Wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika z urzędu według stawek z 2018 r. Sąd oddalił skargę doradcy

Postanowieniem z 27 marca 2026 r., nr 2401-IOV2.4103.5.2026/MŚ UNP: 2401-26-065883 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany jako DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia P. S. (dalej określanego jako skarżący), utrzymał w mocy własne postanowienie z 28 stycznia 2026 r., nr 2401-IOV1.4103.116.2025.KLO UNP:2401-26-021854, ustalające skarżącemu, będącemu doradcą podatkowym, wynagrodzenie w kwocie 3.321 zł (jak zastrzegł, obejmującej kwotę netto 2.700 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 621 zł) za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną przez niego w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego B sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Jako podstawę prawną postanowienia przywołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., obecnie Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm., dalej powoływanej jako op); w uzasadnieniu nawiązał jednak głównie do nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688, ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie z 2018 r.), które zastosował, oraz – przedstawiając zarzuty zażalenia – rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 444, ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie z 2025 r.)

Stan sprawy:

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS najpierw omówił przebieg postępowania. Odnotował w szczególności, że decyzją z 23 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił B sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Pełnomocnik spółki złożył od tej decyzji odwołanie do DIAS (pismo z 8 marca 2021 r.), który jednak powziął informację, że już postanowieniem z 21 stycznia 2021 r. z urzędu wykreślono z rejestru wpis dotyczący prezesa jej zarządu z uwagi na prawomocne skazanie go za przestępstwo uniemożliwiające mu sprawowanie tej funkcji. DIAS postanowieniem z 21 kwietnia 2021 r. wyznaczył skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu podatkowym do czasu wyznaczenia kuratora dla spółki, o co wystąpił do sądu rejestrowego odrębnym pismem (z 10 marca 2021 r.). Skarżący 7 maja 2021 r. zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy. Postanowieniem z 12 maja 2021 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania, uznając, że zaskarżona decyzja z 23 lutego 2021 r. nie weszła do obrotu prawnego i w efekcie nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Jak zauważył DIAS, po doręczeniu postanowienia (12 maja 2021 r.) skarżący złożył wniosek o ustalenie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w sprawie z uwzględnieniem stawek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydatnych w sprawach o sygn. akt SK 78/21, SK 53/22 oraz SK 85/22.

Postanowieniem z 6 listopada 2023 r. DIAS ustalił wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości 1.107 zł, podkreślając, że wspomniane wyroki w sprawie zastosowania nie znajdują. Skarżący zaskarżył to postanowienie, lecz DIAS utrzymał je w mocy postanowieniem z 20 grudnia 2023 r.

Oba postanowienia zostały wskutek skargi skarżącego uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 110/24. Skargę kasacyjną wywiedzioną przez DIAS od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny (dalej powoływany jako NSA) oddalił wyrokiem z 25 lipca 2025 r., I FSK 128/25.

DIAS zaznaczył, że wykonał zalecenia wynikające z wyroku z 11 kwietnia 2025 r. Przytoczył art. 138n § 3 op, konstatując, że przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, które według jego treści należy w sprawie stosować odpowiednio, to przepisy rozporządzenia z 2018 r. Postępowanie, w którym skarżący był tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, rozpoczęło się bowiem i zakończyło w czasie, gdy ten akt prawny obowiązywał (zainicjowane zostało odwołaniem z 8 marca 2021 r., z kolei postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania doręczono skarżącemu 25 maja 2025 r.). Przedstawił przepisy rozporządzenia z 2018 r. i wyraził pogląd, że podatkowe postępowanie odwoławcze stanowi odpowiednik wskazanego w nim postępowania przed sądem administracyjnym w drugiej instancji, zaś dokonana przez skarżącego czynność, czyli zapoznanie się z aktami sprawy – udziału w rozprawie przed NSA. W konsekwencji zastosował stawkę przewidzianą w analizowanym zakresie w § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 2018 r., prezentując wyliczenie konkretnej kwoty z uwzględnieniem jego § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f (uzależniającego wysokość wynagrodzenia od wartości przedmiotu sprawy).

DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia, którym skarżący domagał się przyznania wynagrodzenia w kwocie 4.981,50 zł. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że w sprawie należało sięgnąć po przepisy rozporządzenia z 2025 r., podnosząc, iż stosownie do jego § 7 znajduje ono zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jego wejścia w życie. Zacytował zarazem obszerne fragmenty wydanych w sprawie wyroków, w których, jak zauważył, ustosunkowano się już do zarzutów odnośnie do niezgodności rozporządzenia z 2018 r. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.).

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocniczkę będącą adwokatem, złożył skargę na postanowienie z 27 marca 2026 r., formułując dwa zarzuty.

Najpierw zarzucono naruszenie § 7 rozporządzenia z 2025 r. poprzez przyznanie wynagrodzenia na podstawie nieobowiązujących i niezgodnych z Konstytucją przepisów.

Drugi zarzut odniesiono do § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia z 2018 r. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687, ze zm.) w związku z art. 64 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 8 ust. 2 Konstytucji. W tych ramach zakwestionowano "ustalenie wynagrodzenia w oparciu o stawki urzędowe, które są niezgodne z Konstytucją, co było wielokrotnie stwierdzane przez Trybunał Konstytucyjny, zamiast w oparciu o stawki wyborowe, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych".

W uzasadnieniu skargi jej autorka zwróciła uwagę, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w czasie, gdy obowiązywało już rozporządzenie z 2025 r. W związku z tym stwierdziła, że "zgodnie z przepisami przejściowymi zmiany >", ponieważ rozporządzenie z 2018 r., na podstawie którego przyznano wynagrodzenie, było niezgodne z Konstytucją i ponadto nie obowiązywało w dniu orzekania.

Następnie pełnomocniczka szeroko nawiązała do orzecznictwa dotyczącego "stawek urzędowych a wyborowych", opowiadającego się za prokonstytucyjną wykładnią prawa i ustaleniem wynagrodzenia z uwzględnieniem tych ostatnich, jako bardziej korzystnych dla pełnomocników, którzy w ten sposób zostaną potraktowani zgodnie z zasadą równości.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z jej zarzutami, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna. Jest tak przede wszystkim z uwagi na fakt, że jej zarzuty – kwestionujące ustalenie skarżącemu wynagrodzenia jako doradcy podatkowemu wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu podatkowym na podstawie rozporządzenia z 2018 r., stosowanego odpowiednio na zasadzie odwołania zawartego w art. 138m § 3 op – są sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym we wcześniej wydanych w sprawie prawomocnych wyrokach Sądu z 11 kwietnia 2024 r. oraz NSA z 25 lipca 2025 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd, iż w świetle przytoczonej regulacji zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku i nie mogą jej weryfikować, pomijać czy też modyfikować (por. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2026 r., I FSK 1336/24, LEX nr 4129267).

W niniejszej sprawie nie doszło przy tym do zmiany przepisów prawa, która wedle art. 153 P.p.s.a. wyłączyłaby wynikający z niego obowiązek bezwzględnego podporządkowania się wiążącej ocenie prawnej, w szczególności nie stanowi jej wejście w życie rozporządzenia z 2025 r. Nastąpiło to skądinąd przed wydaniem powołanego wyroku z 25 lipca 2025 r. (22 kwietnia 2025 r.). Co więcej, NSA tę okoliczność dostrzegł, konstatując, że w jej wyniku usunięto wadę polegającą na zróżnicowaniu stawek wynagrodzeń doradców podatkowych z urzędu i z wyboru, dokonując "zrównania w nowym rozporządzeniu stawek > wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze stawkami > obowiązującymi w tym postępowaniu, czyli zgodnie z wymogami konstytucyjnymi."(pkt 2.4.1. uzasadnienia wyroku). Ten fragment rozważań poprzedza jednak spostrzeżenie, że wadą tą były dotknięte dwa rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r., które regulowały wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego "w stanie prawnym stanowiącym tło rozważań dla niniejszej sprawy". Zaraz po nim natomiast NSA zastrzegł, że "przywołane różnice i zmiany prawne nie mogły jednak mieć znaczenia dla wyniku sprawy skarżącego" (pkt 2.4.2. uzasadnienia, zdanie pierwsze).

W takim stanie rzeczy całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia § 7 rozporządzenia z 2025 r., w myśl którego jego przepisy stosuje się do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jego wejścia w życie. Skądinąd chodzi o niezakończenie postępowania w sprawie, za którą przysługuje wynagrodzenie, nie zaś, jak przyjęto w skardze, postępowania, w jakim wynagrodzenie ma być przyznane. W § 7 rozporządzenia z 2025 r. nie wprowadzono wszak reguły intertemporalnej właściwej dla przepisów procesowych, jak to ujęto w skardze, chwytających sprawę w locie, wedle której należy stosować te przepisy, które obowiązują w chwili stosowania prawa (orzekania), niezależnie od tego, kiedy (w jakim stanie prawnym) wystąpiły okoliczności stanu faktycznego tej sprawy. Umożliwiono w nim sięgnięcie po bardziej korzystne, nowe rozwiązania prawne w przypadku sytuacji, które wprawdzie rozpoczęły się przed ich wejściem w życie, ale znajdowały swoją kontynuację po tej dacie. Rozciągnięcie tej normy na sytuacje, które w tym momencie były już zamknięte, oznaczałoby działanie prawa wstecz, do czego § 7 rozporządzenia z 2025 r. nie daje żadnych podstaw. Powyższą wykładnię potwierdza zarówno doktryna, jak i orzecznictwo odnoszące się do analogicznych przepisów intertemporalnych, zawartych w rozporządzeniach normujących wynagrodzenie pełnomocników (zob. np. A. Partyk, T. Partyk, rozporządzenie w sprawie ponoszenia przez Skarb Pastwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu. Komentarz, LEX/el. 2016, uwagi do § 22, wyrok NSA z 6 września 2022 r., I FSK 1654/20, LEX nr 3442824). Jednolicie eksponują one, że znaczenie dla zastosowania nowych przepisów mają daty wszczęcia (i rzecz jasna zakończenia) postępowań, w związku z którymi wynagrodzenie jest przyznawane. Nie można przy tym uznać za odosobniony czy kontrowersyjny przypadek, gdy przepisy właściwe, które należy zastosować do zamkniętych stanów faktycznych, nie obowiązują już w czasie orzekania.

W wydanych w sprawie prawomocnych wyrokach przesądzono jednak nie tylko, że w sprawie należy sięgnąć po przepisy rozporządzenia z 2018 r., ale i to, że trzeba tak uczynić mimo wątpliwości konstytucyjnych podniesionych przez skarżącego. Ponowienie w rozpoznawanej skardze zarzutów w tym zakresie nie może zatem odnieść skutku. Stanowi bowiem niedopuszczalną polemikę z wiążącą w sprawie oceną prawną.

W rozważanym kontekście można poprzestać na odnotowaniu, że NSA w uzasadnieniu wyroku z 25 lipca 2025 r. obszernie wyjaśnił, dlaczego nie zgodził się z argumentem, że stawka "urzędowa" przewidziana do ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym jest zaniżona. Zwrócił mianowicie uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie funkcjonuje stawka właściwa do wynagradzania pełnomocników z wyboru, mogąca być punktem odniesienia do porównań ich statusu z położeniem pełnomocników z wyboru, a co za tym idzie i przesłanką wniosków co do konstytucyjności regulacji prawnej. Tym samym, jego zdaniem, prawodawca – poprzez zastosowane odesłanie do przepisów rozporządzenia o kosztach doradcy podatkowego z urzędu – w omawianym zakresie nie dyskryminuje finansowo pełnomocników z urzędu (tj. tymczasowych pełnomocników szczególnych) względem pełnomocników z wyboru, których wynagrodzenie pozostawił do swobodnej decyzji strony i wybranego przez nią pełnomocnika. Jak zaakcentował NSA, nie ma również uzasadnienia dla stawiania znaku równości między pracą ustanowionego z urzędu tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym a pracą pełnomocnika ustanowionego z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W efekcie skonstatował, że oczekiwanie, aby stawki wynagrodzenia za działanie obu tych kategorii pełnomocników były takie same w tych różnych procedurach, jawi się jako stosunkowo oczywiste nieporozumienie. NSA podniósł, że według Trybunału Konstytucyjnego różnicowanie stawek wynagrodzenia pełnomocników w takich samych sprawach (wykonujących taką samą pracę), w zależności od tego, czy są ustanawiani z urzędu, czy z wyboru, jest niezgodne z Konstytucją. Według niego nie można jednak uzasadniać tym dążenia do zrównania stawek wynagrodzenia pełnomocników wykonujących różną pracę, w różnych sprawach i dodatkowo przy zastosowaniu przepisów prawnych różnych procedur.

W świetle dotychczasowych zastrzeżeń nie można zakwestionować zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. DIAS podporządkował się ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym we wcześniej wydanych w sprawie prawomocnych wyrokach. Przyjął właściwy akt prawny jako podstawę orzekania i nie modyfikował wysokości przewidzianej w nim stawki, stosownie do dyrektywy wypowiedzianej w wyroku z 11 kwietnia 2024 r., którym z uwagi na miarkowanie wynagrodzenia uchylono jego poprzednie rozstrzygnięcie. Przekonująco wyjaśnił zarazem, dlaczego w ramach odpowiedniego stosowania rozporządzenia z 2018 r. (wynikającego z art. 138n § 3 op) sięgnął akurat po stawkę wynagrodzenia uwzględniającą udział doradcy podatkowego w rozprawie przed NSA, czego zresztą w skardze nie zwalczano. Skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w podatkowym postępowaniu odwoławczym (wszczętym odwołaniem wniesionym przez pełnomocnika strony), a więc drugoinstancyjnym, tak jak sądowoadministracyjne postępowanie przed NSA, przy czym charakter jego czynności był najbardziej zbliżony do udziału w rozprawie, który przecież również nie musi przybrać formy aktywnej, w szczególności łączyć się ze zgłaszaniem wniosków procesowych czy choćby wyartykułowaniem swojego stanowiska. Stawkę zastosowaną przez DIAS trudno uznać za niekorzystną dla skarżącego lub nieadekwatną do jego zaangażowania i nakładu pracy, zwłaszcza jeżeli zważyć, że pełnił on swoją funkcję w krótkim okresie (powołano go postanowieniem z 21 kwietnia 2021 r., podczas gdy postępowanie zakończyło się już 12 maja 2021 r. – postanowieniem stwierdzającym niedopuszczalność odwołania), kiedy zdołał jedynie zapoznać się z materiałem dowodowym.

Mając to na względzie, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.