedzieć się, na podstawie art. 200 § 1 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa także, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wskazała, iż bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych w pismach z 29 listopada i 27 grudnia 2016 r., mimo iż dowód ten ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie ustalenia sposobu weryfikacji podmiotów współpracujących z nią oraz zasad jej funkcjonowania w okresie objętym postępowaniem. Rzecz jednak w tym, że po pierwsze w aktach sprawy brak takich pism, a ponadto sporne transakcje zostały przeprowadzone w 2019 r. Jeśli zaś chodzi o sposób weryfikacji przez skarżącą podmiotów współpracujących z nią oraz zasady jej funkcjonowania w kontrolowanym okresie to okoliczności te zostały ustalone i omówione w rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą zaniechania przesłuchania świadków i niewyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, to należy wskazać, iż organ pierwszej instancji pozyskał szereg protokołów przesłuchań z innych prowadzonych postępowań, a także w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej przesłuchał m.in. I.S. i zeznania te zostały szczegółowo przeanalizowane i omówione pod kątem okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Co więcej wszelkie sprzeczności w materiale dowodowym zostały przeanalizowane i organy podatkowe przedstawiły stosowne argumenty przemawiające za dokonaną przez nich ich oceną, które tut. Sąd podziela.

Z kolei na etapie postępowania odwoławczego skarżąca zawnioskowała o ponowne przesłuchanie wszystkich świadków. Skarżąca nie wskazała żadnych nowych okoliczności mogących przemawiać za zasadnością tego wniosku dowodowego. Co do kwestii wnioskowanych konfrontacji części świadków z B.N. to przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej procedury. Trzeba także zauważyć, że B.N. jest poszukiwany listem gończym, co powoduje, że aktualnie jego przesłuchanie nie jest możliwe. Natomiast dodatkowego przesłuchania świadków, organ nie musi dokonywać, jeśli ma jasność co do oceny dowodów.

W ocenie Sądu zasadnie organ pierwszej instancji odmówił zweryfikowania współpracy skarżącej z innymi podwykonawcami, gdyż nie może to być potwierdzeniem rzetelności transakcji z W. sp. z o.o. To, że część przeprowadzonych przez skarżącą transakcji była rzetelna nie świadczy o tym, że całość jej działalności też była rzetelna. W przypadku oszustw podatkowych często podmioty prowadzą również realną działalność gospodarczą, co ma utrudnić wykrycie jej przestępczej części.

Co do pozyskania od pracowników realizujących zamówienia na rzecz S1 S.A., P. S.A. i J.S.A. informacji PIT-11 poza tymi, które skarżąca pozyskała to organ pierwszej informacji posiadał informacje o wystawieniu takich dokumentów przez podwykonawców, a materiały te były dostarczane przez przesłuchiwanych świadków oraz uzyskano zbiorcze informacje w tym temacie. Nie jest konieczne uzyskanie 100% takich dokumentów, gdyż już ww. są wystarczające dla przyjęcia tezy, że informacje PlT-11 wystawiali podwykonawcy, co nie prowadzi jednak do podważenia dokonanej oceny organów podatkowych o braku rzetelności transakcji zawartych przez skarżącą z W. sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe wykazały, że W. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - spółka ta została stworzona wyłącznie na potrzeby brania udziału w schematach stanowiących różnego rodzaju oszustwa, w tym podatkowe. Osobą odpowiedzialną za planowanie i realizację tych oszustw był B.N. Brak było ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania przez skarżącą z usług W. sp. z o.o. Jej jedyną rolą było przefakturowanie na jej rzecz usług nabytych od S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. S. sp. z o.o. kompensowała sobie podatek należny z faktur VAT wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. podatkiem naliczonym z faktur VAT nie dokumentujących realnych czynności. Zidentyfikowano łańcuchy fikcyjnych dostaw filtrów i tarcz do cięcia betonem. Z kolei odnośnie M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie zadeklarował nabycia od 21 podmiotów, z czego towary i usługi nie zostały faktycznie nabyte od 12 podmiotów krajowych i dwóch zagranicznych. Pozostałe zaś nabycia (17 faktur VAT) nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka uczestniczyła w grupie spółek zorientowanych na wyłudzenia podatku od towarów i usług. Transakcje nabycia były dopasowane w typowy dla oszustwa sposób, aby w deklaracji rozliczeniowej za dany okres wykazać niewielki podatek do wpłaty lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Trzeba zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że jedynym celem współpracy skarżącej z W. sp. z o.o. było obniżenie ponoszonych przez nią kosztów zatrudnienia dzięki oszustwom podatkowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dowiodły, że mamy do czynienia z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż sporne faktury są nierzetelne podmiotowo, gdyż ich wystawca nie wykonał zafakturowanych usług, gdyż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a także pod względem przedmiotowym, gdyż nie dokumentują wykonania usług mających być przedmiotem współpracy kontrahentów.

Co więcej organy podatkowe dokonały także prawidłowych ustaleń w kwestii świadomości skarżącej, uczestniczącej w nierzetelnych transakcjach. W tym aspekcie należy wskazać, że w toku kontroli podatkowej skarżąca wyjaśniła, że współpraca z firmą E1 sp. z o.o. została nawiązana w 2015 r. i ze względu na pozytywne doświadczenia nie musiała weryfikować wiarygodności W. sp. z o.o. będącej spółką grupy E1. Natomiast z rozmów przeprowadzonych w 2015 r. pomiędzy B.N., a W.M. wynika, że celem współpracy były m.in. oszustwa podatkowe, w związku z czym weryfikacja spółek zarządzanych przez B.N. mijałaby się z celem lub miała wyłącznie pozorny charakter. Zawarcie umów z E1 poprzedzały negocjacje W.M. z B.N. w 2015 r., co do optymalizacji podatkowych, konieczności zmniejszenia wartości ofert w przetargach oraz podziału dodatkowych profitów. Firmy podwykonawcze z ul. [...] nie były wybierane w oparciu o realne zaplecze gospodarcze tylko konieczność dopasowania ich do sztucznego schematu wymyślonego przez B.N.

Ze stenogramów rozmów wynika, że W.M., ówczesny prezes zarządu skarżącej i B.N. znali się od 2014/2015 r. i współpracowali w zakresie pozyskania klientów dla firm B.N.. W.M. wykorzystał nawet swoje znajomości w K8 i przekazywał informacje pomiędzy podmiotami. Zdaniem świadków dopiero od momentu współpracy spółek zarządzanych przez W.M. ze spółkami B.N. zwiększyły się znacznie przychody podmiotów z [...]. Co więcej na poczet tej współpracy zostały założone specjalnie spółki np. W. sp. z o.o. W.M. rozmawiał z B.N. o optymalizacji kosztów w związku z kartami pre-paidowymi. Schematy wypracowane na potrzeby przejęcia pracowników przez firmę E1 w kopalni M. były uniwersalne i miały zostać przeniesione na inne kopalnie i firmy W.M. B.N. według umów podwykonawczych zawartych ze skarżącą, o których rozmawiał z Ł.R. miał dysponować personelem do pracy w górnictwie, ale nie potrafił zrekrutować fachowej kadry do kopalni i musiał tę część zlecić W.M. Z rozmów wynika, że to W.M. informował B.N. kiedy mają zostać podpisane umowy z pracownikami oraz kiedy mają zostać realizowane wypłaty, czy mają być jakieś dodatkowe premie. W.M. wiedział, która firma z grupy B.N. i dlaczego wykonuje usługi na rzecz skarżącej. Wskazywał także, że B.N. musi być przygotowany na różne warianty podwykonawstwa ze względu na wymogi S1. Poza tym z rozmów wynika, że faktury były przygotowywane pod "ukryte zyski", a nie faktyczne czynności. Co więcej W.M. od 2015 r. bardzo mocno współpracował z B.N., nie tylko w związku z zatrudnieniem w kopalniach. Wyszukiwał dla B.N. podmioty chętne do: optymalizacji kosztów, udział w przedsięwzięciach z PFRON, czy spółek, które można było kupić i wykorzystać w schematach B.N. Był także zainteresowany obrotem towarowym. Ponadto W.M. zgodził się także aby jego kluczowi pracownicy byli zatrudnieni również przez "spółki [...]". W normalnej sytuacji wiedza, doświadczenie i umiejętności takich pracowników chronione są zakazem konkurencji. Takie działanie było jednak niezbędne celem realizacji wymyślonego schematu i uwiarygodnienia realnej działalności W. sp. z o.o. Przesłuchani świadkowie, w tym W.W. uważali, że pracują dla skarżącej i nie mieli prawie żadnej wiedzy o realizacji usług przez "spółki [...]". Niezrozumiałe były także dla nich zmiany pracodawcy, bez zmiany warunków zatrudniania i miejsca pracy. W szczególności świadkowie nie znali W. sp. z o.o., a zamawiający nie wskazał tego podmiotu jako wykonawcy kontraktu.

W realiach rozpoznawanej sprawy, zgromadzony materiał dowodowy, wbrew ocenom skarżącej, nie pozostawia wątpliwości, że jej współpraca z W. sp. z o.o. miała na celu oszustwo podatkowe, a co najmniej ówczesny prezes jej zarządu, tj. W.M. był tego świadom. Cały schemat oszustwa podatkowego został doprecyzowany i przemyślany, tak, że "na pierwszy rzut oka" (ponieważ pewne czynności zostały wykonane przez pewne podmioty) faktur nie można uznać za nierzetelne.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, wszystkie istotne z punktu prawnopodatkowych konsekwencji okoliczności sprawy zostały ustalone i dostatecznie dowiedzione, zatem nie ma konieczności przeprowadzania dalszych dowodów. Złożone przez skarżącą wnioski dowodowe w części zostały zrealizowane, a w pozostałej części, po dokonaniu ich oceny, zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p. nie zostały przeprowadzone. Organ jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na wynikach kontroli i decyzjach sporządzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. to zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a katalog środków dowodowych jest otwarty. Zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Natomiast strona skarżąca nie przeprowadziła kontrdowodu i nie obaliła wartości dowodowej wskazanych dokumentów.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skargi zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. Organ odwoławczy zawarł w niej uzasadnienie prawne i faktyczne, a więc wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których pozostałym odmówił wiarygodności, a następnie dokonał subsumpcji do określonych przepisów prawa znajdujących zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie budzi także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony nią określonych. Wbrew zarzutom skarżącej organ odwoławczy ustosunkował się w niej do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne oraz ustalił i odniósł się do wszystkich faktów istotnych dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącą w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W.sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi oraz w zakresie wskazanym w tych fakturach, a skarżąca będąca odbiorcą tych faktur wiedziała, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym. Sporne faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, a także przedmiotowym. Tylko, gdyby faktury były rzetelne pod względem podmiotowym i możliwym byłoby wyodrębnienie wartości usług faktycznie wykonanych można by uznać, że te faktury są nierzetelne częściowo.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wykazane w rejestrach zakupu faktury zakupu VAT, wystawione na rzecz skarżącej przez nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te nie mogły więc stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zatem nie naruszając przepisów wspólnotowych, w tym powołanych przez skarżącą art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273 Dyrektywy, zasadnym było pozbawienie jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Natomiast przywołany przez skarżącą wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 odnosi się do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c) u.p.t.u., który nie znalazł zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stan faktyczny sprawy wypełnia bowiem dyspozycję ww. przepisu oraz nie występują okoliczności wyłączające zastosowanie sankcji zawarte w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP: art. 2, art. 7, art. 9, art. 22. art. 32, a także przepisów P.p., a to art. 2, art. 8, art. 10 do 14. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe obu instancji nie negowały, że usługi można wykonywać za pośrednictwem podwykonawców, ale muszą one zostać faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturze i w zakresie wskazanym w tym dokumencie. Ponadto wbrew również twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie stoją na stanowisku, iż wszelkie czynności przeniesione na podwykonawców i podwykonawców winna wykonać we własnym zakresie. Gdyby tak było zakwestionowane zostałyby wszystkie faktury wystawione na jej rzecz przez podwykonawców, a tak się nie stało.

W świetle powyższych rozważań nie było zatem podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, gdyż decyzja ta nie narusza prawa. Również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi, nie została wydana bez podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.