Wniosek o upadłość z 2023 r. spóźniony o lata. Sąd oddalił skargę prezesa spółki

Zaskarżoną decyzją z 18 grudnia 2025 r., znak 2401-IEW3.4120.12.2025.15, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ I instancji, NUS) z 20 sierpnia 2025 r. w przedmiocie odpowiedzialności H. P. (dalej jako Strona, Skarżący) jako osoby trzeciej pełniącej funkcję członka zarządu P Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako Spółka), za jej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji, która powstała w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 marca 2025 r. i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 335.042,27 zł.

Jako podstawę prawną decyzji DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art 108 § 1 i § 2, art. 116 § 1, § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa).

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Na wstępie organ przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wywiódł, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. W myśl powyższego orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

W niniejszej sprawie Stronie przypisano odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, które wynikały z decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji, zatem stała się ostateczna. Na tę zaległość podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczął postępowanie egzekucyjne, które zostało następnie umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 maja 2025 r., gdyż nie doprowadziło do ujawnienia składników majątkowych Spółki mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji, pozwalających na wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ przywołał art. 70 § 1 O.p. wywodząc, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. upływa najwcześniej 31 grudnia 2025 r. W myśl natomiast art. 118 Ordynacji podatkowej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Oznacza to, że skoro ww. zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. powstały w 2020 r., to nie można wydać decyzji po upływie 5 lat od końca roku 2020 r., a więc w przypadku ww. zaległości termin ten również upływa 31 grudnia 2025 r. DIAS wskazał również, że w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie, 24 kwietnia 2023 r. Spółce doręczono zarządzenie zabezpieczenia z 30 marca 2023 r. wystawione w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 marca 2023 r. Postępowanie to zakończyło się 5 maja 2025 r. - z dniem wystawiania tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.

Natomiast zawiadomieniem z 7 listopada 2023 r., doręczonym Spółce 13 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., stosując się do przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2019-2020 w związku ze wszczęciem 8 września 2023 r. postępowania karnego - skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Prowadzone w tej sprawie postępowanie pozostaje w toku - w czerwcu 2025r. wniesiony został w sprawie akt oskarżenia do Sądu Rejonowego. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. pozostaje nadal zawieszony.

Odnosząc się do kwestii odsetek DIAS stwierdził, że nieuregulowane w terminie płatności ww. zobowiązania Spółki stały się zaległościami podatkowymi. W myśl art. 53 § 1 Op. od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 4 Op., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei art. 53 § 5 Op. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1 odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W oparciu o te przepisy organ przedstawił sposób wyliczenia odsetek za zwłokę uwzględniając brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowano zatem przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę - od 24 sierpnia 2023 r. - czyli doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. z 21 sierpnia 2023 r. do dnia doręczenia decyzji z 26 marca 2025 r., czyli do 9 kwietnia 2025 r.

Dalej wskazał DIAS, że ciążąca na Spółce zaległość została przez organ I instancji objęta tytułem wykonawczym, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, w związku z czym powstały koszty egzekucyjne, które również nie zostały zapłacone.

Przechodząc do meritum DIAS stwierdził, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. upływał 1 czerwca 2020 r. Z umowy Spółki zawartej 18 lipca 2011 r. wynika zaś, że Skarżący został powołany na stanowisko prezesa jej zarządu i pełnił tą funkcję nieprzerwanie do chwili obecnej. W czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki.

Dalej DIAS wyjaśnił, że kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w oparciu o tytuł wykonawczy z 5 maja 2025 r., obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., które następnie umorzył postanowieniem z 30 maja 2025 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji i brak pespektyw na wyegzekwowanie należności od Spółki.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, poszukiwał składników majątku Spółki kierując zapytania m.in. do ZUS. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych uzyskał informacje, że Spółka nie figuruje w bazach danych. Z wyjaśnień prezesa zarządu Spółki wynikało zaś, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku. Na podstawie analizy baz danych urzędu również nie ustalono informacji o składnikach majątku dłużnika, do których można było skierować skuteczną egzekucję. Postępowanie egzekucyjne poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym, w trakcie którego organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, jednak z uwagi na brak środków na rachunku zajęcie to nie zostało zrealizowane, a w dniu 24 kwietnia 2023 r. Bank poinformował o rozwiązaniu umowy rachunku bankowego.

Organ stwierdził również, że spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia Stronie postanowienia z 1 lipca 2025 r., a więc po dacie wystawienia tytułu wykonawczego.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przestanek pozytywnych, DIAS rozważył wystąpienie przesłanek negatywnych odpowiedzialności, do których należy:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości w trybie przepisów ustawy z 28lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. D.z.U. z 2025 r., poz. 614 – dalej jako P.u.) lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428 – dalej jako P.r.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIAS podniósł, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży, co do zasady, na członku zarządu.

W niniejszej sprawie Strona w piśmie z 16 lipca 2025 r. wskazała, że dowodem potwierdzającym istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki jest złożenie we właściwym czasie wniosku z 14 kwietnia 2023 r. o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego K. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu z 12 września 2023 r. z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ podniósł, że w uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka wskazała, że jej aktualna sytuacja finansowa uniemożliwia bieżące regulowanie zobowiązań, a stan niewypłacalności powstał w związku z wydaniem przez organy skarbowe decyzji określających przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonaniem zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych. Wskazała, że nie posiada majątku, który mógłby wejść do masy upadłości. W postanowieniu Sądu w oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości wskazano, że majątek spółki nie był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania. Jedynym składnikiem jej majątku były wierzytelności od kontrahentów na łączną kwotę 105.098,21 zł, przy czym większość z nich - 94.612,61 zł była prawdopodobnie przedawniona. Wartość majątku dłużnika mającego znaczenie przy ocenie możliwości pokrycia kosztów postępowania upadłościowego wynosiła 0,00 zł. Natomiast wskazywane przez Spółkę zadłużenie sięgało co najmniej 1.614.287,90 zł wobec 10 podmiotów, w tym wobec organu podatkowego 1.517.352,00 zł.

Oceniając fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości DIAS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy zarząd uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Nie może być uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej i ochrony ich interesów.

Organ I instancji ustalając właściwy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparł się na przepisach znowelizowanego P.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Organ stwierdził w ślad za przepisami tej ustawy, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

W ocenie organu, obie podstawy niewypłacalności są względem siebie niezależne - co oznacza, że upadłość winna być ogłoszona, gdy wystąpi którakolwiek z przesłanek. Wniosek taki winien zostać zgłoszony nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Obowiązek zaś ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

DIAS wskazał, że na Spółce ciążyły następujące zaległości podatkowe:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., 2019 r. i 2020 r. (terminy płatności 1 kwietnia 2019 r., 28 maja 2019 r., 1 czerwca 2020 r., 24 czerwca 2021 r., 30 czerwca 2021 r. i 29 lipca 2021 r.),

- z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za styczeń 2023 r. (termin płatności 20 lutego 2023 r.),

- podatku od towarów i usług za miesiące 2-12/2018 r., 1-12/2019 r., 1-12/2020 r. i 1-12/2021 r.

Powyższe zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa, a Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te już istniały wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

W konsekwencji organ I instancji ustalił, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę upadłości upływał 27 sierpnia 2018 r. Analiza przedstawionych powyżej zaległości podatkowych wskazywała bowiem, że w związku z nieterminowym opłacaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, począwszy od marca 2018 r., spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części swoich zobowiązań z dniem 26 lipca 2018 r., kiedy to opóźnienie w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania, czyli podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. przekroczyło trzy miesiące. Termin płatności podatku od towarów i usług rozliczanego za okresy miesięczne upływa z dniem 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Data 26 lipca 2018 r. wynika z faktu, że termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. upłynął 25 kwietnia 2020 r. Trzymiesięczne opóźnienie w ich spłacie nastąpiło 26 lipca 2018 r.

DIAS akceptując powyższe ustalenia podkreślił, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego.

Organ podkreślił również, że samoistny charakter przesłanek opisanych w art. 11 p.u. powoduje, że zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. pozwalająca na stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji istniał stan niewypłacalności Spółki, a niezłożenie wniosku we właściwym terminie nie nastąpiło bez winy Strony.

Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i wymagającą zbadania było wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. możliwe jest jedynie przez wskazanie takiego jej mienia, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa w znacznej części. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. DIAS podniósł, że postanowieniem z 30 maja 2025 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na brak majątku. Wcześniej, 12 września 2023 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości również uwagi na brak jakiegokolwiek majątku Spółki.

W skardze na tą decyzję wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki wobec niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika ww. okoliczność, co znajduje odzwierciedlenie w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów;

- art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji brak poparcia przekonującymi dowodami twierdzenia o tym, że Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności w lipcu i sierpniu 2018 r.;

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przez ich niewłaściwe zastosowanie w postaci wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, co przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, iż Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki wobec niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podczas, gdy analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na takie ustalenie, czyniąc je w całości nieuzasadnionym;

- art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p., tj. zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które winny podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, w tym zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję.

Z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania co do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za rok 2018 w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w roku 2023.

Zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1, 1a 2 P.u. poprzez przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki przed 27 sierpnia 2018 r., gdyż zaprzestanie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych nastąpiło 25 kwietnia 2018 r., tj. z dniem wystąpienia drugiej z kolei zaległości podatkowej, podczas gdy organ nie przedstawił w tym zakresie żadnych wiążących dowodów, opierając się na własnych przekonaniach prowadzących do tezy, że Skarżący zawyżył znacznie koszty uzyskania przychodów;

- art. 21 ust. 1 i 2 P.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że Spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości z naruszeniem terminu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o:

- uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania,

alternatywnie - uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy od ponownego rozpatrzenia NUS,

- zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd takich uchybień się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł ten zarzut wywodząc, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. upłynął z końcem 2023 r. Zwrócić jednak należy uwagę skarżącego przede wszystkim na to, że niniejsza sprawa dotyczyła odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe za 2019 r. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, słuszne jest stanowisko organu, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. upływał najwcześniej 31 grudnia 2025 r. W związku z tym w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, termin ten jeszcze nie upłynął. Drugorzędne znaczenie w niniejszej sprawie miały zatem powoływane przez DIAS okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia 24 kwietnia 2023 r. zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Kontynuując wątek dawności należy również zwrócić uwagę na art. art. 118 O.p., w myśl którego decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd zwraca uwagę, że chodzi w tym przepisie o wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie jej doręczenie. Z tego względu decyzja NUS z 20 sierpnia 2025 r., wydana została z zachowaniem powyższego terminu.

Z powyższych przyczyn najdalej idący zarzut skargi okazał się niezasadny.

Odnosząc się do zarzutów uchybienia przepisom postępowania, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl z kolei art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na podstawie art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Jak już jednak wyżej wskazano, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na stronie postępowania. Organ zaś ma prawo weryfikacji podnoszonych przez stronę twierdzeń i może ocenić przedstawione przez stronę dowodowy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Nie jest jednak tak, jak argumentuje Skarżący w uzasadnieniu skargi, że obowiązkiem organu jest poszukiwanie wszelkich dowodów, w tym również tych dotyczących przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Stanowisko to nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., który wprost nakłada na członka zarządu obowiązek wykazania tych przesłanek. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (tak NSA w wyroku z 11 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1128/23).

Przypomnieć należy, że gromadzenie i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie odbywała się w próżni, lecz istotne znaczenie dla zakresu dowodzenia miała norma prawa materialnego regulująca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o.

Podstawę prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe stanowi art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie zaległości podatkowe Spółki wynikają z wydanej wobec niej decyzji z 26 marca 2025 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja ta jest obecnie ostateczna, ponieważ Spółka nie wniosła od niej odwołania. Z tej przyczyny postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki mogło zostać wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jako, że postępowanie wobec Skarżącego zostało wszczęte 1 lipca 2025 r., spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a nie budziło wątpliwości.

Dalej, należy wskazać, że literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r., we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne), albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie nie był przedmiotem sporu fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Taki rezultat w niniejszej sprawie został wykazany. Zobowiązanie podatkowe było przedmiotem postępowania egzekucyjnego, jednak w jego toku nie udało się ściągnąć należności podatkowej.

Argumentacja skargi zaś skupiła się właśnie na przesłankach egzoneracyjnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi wywodził, że:

- po pierwsze, termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie upływał w dacie stwierdzonej przez organ, lecz był wynikiem wydania decyzji określających przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i zabezpieczających ich wykonanie na majątku podatnika;

- po drugie, Spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na uregulowanie zobowiązań podatkowych w wysokościach wynikających z posiadanych dokumentów księgowych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu zakwestionowanych dopiero później przez organ;

- po trzecie, sama liczba niespłaconych zobowiązań nie świadczyła o niewypłacalności Spółki, a utrata zdolności wykonywania zobowiązań miała charakter przejściowy.

Rozpoznając te zarzuty w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług powstają zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji istniały one już w dacie zaistnienia określonego zdarzenia, niezależnie od wydanej w późniejszym terminie decyzji określającej przybliżoną ich wysokość i zabezpieczającej ich wykonanie na majątku podatnika. Ma to w sprawie istotne znaczenie dla ustalenia właściwego czasu, w którym winien być zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że decydujące znaczenie mają terminy płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych, a nie późniejsze ich określenie w decyzji organu podatkowego. Organ w decyzji jednoznacznie ustalił terminy płatności najstarszych zobowiązań w podatku od towarów i usług na 26 marca, 25 kwietnia i 25 maja 2018 r. W konsekwencji stan niewypłacalności powstał, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą drugiego z kolei zobowiązania (tak również NSA w wyroku z 6 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 169/26). Zgodnie z art. 11 ust. 1, 1a i 2 P.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną (...), jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W myśl z kolei art. 21 ust. 1 P.u., Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ doszedł zatem do słusznego wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony najpóźniej 26 lipca 2018 r. Dla oceny czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nieistotne jest przy tym, czy Spółka nie wykonywała wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.n.

Nie można także zaakceptować poglądu, że obowiązek członka zarządu w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości aktualizuje się dopiero wówczas, gdy niewykonywanie zobowiązań występuje wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Okoliczność zaistnienia jednego wierzyciela była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21; z10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2084/21).

Wykładnia językowa przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Artykuł 116 § 1 OP, wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne.

O niezawinionym zaniechaniu złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tj. wynikającym z obowiązujących przepisów prawa upadłościowego i naprawczego) nie świadczy to, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności.

Organ podatkowy, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09, był zobowiązany zbadać w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jedynie to czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyniło otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Tym obowiązkom organ podatkowy uczynił zadość. Analizę sytuacji majątkowej spółki pod kątem omawianej przesłanki egzoneracyjnej oparto w tej sprawie w wystarczający sposób na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ocenę, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku spółki oraz posiadanych zaległości w płatnościach. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, czyli określenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny dokonywać samodzielnie.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu co do tego, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ nie miał przy tym obowiązku badać, czy wystąpiły obie przesłanki niewypłacalności, ponieważ mają one charakter samodzielny. W konsekwencji wobec ustalenia, że Spółka zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań, organ nie musiał oceniać drugiej spośród wskazanych wyżej przesłanek niewypłacalności.

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W praktyce obowiązek ten oznacza konieczność przedstawienia składników majątkowych, z których egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela w znacznej części. Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie zarówno przebieg postępowania egzekucyjnego, jak i postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wprost prowadzą do wniosku o braku jakiegokolwiek majątku Spółki, który mógłby pokryć zaległości podatkowe Spółki.

W czasie, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe wobec Spółki, Skarżący pełnił funkcję w jej zarządzie. Miał zatem zapewnione prawo do udziału w tym postępowaniu i podejmowania czynności zmierzających do zaskarżenia decyzji podatkowej. Fakt, że z tego uprawnienia nie skorzystał nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.