Uchwała podatkowa z dwiema datami wejścia w życie. Sąd usunął ten zapis

Prokurator Rejonowy w Opatowie (prokurator, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na uchwałę nr XXXI/235/2021 Rady Gminy w Lipniku (organ) z dnia 9 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych.

Skarżący zaskarżył ww. uchwałę w części, tj. co do § 3.

Uchwale tej zarzucił istotne naruszenie prawa: art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1461; dalej: "u.o.a.n."), art. 2 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wewnętrzną sprzeczność w treści § 4 uchwały, polegającą na wyznaczeniu dwóch rozbieżnych dat wejścia w życie uchwały, tj. "po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2022 r.".

Wniósł o stwierdzenie nieważności § 3 zaskarżonej uchwały.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego z 18 listopada 2021 r. pod poz. 3665.

Stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że treść § 3 zaskarżonej uchwały w połączeniu z faktem, że przedmiotowa uchwała została opublikowana w dzienniku urzędowym z 14 grudnia 2016 r. oznacza, że można mieć wątpliwości, czy weszła ona w życie po upływie 14 dni od daty jej ogłoszenia, czyli z dniem 2 grudnia 2021 r., czy też z dniem 1 stycznia 2022 r. Prokurator podkreślił, że początek mocy obowiązującej uchwały oznacza jej wejście w życie.

Zdaniem prokuratora treść § 4 zaskarżonej uchwały zawiera nie tylko wewnętrzną sprzeczność, ale także narusza art. 4 ust. 1 u.o.a.n.

Ponadto, w ocenie skarżącego taka regulacja jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa i z uwagi na istotne naruszenie prawa uchwała winna być uznana za nieważną w zaskarżonej części. Eliminacja zaskarżonego przepisu spowoduje usunięcie wątpliwości co do momentu wejścia w życie uchwały.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Lipniku wniosła o oddalenie skargi w zakresie stwierdzenia nieważności § 3 uchwały we fragmencie "uchwała wchodzi w życie z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2022 r.". Wyjaśniła, że intencją uchwałodawcy było, aby uchwała weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., gdyż zmiany w regulacjach podatkowych nie mogą następować w trakcie okresu podatkowego. Dodała, że zaskarżona uchwała zawiera regulacje o charakterze podatkowym, dlatego w związku z ustawowo określonym sposobem rozliczania podatku od środków transportowych, ustalenie vacatio legis dłuższego niż 14 dni od daty publikacji z całą pewnością zapewniało pewność prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje skargi na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a.).

Uwzględniając skargę na uchwałę, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., na zasadzie określonej w art. 147 § 1 p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że uchwała została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie jej nieważności. Przepis art. 147 § 1 p.p.s.a. pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662; ze zm.; dalej: "u.s.g."), zgodnie z którym nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem.

Zarówno przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, jak i przepisy ustawy o samorządzie gminnym, nie wprowadzają innych kryteriów kontroli aktów prawa miejscowego aniżeli zgodność z prawem uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd administracyjny kontroluje zatem uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z przepisami prawa. Rolą sądu administracyjnego w niniejszej sprawie była zatem ocena zaskarżonej uchwały z punktu widzenia jej zgodności z prawem.

W tym miejscu zauważyć również należy, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia zakresu "granic danej sprawy", a następnie oceny, czy zaskarżona przez prokuratora uchwała jest aktem prawa miejscowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej uchwały, sąd wziął pod uwagę stan prawny istniejący w dniu podjęcia uchwały.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej uchwały wyłącznie w granicach sprawy. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem jest jedynie § 3 kwestionowanej uchwały. Odnosząc się z kolei do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, iż pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP).

Uchwała w sprawie opłaty skarbowej, jako skierowana do wszystkich zobowiązanych do ponoszenia tego rodzaju opłaty, jest aktem prawa miejscowego.

Dlatego nie było przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa - stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia uchwały upłynął ponad rok.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 40 ust. 1 u.s.g. gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

W § 3 uchwały nr XXXI/235/2021 z dnia 9 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych Rada Gminy w Lipniku postanowiła, iż wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2022 roku.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że takie sformułowanie, w połączeniu z faktem, że przedmiotowa uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego 18 listopada 2021 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Świętokrzyskiego z 18 listopada 2021 r., poz. 3665), oznacza, że można mieć wątpliwości, czy weszła w życie po upływie 14 dni od daty jej ogłoszenia, czyli z dniem 3 grudnia 2021 r., czy też z dniem 1 stycznia 2022 r. Należy wskazać, że początek mocy obowiązującej uchwały oznacza jej wejście w życie.

W ocenie sądu taka regulacja jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego, gdy chodzi o przepisy prawa miejscowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. akty prawne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie 14 dni od ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Jak stanowi jednocześnie ust. 2 tego przepisu, w uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a jeżeli ważny interes prawny państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym. Natomiast art. 5 stanowi, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

Nie ulega wątpliwości, że § 3 kwestionowanej uchwały pozostaje w sprzeczności z powołanymi przez prokuratora przepisami. W myśl art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa wymieniona wcześniej u.o.a.n. Natomiast z treści powołanego art. 88 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że data ogłoszenia przepisu prawnego, w tym m.in. uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, jest datą początkową, od której może on wejść w życie. Powtórzeniem przepisu konstytucyjnego jest art. 42 u.s.g., zgodnie z którym zasady i tryb ogłaszania aktów prawa miejscowego określa przytaczana wyżej u.o.a.n., a w szczególności treść cytowanego wyżej art. 4 ust. 1 wymienionej u.o.a.n.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd podzielił argumentację skargi, że treść § 3 zaskarżonej uchwały zawiera nie tylko wewnętrzną sprzeczność, ale także narusza art. 4 ust. 1 u.o.a.n. Data wejścia w życia aktu prawa miejscowego nie może budzić wątpliwości, czy też wprowadzać w błąd, godząc jednocześnie w wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego. W konsekwencji zaskarżoną regulację - jako sprzeczną z prawem - należało usunąć z obrotu prawnego. Pozbawienie ww. regulacji mocy prawnej oznacza, że kwestia wejście w życie uchwały będzie regulowana wprost cytowanym przepisem ustawy art. 4 ust. 1 u.o.a.n. (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., II FSK 490/14; dostępny w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie nieważności uchwały w zakresie § 3 nie wpływa na okres, za który podatek powinien być opłacany. Zauważyć bowiem należy, że to nie uchwała rady gminy, ale ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada obowiązek płacenia podatku przez właścicieli środków transportowych za cały rok podatkowy. Zakres przedmiotowy opodatkowania określa również ustawa, a tym samym uchwała nie może go zmieniać. Podjęcie przez organ gminy stosownej uchwały w sprawie stawek w swej istocie stanowi "uchwalenie stawek", do którego odwołuje się w swej treści art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. L. Etel: Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Temida 2, Białystok 2004, s. 86).

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.