Spółka wygrała przetarg, ale usługi wykonali podwykonawcy. Sąd uchylił decyzje o VAT

Decyzją z 19 grudnia 2025 r. znak: 1401-IOV-2.4103.108.2025.JKr, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik) z 15 lipca 2025 r., nr 1471.SPP-1.4103.12.2023.70.AS w przedmiocie określenia T. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2021 r. do czerwca 2021 r.

Jak wskazano w decyzji Dyrektora, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik wydając decyzję z 15 lipca 2025 r. uznał, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła faktury wystawione na jej rzecz przez P. Sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez tego kontrahenta są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 – dalej: u.p.t.u.). Naczelnik uznał jednocześnie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach ze spółką P. Ponadto na podstawie art. 112c u.p.t.u. Naczelnik ustalił Spółce zobowiązania dodatkowe za okresy od stycznia do czerwca 2021 r.

Dyrektor po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 19 grudnia 2025 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przywołując w zdecydowanej większości fragmenty uzasadnienia decyzji Naczelnika, wskazał, że spółka P. została zarejestrowana 11 lipca 2016 r. Założycielem tej spółki była A.R., która do stycznia 2021 r. była też większościowym udziałowcem oraz pełniła w niej funkcję prezesa zarządu. Następnie udziały P. oraz funkcję prezesa zarządu objął W.K., który sprawował tę funkcję do października 2021 r. Przedmiotem przeważającej działalności tej spółki od listopada 2017 r. był handel energią elektryczną. Z przedłożonych dokumentów wynika, że P. za wskazane okresy rozliczeniowe wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowane jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie złożyła deklaracji PIT-4Rz za 2020 r. oraz 2021 r., co oznacza, że nie zatrudniała pracowników w ramach stosunku pracy.

Przedmiotem wszystkich przedłożonych przez Spółkę umów zawartych z P., było świadczenie za pośrednictwem telefonu usług pośrednictwa sprzedaży produktów lub usług świadczonych przez Spółkę oraz świadczenie za pośrednictwem telefonu innych usług, w szczególności prowadzenie kampanii informacyjnych, ankiet, badań, skuteczności kampanil sprzedażowych itp. dla klientów z Segmentu Gospodarstw Domowych. Zgodnie z zawartymi umowami podstawą wystawienia faktur VAT było zestawienie prowizyjne, które Spółka zobowiązana była przekazać wykonawcy, tj. P. w terminie 10 dni roboczych po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Umowy zawarte zostały na czas realizacji usług będących ich przedmiotem.

Odpowiadając na pytanie, jakie czynniki zdecydowały o wyborze oferty P., Spółka wyjaśniła, że została ona wybrana w drodze przeprowadzanego przez Spółkę postępowania o udzielenie Zamówienia Publicznego - sektorowego w trybie przetargu nieograniczonego pn. "Zawarcie umów ramowych na świadczenie w imieniu i na rzecz T. Sp. z o.o. i T.2 Sp. z o.o. usług pośrednictwa sprzedaży produktów lub usług zamawiającego za pomocą centrum telefonicznego i realizowanych przy wykorzystaniu systemu CC zamawiającego i/lub wykonawcy" w oparciu o przepisy Ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Przy wykonywaniu umów Spółka zapewniała wykonawcy dostęp do wszelkich materiałów sprzedażowych niezbędnych do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Ponadto prowadzone były szkolenia, jak również Spółka sprawdzała jakość świadczonych usług, poprzez weryfikację poprawności prowadzenia rozmów z klientami Spółki.

W kwestii udokumentowania faktu przekazania przez P. listy numerów telefonicznych, z których miały być wykonywane połączenia wychodzące do klientów oraz udokumentowania faktu przekazania przez P. listy konsultantów pracujących u niego i uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy, Spółka oświadczyła, że w badanym okresie otrzymywała korespondencję e-mail z załączonymi plikami Excel, zawierającą aktualną listę konsultantów pracujących dla P. oraz aktualną listę numerów telefonicznych, z których miały być realizowane połączenia wychodzące do klientów. Na potwierdzenie Spółka załączyła korespondencję mailową do niej kierowaną.

Jak wskazał Dyrektor, z analizy załączonej korespondencji mailowej wynika, ze była ona wysyłana, nie przez pracowników P., lecz przez pracowników firm L. Sp. z o.o. (K.M.) oraz F. (J.B.). Natomiast w pełnomocnictwach substytucyjnych nie wskazano, kto w imieniu P. udziela osobie w nich wskazanej pełnomocnictwa substytucyjnego do przedstawienia w imieniu i na rzecz Spółki ofert sprzedaży usług/produktów. Ustalono, że pełnomocnictwa te nie zostały podpisane przez przedstawiciela P., lecz przez P.K., właściciela firmy F.

Na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji źródłowej oraz złożonych plików JPK_\/AT za okres 01-07/2021 r, ustalono, że Spółka po stronie podatku naliczonego rozliczyła faktury VAT wystawione na jej rzecz przez P. Podstawą formalno-prawną wystawienia przez P. faktur VAT były: umowa ramowa na usługi pośrednictwa sprzedaży gospodarstw domowych z 24 lipca 2020 r. oraz umowy realizacyjne na usługi pośrednictwa sprzedaży produktów lub usług dla Spółki dla klientów z segmentu gospodarstw domowych. Umowę ramową ze strony P. podpisał W.K., jako pełnomocnik. Umowy realizacyjne z 7 sierpnia 2020 r., 26 października 2020 r., 1 grudnia 2020 r. oraz z 7 stycznia 2021 r. podpisała prezes zarządu A.R. Z kolei umowy realizacyjne z 10 marca 2021 r., 15 marca 2021 r., 2 kwietnia 2021 r. oraz z 13 kwietnia 2021 r. podpisał W.K., który od 18 stycznia 2021 r. pełnił funkcje prezesa zarządu spółki P. Podstawą do wystawienia faktur VAT byty zestawienia prowizyjne "raporty rozliczenia miesięcznego, sporządzane przez Spółkę i przesyłane do P. Zestawienia te zawierały informacje o wysokości wynagrodzenia netto należnego P. za wykonanie przedmiotu umowy, numer umowy realizacyjnej, okres rozliczenia oraz opis treści faktury.

Weryfikacja rozliczeń podatkowych P. w zakresie podatku od towarów i usług wykazała, że spółka ta za lata 2020 r. i 2021 r. rozliczała się kwartalnie, składając deklaracje VAT-7K. W złożonych deklaracjach P. przy obrotach rzędu kilkuset tysięcy złotych za I i II kwartał 2021 r. oraz kilkudziesięciu tysięcy złotych za III kwartał 2021 r. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem pomimo deklarowania znacznych kwot sprzedaży, wynik rozliczeń w podatku od towarów i usług nie kończył się kwotą zobowiązania do zapłaty. Jednocześnie ze złożonych za badany okres plików JPK-VAT wynika, że P. nie rozliczyła trzech faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki. Oznacza to, że od przedmiotowej sprzedaży nie został odprowadzony podatek należny.

Analiza złożonych przez P. plików JPK_VAT wykazała, że począwszy od sierpnia 2021 r., spółka ta nie wykazała żadnych transakcji sprzedaży, a od października 2021 r. również transakcji zakupu. Największe wartościowo transakcje zakupu P. przeprowadziła z dwoma podmiotami: V. oraz F. Natomiast po stronie sprzedaży jedynym jej odbiorcą usług była Spółka.

Odnosząc się bezpośrednio do świadczonych na rzecz Spółki usług, w ślad za stanowiskiem Naczelnika, stwierdzono, że usługi te nie były wykonywane przez P., lecz przez P.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. (największa wartość wykonanych usług) oraz M.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą V. Czynności natomiast wykonywane przez W.K., który w czasie wykonywania umowy pełnił funkcje prezesa zarządu P., sprowadzały się wysyłania korespondencji mailowej, choć nie jest pewne, czy korespondencja taka była przez niego wysyłana. Z zeznań W.K. wynika, że spółka P. pełniła rolę pośrednika w sprzedaży usług. Za pośrednictwo pobierała prowizję w wysokości 4%. Pozostałą kwotę otrzymywały firmy P.K. oraz M.P.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że faktycznym wykonawcą wszelkich czynności z zakresu zawartych umów pomiędzy Spółką a P. była firma F. oraz w niewielkim stopniu firma V..

Fakt realizacji przedmiotowych usług przez P.K. znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez P.J., byłego pracownika Spółki, który zeznał, że koordynował pracę zespołu zajmującego się realizacją zawartych umów. Zespół spotykał się raz w miesiącu z wykonawcami i omawiane byty wyniki z danego miesiąca i prognozy na przyszły miesiąc. Z ramienia P. w tych spotkaniach z ramienia P. uczestniczył między innymi P.K. i inne osoby, z których żadna nie była pracownikiem P.

Jak wynika z zaprezentowanej argumentacji w zaskarżonej decyzji, postanowienia umowy ramowej zawartej ze Spółką z 24 lipca 2020 r. przewidywały możliwość realizacji usług przez firmy podwykonawcze jedynie w przypadku uzyskania od Spółki pisemnej zgody. P. wystąpiła o taką zgodę, lecz jej nie uzyskała. Również przepisy ustawy o zamówieniach publicznych nie przewidują możliwości powierzenia wykonania całości zamówienia podwykonawcom.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę argumentacji w zakresie dobrej wiary, wskazano w zaskarżonej decyzji, że opiera się ona w głównej mierze na samych stwierdzeniach i tezach, które nie zostały poparte stosowną, a zarazem właściwą dokumentacją w sprawie. W ocenie Spółki wystarczającym dowodem istnienia dobrej wiary po jej stronie jest jedynie informacja przekazana w formie mailowej przez W.K., który wskazał P.K. jako osobę, która będzie na podstawie umowy zatrudnienia oraz pełnomocnictwa zajmowała się wszelkimi kwestiami w zakresie ustalania, jak i realizacji celów sprzedażowych. Natomiast Spotka nie przedłożyła stosownych dowodów potwierdzających zaistnienie wskazanych stosunków formalno-prawnych pomiędzy P. a P.K. Jednocześnie Spółka nie wykazała nawet w najmniejszym stopniu należytej staranności. Dyrektor podał, że jak wskazano w ocenie prawnej decyzji Naczelnika, Spółka dochowując należytej staranności w swojej dokumentacji winna była zgromadzić pełnomocnictwo dla P.K. do występowania i podejmowania czynności w imieniu P., czego Spółka nie uczyniła.

Dyrektor stwierdził również, że nie są zasadne zarzuty Spółki dotyczące niewłaściwego ustalenia Spółce zobowiązania dodatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. Poczynione ustalenia wskazują na świadomy udział Spółki w odliczaniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności i fakty towarzyszące realizacji spornych transakcji potwierdzają, że Spółka świadomie godziła się na odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, poprzez ich przyjęcie, zaewidencjonowanie w prowadzonych rejestrach dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i ujęcie w składanych deklaracjach co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zachowanie Spółki co do kwestii weryfikacji kontrahentów i osób ich reprezentujących, które wydawać miały towar cechuje daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego. W ocenie Dyrektora Spółka nie podejmując aktów staranności, nie podejmując realnej próby weryfikacji swego kontrahenta w okolicznościach faktycznych sprawy, w której wykazano, że rzeczywistymi dostawcami usług nie był podmiot wykazany na spornych fakturach, świadomie godziła się na odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT. Dyrektora nie dostrzegł przesłanek, aby działanie Spółki było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że Spółka godziła się na obniżenie swoich obciążeń podatkowych poprzez przyjmowanie do rozliczenia i odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 i § 2, art 124, art 180 § 1, art 187 § 1, art 191, art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez:

a/ dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na wybiórczym doborze informacji pochodzących z poszczególnych źródeł dowodowych, co doprowadziło do uznania, że faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług i w efekcie kwestionowania odliczenia VAT z faktur nabycia przez Spółkę usług od spółki P.,

b/ brak rozstrzygnięcia na korzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, pominięcie regulacji art. 122 O.p. w nowym brzmieniu, które powinno znaleźć zastosowanie do postępowania,

c/ brak merytorycznego rozpoznania argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika,

d/ utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji, gdy była ona obarczona licznymi wadami ze względu na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art 8 ust. 2a, art 99 ust 12 w zw. art. z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P., dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych;

2/ art 108c ust. 1, art. 112 c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wyznaczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - czerwiec 2021 r., w sytuacji, gdy w świetle okoliczności faktycznych, potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym, nie było ku temu podstaw.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz w całości decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W realiach rozpatrywanej sprawy pojawiają się trzy zasadnicze kwestie. Pierwszą z nich jest odpowiedź na pytanie, czy można uznać, że wystawiane przez spółkę P. faktury za usługi faktycznie wykonane, można uznać za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przypadku twierdzącej odpowiedzi, pojawia się kwestia, czy słusznie Dyrektor uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktur. Po stwierdzeniu, że prawidłowo Dyrektor udzielił odpowiedzi twierdzącej na dwa pierwsze pytania, kwestią sporną jest, czy zasadnie ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W razie natomiast stwierdzenia, że Dyrektor nieprawidłowo zastosował dyspozycję wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odpowiedzi na dwa dalsze pytania stają się bezprzedmiotowe.

Jak wynika z analizy zaskarżonej decyzji, jak również z akt sprawy, Spółka zorganizowała przetarg w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, mający wyłonić kontrahenta do wykonywania sprzedaży produktów Spółki w formie tzw. call center. W wyniku tego przetargu, którego prawidłowość kontrolowana była przez Krajową Izbę Odwoławczą, wybrano ofertę spółki P., z którą zawarta została umowa ramowa oświadczenie usług sprzedaży telefonicznej oraz zawierane były umowy realizacyjne za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wysokość wynagrodzenia ustalana była w oparciu o faktycznie wykonane czynności, wykaz których sporządzany był przez Spółkę i na tej podstawie P. wystawiało faktury. Współpraca trwała w okresie od stycznia do lipca 2021 r.

Ponieważ spółka P. nie miała zasobów koniecznych do realizowania umowy na rzecz Spółki, czynności faktycznie wykonywane były przez firmy P.K. – F. oraz M.P. – V. Firma M.P. jedynie w krótkim czasie realizowała czynności na rzecz P., które dotyczyły pozyskania leadów oraz udostępnienia serwera w celu realizacji połączeń oraz ich nagrywania. Oznacza to, że bieżące wykonywanie czynności zmierzających do realizacji umowy ze Spółką, wykonywała firma P.K.

P.K. został również wskazany Spółce jako osoba mająca reprezentować P. w kontaktach ze Spółką, dotyczących realizacji przedmiotowej umowy. Jak wynika bowiem z korespondencji mailowej z 30 wrzenia 2020 r., skierowanej przez W.K. do Spółki - "Kierownikiem projektu T. zgodnie z umową zatrudnienia oraz pełnomocnictwem jest P.K., kontakt [...]. Pan P. będzie zajmował się wszelkimi kwestiami w zakresie ustalania jak i realizacji celów sprzedażowych, wszelkie kwestie organizacyjne dotyczące sprzedaży, audytowe, rozliczeniowe bardzo proszę kierować do niego do wiadomości mojej. Za sprawy dotyczące zawierania umów realizacyjnych, formalnie będę odpowiadać ja osobiście więc proszę o kierowanie ich bezpośrednio do mnie".

Oceniając dowód z powyższej informacji mailowej, Dyrektor stwierdził, że w żaden sposób nie potwierdza on czynnego udziału P. w realizacji usług świadczonych na rzecz Spółki. Jak wskazano, powołując się na stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika, ze zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, ze P.K. był zatrudniony w P. oraz posiadał stosowne pełnomocnictwo do występowania w jej imieniu. Ponadto z analizy treści przedłożonej dokumentacji mailowej wynika, że jej nadawcą był W.K., który podpisał się, jako prezes zarządu P., co pozostaje w sprzeczności z danymi zawartymi w KRS, z których jednoznacznie wynika, że w dacie nadania korespondencji W.K. nie pełnił jeszcze tej funkcji. Tym samym przywołany dokument zdaniem Dyrektora nie stanowi rzetelnego i wiarygodnego dowodu wskazującego na fakt realizacji usług przez P. Ponadto wnika z niego, że skoro W.K. nie pełnił jeszcze na ten moment funkcji prezesa, to nie mógł również udzielić P.K. stosownego pełnomocnictwa, czy zatrudnić w imieniu P. Ze zgromadzonych dowodów w sprawie nie wynika, by nastąpiło to również w późniejszym czasie.

Wprawdzie zgodzić należy się z Dyrektorem, że faktycznie brak jest jakiegokolwiek dowodu, że W.K. pełnił funkcję prezesa zarządu P. w czasie wysyłania przedmiotowej korespondencji. Nie zmienia to jednak faktu, że faktycznie Spółka prowadziła korespondencję z W.K., gdyż był on ustanowionym pełnomocnikiem do podejmowania w imieniu P. wszelkich czynności związanych z przedmiotową umową. Jego oświadczenia woli, jako pełnomocnika wywierały zatem bezpośredni skutek w kontaktach pomiędzy Spółką a P. Poza tym faktycznie P.K. wykonywał wszystkie czynności związane z techniczną stroną wykonania umowy i w tym zakresie kontaktował się z przedstawicielami Spółki. To bowiem jego firma zapewniała środki osobowe i rzeczowe, konieczne do świadczenia usług na rzecz Spółki. Podkreślić należy, że wszystkie działania P.K. były akceptowane przez W.K.. Prowadzić to musi do jednoznacznego wniosku, że pomimo, iż Spółka nie przedstawiła dokumentu pełnomocnictwa, co w realiach faktycznych sprawy jest o tyle zrozumiałe, że to nie ona takiego pełnomocnictwa udzielała, czyli nie mogła nim dysponować, to jednak na gruncie regulacji cywilnoprawnych nie jest wymagana szczególna forma udzielenia pełnomocnictwa (poza szczególnymi przypadkami, wymienionymi w przepisach prawa cywilnego, które w sprawie nie mają zastosowania). Nie jest wobec tego wykluczone, że pełnomocnictwo takie udzielone zostało ustnie, bądź też per facta concludentia. Biorąc pod uwagę sposób realizacji umowy, przyjąć należy, że P.K. w kontaktach ze Spółką, nie działał w swoim imieniu (imieniu swojej firmy), lecz w imieniu P., która związana była umową ze Spółką, do której wysyłane były rozliczenia i która wystawiała faktury. Ewentualny brak żądania pełnomocnictwa przez Spółkę, mógłby być rozważany przy ocenie należytej staranności, lecz badanie w tym kierunku konieczne jest dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że faktycznie w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Oceniając wyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy, jak również ten przytoczony we wstępnej części uzasadnienia, odpowiedzieć należy na pytanie, czy faktycznie usługi nie były wykonywane przez P., lecz przez P.K. – F. oraz M.P. – V., jak twierdzi Dyrektor.

Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, który stanowił podstawę zrekonstruowania stanu faktycznego wynika, że stanowisko Dyrektora nie jest prawidłowe i nie można zasadnie twierdzić, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Faktem jest, że spółka P. wygrała przetarg na wykonywanie przedmiotowych usług na rzecz Spółki. Ponieważ sama nie mogła usług tych wykonać, podzleciła ich wykonanie innym podmiotom. W zamian za podwykonawstwo podmioty te miały otrzymywać 96% wynagrodzenia, które P. otrzymywała od Spółki. Podzielenie poglądu Dyrektora oznaczałoby, że w przypadku, gdy zleceniodawca nie wykonuje we własnym zakresie obowiązków wynikających z umowy, wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych działań gospodarczych. Pogląd taki w ocenie Sądu jest jednak błędny.

Nie można bowiem skutecznie wymagać, aby dla zachowania prawa do odliczenia w podatku VAT, kontrahent podatnika wykonywał swoje zobowiązania osobiście, bądź w znacznej części bez udziału podwykonawców. Wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego powszechnie obowiązującego. To przedsiębiorcy tak układają swoje stosunki gospodarcze, aby zapewnić optymalne wykonywanie przez siebie działalności. Jest to zależne przede wszystkim od specyfiki danej branży, w której przedsiębiorca działa. Podzielenie poglądu Dyrektora oznaczałoby na przykład, że w przypadku inwestycji budowlanej prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, gdyby generalny wykonawca skorzystał z usług podwykonawców przy wykonywaniu wszystkich prac, gdyż sam nie posiada zasobów ludzkich i materiałowych. Argumentacja zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wprowadzałaby zatem nowe standardy w całkowitym oderwaniu od praktyki prowadzenia działalności gospodarczej.

Oceniając stan faktyczny niniejszej sprawy wskazać należy, że usługi na rzecz Spółki zostały w całości wykonane, zgodnie z zawartą z P. umową i zapłata nastąpiła jedynie za czynności faktycznie wykonane. P. wykonało usługi korzystając z usług podwykonawców, w szczególności firmy P.K. Sama zaś okoliczność, że zlecenie podwykonawstwa sprzeczne było z zawartą umową i mogłoby być ewentualnie uznane za sprzeczne z regulacjami ustawy o zamówieniach publicznych, nie może mieć znaczenia dla uznania, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan.

Wskazać w związku z tym należy na autonomię prawa podatkowego (por. M. Zirk - Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwałę NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak przepisy innych gałęzi prawa nie mogą stanowić podstawy do prawa bądź odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14).

W konsekwencji naruszenie zapisów zawartej umowy i ewentualnie naruszenie przepisów regulujących zamówienia publiczne, nie mogą decydować o odmowie do zastosowania obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego. W tym kontekście, przyjmując jednocześnie, że samo skorzystanie z usług podwykonawców nie może przesądzać, że dany podmiot nie zrealizował postanowień umownych, stanowisko Dyrektora uznające wystawione faktury przez P. za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, uznać należy za błędne. Podzielić w związku z tym należy stanowisko zaprezentowane w skardze, że nawet przyjmując, iż przepisy prawa zamówień publicznych przewidują określone skutki za naruszenie zakazu powierzania całości zamówienia podwykonawcy, skutki te nie powinny mieć wpływu na rozliczenia podatkowe, w szczególności w zakresie podatku VAT.

Kwestionując możliwość odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur, Dyrektor nie wykazał, aby Spółka miała z tego tytułu odnieść jakiekolwiek korzyści podatkowe. Jak trafnie wskazano w skardze, trudno bowiem przychylić się do dorozumianej konkluzji, że prawo do odliczenia podatku z tytułu faktur za usługi, które faktycznie wykonano, stanowią korzyść podatkową.

Ponadto Dyrektor nie wykazał, aby w związku ze zleceniem podwykonawstwa usług przez P. doszło do jakichkolwiek uszczupleń podatkowych. Nie może o tym świadczyć sam fakt, że P. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dyrektor nie wykazał, aby błędnie rozliczono kwotę podatku należnego z tytułu zapłaty za faktury wystawione na rzecz Spółki. P. "pozostawiała dla siebie" 4% kwoty z faktur wystawianych na rzecz Spółki. Pozostała część zapłaty była przekazywana podwykonawcom, którzy zobowiązani byli rozliczyć podatek z tego tytułu. Dyrektor nie wykazał, aby tak się nie stało. Oznacza to, że całość kwoty otrzymanej od Spółki w konsekwencji powinna zostać rozliczona jako podatek należny w sensie ekonomicznym. Ponadto, skoro spółka P. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego, poza zakupem usług od podwykonawców, musiała dokonywać również dalszych zakupów, które nie zostały zakwestionowane. Samo zaś niezaksięgowanie wystawionych faktur, jak twierdziła P., wynikało z zaniedbań, nie zaś świadomego unikania zapłaty należnych zobowiązań podatkowych. Poza tym Dyrektor nie wykazał, aby nie dokonano korekty rozliczeń i tym samym wspomniane w decyzji faktury faktycznie zostały prawidłowo rozliczone.

Podzielić w tym kontekście należy stanowisko zaprezentowane w skardze, że wspominając o rzekomym uszczupleniu należności Skarbu Państwa nie sposób również pominąć faktu, że zapłata za nabycie usług wynikających z zakwestionowanych faktur wykonywana była w trybie mechanizmu podzielonej płatności (tzw. split-paymeni), co w zasadzie uniemożliwiało faktyczne uszczuplenie podatku należnego, który to fakt (podniesiony w toku postępowania wielokrotnie, w tym w odwołaniu, oraz znany organom podatkowym z urzędu), Dyrektor całkowicie zignorował. W obliczu tak przedstawionych faktów nie ma zatem żadnych podstaw dla stwierdzenia, że zakwestionowane faktury służyć miały uzyskaniu korzyści podatkowej. Jeśli zaś spółka P. otrzymała środki z rachunku VAT, to obciąża to jedynie organy podatkowe, które nie dochowały swoich obowiązków w zakresie weryfikacji prawidłowości jego rozliczeń.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał za uzasadniony podniesiony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powoduje to, że również pozostałe podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za zasadne. W konsekwencji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów związanych z należytą starannością Spółki w realizacji umowy z P. W sposób oczywisty w tym kontekście Dyrektor naruszył dyspozycję wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Ponieważ decyzja Naczelnika dotknięta była tożsamymi uchybieniami, podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd doszedł do przekonania, że prowadzone postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, gdyż Spółka prawidłowo rozliczyła podatek wynikający z zakwestionowanych faktur i brak było podstaw do negowania rozliczeń wskazanych w złożonych deklaracjach podatkowych i w związku z tym zachodziły podstawy do umorzenia postępowania podatkowego w oparciu o dyspozycję art. 208 § 1 O.p. Dlatego też, działając na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., postępowanie podatkowe zostało umorzone.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 7 409 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (10 800 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17zł).