Nieużywane grunty i budynki spółki objęte wyższą stawką podatku. Sąd oddalił skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2026 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: organ I instancji, Wójt) z [...] sierpnia 2025 r. w sprawie określenia M. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, spółka) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 rok.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia 7 marca 2022 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2022 rok, w której wykazała do opodatkowania grunty o powierzchni 28 640 m² oraz budynki o łącznej powierzchni użytkowej 2 517,20 m², opodatkowane według stawek właściwych dla gruntów i budynków pozostałych. Dnia 5 września 2023r. Wójt wezwał spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień, co do zasadności opodatkowania wykazanych w deklaracji budynków o powierzchni 2 517,20 m² i gruntów o powierzchni 28 640 m² według tzw. stawki pozostałej.

W odpowiedzi do organu wpłynęła korekta deklaracji na rok 2022 oraz zestawienie obrotów i sald za okres 01.01.2022 - 31.12.2022r. oraz ewidencja środków trwałych. W korekcie deklaracji spółka uwzględniła 509,20 m² gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, 28 130,80 m² gruntów pozostałych oraz 259,20 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i 2 258 m² budynków pozostałych.

W związku z powyższym dnia 19 października 2023 r. ponownie zostało wysłane wezwanie do spółki. W wyniku braku odpowiedzi organ podatkowy nie uzyskał żadnych informacji aby przedmiot nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze "względów technicznych", które to względy powinny być potwierdzone odpowiednimi dokumentami. Dnia 21 listopada 2023r. wszczęto postępowanie podatkowe z urzędu

w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r, a następnie decyzją z [...] lutego 2024 r. Wójt określił wysokość podatku w kwocie 94.292 zł tj. :

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 28.640 m²;

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

do powierzchni 2.517 zł x 1,03 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, SKO w [...] decyzją z [...] października 2024 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem SKO, Wójt nie dokonał ustaleń koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wskazywanych w orzecznictwie w kontekście wyroku TK w sprawie SK 39/19. Dlatego zobowiązał przy ponownym rozpatrzeniu w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, czy nieruchomości podatnika wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., czy stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, ocenić przedłożona ewidencję środków trwałych, wziąć pod uwagę w prowadzonym postępowaniu twierdzenia podatnika, że "nieruchomość, która nie został ujęta w ewidencji w przeważającej części nie była wykorzystywana na cele gospodarcze".

W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, dnia

6 grudnia 2024 r. wezwano ponownie podatnika do złożenia wyjaśnień co do zasadności wykazania w korekcie deklaracji na rok 2022 gruntów o powierzchni

28 130,80 m² i budynków o powierzchni 2 258 m² według tzw. stawki pozostałej tj.,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c i pkt. 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: upol ) oraz gruntów o powierzchni gruntów 509,20 m² i budynków o powierzchni 259,20 m²,

wg tzw. stawki najwyższej zgodne z art.5 ust.1 pkt.1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt. 2 lit. b. Wezwano także do przedłożenia okresowej, szczegółowej ewidencji kont środków trwałych za okres 01.01.2018-31.12.2022; do złożenia oświadczenia, czy nabycie

i zbycie nieruchomości zostało ujęte w kosztach działalności gospodarczej; czy cena zbycia nieruchomości w [...], została uwzględniona jako przychód działalności gospodarczej; czy w okresie od 01.01.2018-31.12.2022 koszty związane

z utrzymaniem nieruchomości położonej w [...], zostały ujęte w kosztach

w działalności gospodarczej.

W piśmie [.] stycznia 2025r. spółka podała, że korekta deklaracji na rok podatkowy 2022 wynikała ze zmiany przeznaczenia gruntów oraz wykładni przepisów, dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego

2021r. w sprawie SK 39/19. W poprzednich latach grunt faktycznie był wykorzystywany do prowadzenia działalności przez inne podmioty (m.in. znajdowały się na terenie nieruchomości rzeczy ruchome należące do innej spółki), do czego przede wszystkim wykorzystywano grunt, nie zaś budynki, które były w stanie

nie nadającym się do ich użytku. Natomiast od 2022 roku tylko na ograniczonej przestrzeni w dalszym ciągu prowadzono działalność i została ona ujawniona

w korekcie deklaracji - dzierżawiono część gruntu pod wieżę przekaźnikową sygnału telefonii komórkowej O. S.A. oraz udostępniano budynek celem przechowywania w nim mebli na podstawie ustnej umowy. Podatnik nie wykorzystywał nieruchomości bezpośrednio na poczet prowadzonej przez siebie działalności; dlatego też nie znajdowała się ona w wykazie środków trwałych. O tym, że same budynki nie nadawały się do prowadzenia w nich działalności i co najwyżej w latach poprzednich wykorzystywano grunty do przechowywania rzeczy przez inne działalności gospodarczej świadczy również przedłożony do sprawy protokół stanu faktycznego, datowany na dzień [...] lipca 2020 roku, sporządzony, przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] E.N. w sprawie [...]. Składając w załączeniu zestawienie środków trwałych w budowie za lata 2018 - 2022, w których treści znajdowała się nieruchomość wraz z dokumentem dotyczącym likwidacji inwestycji stwierdziła, że powyższe, w zestawieniu ze znajdującym się zestawieniu środków trwałych za rok 2022 potwierdza, że nieruchomość nie widniała w żadnym okresie w wykazie środków trwałych, a jedynie widniała w środkach trwałych w budowie do 2022 roku, kiedy to strona zdecydowała o zakończeniu inwestycji. Poinformowano, że nabycie nieruchomości nie zostało ujęte w kosztach działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] sierpnia 2025 r. organ I instancji określił spółce podatek

od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 94.513 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w 2022 roku spółka posiadała nieruchomości potrzebne jej do prowadzenia działalności, które ujęła w prowadzonej ewidencji księgowej i od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych

w kosztach prowadzonej działalności. Powyższe strona potwierdziła w piśmie z dnia [...].01.2025r. oraz [...].06.2025r. Wobec powyższego okoliczność ta świadczy,

że posiadane przez Spółkę budynki o powierzchni 2 257 m² i grunty o powierzchni

28 130,80 m² jako związane z prowadzoną działalnością wbrew twierdzeniu spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że być może z nieruchomości tych spółka faktycznie nie korzystała

w prowadzonej działalności gospodarczej należy oceniać jako wolę/decyzję przedsiębiorcy korzystającego w pełni z prawa do swobody prowadzenia działalności gospodarczej, ale pozostający bez wpływu na zasadność opodatkowania według stawek przewidzianych w art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art.5 ust.1 pkt 2 lit. b) upol.

W odwołaniu strona podniosła, że materiał dowodowy świadczy o tym,

że podatnik nie ujął nieruchomości w wykazie środków trwałych i tyko w niewielkim zakresie (ujętym w ramach korekty deklaracji) wykorzystywał posiadaną nieruchomość na cele gospodarcze. Co więcej, również w ramach kosztów uzyskania przychodów strona ujmowała tylko faktury z E. S.A., dotyczące sprzedaży energii elektrycznej.

Decyzją [...] marca 2026 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zauważono, że powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej". Bezsporne jest również, że w roku podatkowym 2022 była właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości [...], obejmującej działki nr [...] oraz [...], na których posadowione

są budynki niemieszkalne oraz budowle. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika bowiem, że na nieruchomości znajdują się budynki niemieszkalne o łącznej powierzchni ponad 2 500 m², w tym magazyny oraz budynek biurowy, a także infrastruktura w postaci budowli. Charakter tych obiektów wskazuje, że są to obiekty typowo wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że część nieruchomości była wykorzystywana gospodarczo,

w szczególności poprzez dzierżawę fragmentu gruntu pod infrastrukturę telekomunikacyjną oraz prowadzenie działalności związanej ze sprzedażą mebli. Okoliczności te potwierdzają, że nieruchomość pozostawała w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podnoszona przez spółkę okoliczność, że nieruchomość nie została ujęta

w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, nie ma decydującego znaczenia dla sposobu opodatkowania. Ujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych może stanowić jedynie jedną z przesłanek świadczących o jego związku

z działalnością gospodarczą, nie jest jednak warunkiem koniecznym do uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu upol.

Na odmienną ocenę sprawy nie wpływa również przedłożony przez stronę protokół sporządzony przez komornika sądowego w 2020 r. Dokument ten dotyczy bowiem stanu nieruchomości w innym okresie oraz sporządzony został w toku czynności egzekucyjnych, a zatem nie może przesądzać o sposobie opodatkowania nieruchomości w roku podatkowym 2022.

W świetle powyższego uznał, że strona nie wykazała, aby przedmiotowe nieruchomości nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn obiektywnych i niezależnych od przedsiębiorcy. Tymczasem jedynie wystąpienie takich przeszkód mogłoby uzasadniać odstąpienie od stosowania stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast,

że nieruchomości stanowiły składnik majątkowy przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę i pozostawały w potencjalnym oraz częściowo faktycznym związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono, że w sprawie istotne znaczenie ma również charakter prawny strony. Spółka "M." sp. z o.o. jest osobą prawną utworzoną w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W przeciwieństwie do osób fizycznych nie posiada ona sfery majątku prywatnego pozostającego poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że składniki majątkowe pozostające w jej posiadaniu

- w tym nieruchomości - co do zasady stanowią element majątku przedsiębiorstwa

i pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Podnoszona przez spółkę okoliczność niewykorzystywania części nieruchomości, jak również jej stan techniczny, nie mogą zostać uznane

za wystarczające do wyłączenia jej z kategorii nieruchomości związanych

z działalnością gospodarczą. Spółka nie wykazała bowiem istnienia obiektywnych

i niezależnych od niej przeszkód uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości

w działalności gospodarczej. Nie wykazała, aby w jej działalności występowała jakakolwiek sfera aktywności o charakterze innym niż gospodarczy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa nieruchomość mogła pozostawać poza sferą działalności gospodarczej spółki. Nie zgadzając się z dokonaną przez stronę interpretacją wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 zauważono,

że z wyroku tego wprost wynika, że w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, jest

on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu fakt, na który powołuje się spółka, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie gruntów

w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności spółki wykorzystywane.

W skardze do tut. Sądu spółka zarzuciła naruszenie:

♦ art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b upol poprzez błędną wykładnię pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", polegającą na przyjęciu przez organ, że samo posiadanie nieruchomości przez spółkę prawa handlowego będącą przedsiębiorcą jest wystarczające do zastosowania stawek podatkowych właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez zbadania, czy miedzy konkretnymi gruntami i budynkami a faktycznie prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą istnieje związek - co skutkowało bezprawnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości za sporny okres;

♦ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady legalizmu, w szczególności poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, polegającej na przypisaniu nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorcę statusu związanej

z działalnością gospodarczą, wbrew obecnej wykładni przepisu oraz wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego, zawartemu w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., wydanym w sprawie pod sygn. akt: SK 39/19, co skutkowało bezprawnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości;

♦ art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym - co doprowadziło do wydania decyzji opartej na niepełnym i błędnie ustalonym stanie faktycznym;

♦ art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez dowolną i wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na pominięciu dowodów przedłożonych przez Skarżącą, wskazujących na brak związku nieruchomości

z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym uznaniu, bez oparcia w bezpośrednich dowodach, o gospodarczym przeznaczeniu całości nieruchomości

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

♦ art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej

z całkowitym pominięciem wskazań Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w postanowieniu z dnia [...] października 2024 r. (znak sprawy: [...]).

W uzasadnieniu podkreślono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość skarżącej nie spełniała żadnego

z kryteriów sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 4061/21. Nieruchomość nie figurowała w ewidencji środków trwałych spółki

- widniała wyłącznie w zestawieniu środków trwałych w budowie jako nieukończona inwestycja, ostatecznie zbyta w dniu 28 czerwca 2023 r. Nie stanowiła zatem składnika przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Zaakcentowano, że skarżąca nie ponosiła na nieruchomości żadnych wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów - poza kosztami energii elektrycznej z E. S.A. Jedynym potwierdzonym gospodarczo wykorzystaniem nieruchomości była dzierżawa fragmentu gruntu pod wieżę przekaźnikową O. S.A. oraz udostępnienie jednego budynku do przechowywania mebli, na podstawie celu przechowywania mebli, na podstawie ustnej umowy. Ergo rozstrzygnięcie SKO jest tożsame z wykładnią, którą Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją - opiera się wyłącznie na statusie skarżącej spółki, nie zaś na analizie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ zaniechał przeprowadzenia wnikliwej analizy oraz prawidłowej oceny wszelkich okoliczności sprawy, a swoje rozstrzygnięcie SKO oparło wyłącznie na domniemaniu, że nieruchomości należące do skarżącej - wyłącznie z uwagi na jej status przedsiębiorcy - były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazano dalej, że organ I instancji rozpoznając sprawę ponownie, nie przeprowadził postępowania dowodowego w kierunku nakazanym przez SKO. Wydał natomiast decyzję opartą na tej samej, uprzednio zakwestionowanej przez SKO wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz tym samym materiale dowodowym co decyzja wcześniej uchylona, czyniąc tym samym ponowne postępowanie pozornym.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 17 września 2026 r. Sąd oddalił wniosek

o przeprowadzenie dowodów wymienionych w pkt III skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy grunty

o powierzchni 28 130,80 m² i budynki o powierzchni 2 257m² będące w posiadaniu skarżącej, są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol i w konsekwencji, czy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki. Zdaniem bowiem spółki, SKO swoje rozstrzygnięcie oparło na domniemaniu, że nieruchomości - wyłącznie z uwagi na jej status przedsiębiorcy – były związane z prowadzoną działalnością. W tak zakreślonym sporze należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Zgodnie z art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kluczowy zaś w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi, że grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Uwzględnić należy, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 upol decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 upol), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W tym miejscu należy zatem wskazać, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W świetle powyższego nie można zatem podzielić stanowiska, że wykładnia dokonana przez organ jest tożsama z tą, którą TK uznał za niegodną z Konstytucją. Podkreślić należy, że ww. wyrok wykluczył taką interpretację przepisu, która z samego kryterium posiadania wywodzi spełnienie przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w okolicznościach sprawy, to nie kryterium posiadania było elementem przesadzającym o opodatkowaniu nieruchomości według najwyższych stawek. Samo posiadanie jest w sprawie bezsporny, przy czym nie sposób nie zauważyć, że w toku postępowania podjęto także działania celem wyjaśnienia, czy doszło ponadto do zaistnienia którejkolwiek sytuacji opisanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie

III FSK 4061/21. Temu też m.in. służyło przekazanie przez SKO decyzją

z [...] października 2024 r. sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z [...] stycznia 2025 r. spółka podała, że w poprzednich latach grunt faktycznie był wykorzystywany do prowadzenia działalności przez inne podmioty (m.in. znajdowały się na terenie nieruchomości rzeczy ruchome należące do innej spółki), natomiast od 2022 roku tylko na ograniczonej przestrzeni w dalszym ciągu prowadzono działalność i została ona ujawniona w korekcie deklaracji. Podatnik nie wykorzystywał nieruchomości bezpośrednio na poczet prowadzonej przez siebie działalności, dlatego też nie znajdowała się ona w wykazie środków trwałych, a jedynie widniała w środach trwałych w budowie do 2022 roku; nabycie nieruchomości nie zostało ujęte w kosztach działalności gospodarczej. I choć Sąd nie kwestionuje, że nieruchomość nie ujęto w wykazie środków trwałych, to jednak nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje ujęcie nieruchomości w wykazie środków trwałych w budowie, a marginalizowanie tej kwestii przez skarżąca jest chybione. Bo choć taki majątek nie generuje jeszcze planowanych korzyści ekonomicznych w sposób bezpośredni (nie podlega odpisom amortyzacyjnym) to świadczy o tym, że spółka jako podmiot gospodarczym poniósł pewne koszty (nakłady) w związku z nieruchomością. Co więcej, okoliczność ta świadczy o tym, że intencją spółki było wykorzystywanie nieruchomości

w działalności gospodarczych. A zatem słuszność należy przyznać organowi odwoławczemu, że sam fakt niewpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie wyłącza jej związku z działalnością gospodarczą, zwłaszcza, gdy nieruchomość pozostawała składnikiem majątku przedsiębiorcy. Także to, że spółka – jak twierdzi - nie ponosiła na nieruchomości żadnych wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów, prócz energii elektrycznej, nie podważa stanowiska organów. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłby do nieakceptowanego wniosku, że podatnik kształtuje stawkę podatku od nieruchomości własną decyzją księgową podejmowaną na potrzeby innej daniny. Podnoszona w skardze argumentacja o braku wykazania, że między gruntami i budynkami a faktycznie prowadzoną działalnością istnieje związek, pomija tę wskazówkę zawartą w ww. wyroku NSA, w myśl której, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz przedmiot działalności tego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. U podmiotu zatem, którego jedyną sferą aktywności jest działalność gospodarcza, każdy składnik majątku należy do substratu tego przedsiębiorstwa, albowiem jest utrzymywany w celu wykorzystywania, zbycia albo jako rezerwa.

W tym świetle istotne znaczenie ma fakt, że "M." sp. z o.o. (KRS [...]) jest osobą prawną utworzoną w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z istotą funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jej działalność ukierunkowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie zysku. Spółka ta nie prowadzi działalności o charakterze prywatnym ani osobistym, właściwej dla osób fizycznych, lecz działa wyłącznie w sferze obrotu gospodarczego. Oznacza to, że składniki majątkowe pozostające w jej posiadaniu - w tym nieruchomości - co do zasady stanowią element majątku przedsiębiorstwa i pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba, że zostanie wykazane, że są wykorzystywane do prowadzenia działalności innego rodzaju, niż gospodarcza, co jednak w sprawie nie zostało dowiedzione. Spółka nie wykazała, aby w jej działalności występowała jakakolwiek sfera aktywności o charakterze innym niż gospodarczy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa nieruchomość mogła pozostawać poza sferą działalności gospodarczej spółki. W świetle tych ustaleń, chybiony jest też zarzut, że organ za wystarczające w sprawie uznał samo posiadanie nieruchomości przez spółkę. Co więcej, skarżąca interpretując wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, pomija, że rozstrzygnięcie to nie dotyczyło sytuacji, kiedy występuje jednorodna sfera aktywności podatnika (gospodarcza), lecz sytuacji, w których nieruchomość nie wykazuje żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku osób fizycznych chodzi w szczególności o majątek prywatny, pozostający poza sferą działalności gospodarczej. Natomiast to, że w 2022 r. spółka nie wykorzystywała – jak twierdzi - nieruchomości w działalności gospodarczej, nie oznacza, że nie były związane z tą działalnością. W świetle bowiem wyroku TK oraz orzecznictwa ukształtowanego po w tym wyroku, nie tylko nieruchomości wykorzystywane w działalności lecz także i te, którą mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r. akt III FSK 4061/21, 31 sierpnia 2023 r. III FSK 1497/22). Przypomnieć również należy, że o ile zajęcie oznacza faktyczne i bezpośrednie wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do wykonywania działalności, to związanie jest relacją szerszą - dla jego stwierdzenia bieżąca eksploatacja rzeczy nie jest konieczna. Pogląd ten jest w orzecznictwie utrwalony (zob. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 1138/22, III FSK 96/23 i III FSK 97/23; 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; 6 lutego 2024 r., III FSK 4159/21; 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23). Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej, nieruchomość spełnia kryteria sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 4061/21. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b upol. Za nieuzasadnione należało uznać w konsekwencji zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały na podstawie

i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano

i rozpatrzono materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą zawarta w art. 191 O.p. Uzasadniając oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawartych w pkt III skargi należy wskazać, że w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem takie dowody wskazane przez stronę jak: protokół sporządzony przez komornika, wydruk

z ewidencji środków trwałych, akty notarialne, zostały już poddane ocenie

w postępowaniu przed organami, a zatem wniosek strony już z tego powodu jest niezasadny. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych w sprawie, lecz kontroluje prawidłowość ich przeprowadzenia, zaś celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 14 maja 2025 r., sygn. akt II GSK 2313/21). Poza tym, wskazane w pkt III skargi dowody

w zamierzeniu strony zostały powołane na okoliczność wykazania niewykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej. Tymczasem w sprawie "związanie" z działalnością gospodarczą organy wywiodły nie na podstawie faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, lecz jednorodnej sfery działalności podatnika oraz możliwości potencjalnego wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzecz, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.