Gmina wniosła działkę aportem do spółki SIM. Sąd uchylił interpretację o VAT

10 Kwietnia 2026 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy M. ( dalej jako Wnioskodawca lub Skarżący ) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem działki nr [...] do Spółki.

We wniosku zawarto następujący stan faktyczny.

Gmina M. jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i wykonującą zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Do zadań własnych Gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym prowadzenie polityki mieszkaniowej, gospodarowanie zasobem nieruchomości oraz wspieranie budownictwa mieszkaniowego.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach realizacji ww. zadań, Gmina 30 maja 2022 r. wniosła działkę [...] o obszarze 0,5792 ha do spółki S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka lub S.), której Gmina jest udziałowcem.

S. działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Celem spółki jest budowa i eksploatacja mieszkań o umiarkowanym czynszu w ramach publicznego zasobu mieszkaniowego.

Przedmiotem aportu była nieruchomość gruntowa niezabudowana położona na terenach dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Od momentu jej nabycia nieruchomość nie była wykorzystywana przez Gminę do celów działalności gospodarczej ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim, nie była przedmiotem dzierżawy, najmu, użyczenia ani jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej.

Gmina nie dokonała i nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od żadnych wydatków poniesionych w związku z tą nieruchomością.

Aport nieruchomości miał charakter nieodpłatny – w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Gmina otrzymała udziały w spółce S. Przedmiotowa czynność ma na celu umożliwienie realizacji przez S. inwestycji mieszkaniowych, służących lokalnej społeczności, w szczególności osobom nieposiadającym własnego lokalu mieszkalnego i znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej.

Projekt ten realizuje konstytucyjną zasadę pomocniczości oraz zasady polityki mieszkaniowej zawarte w przepisach prawa lokalnego i krajowego.

Wkład niepieniężny został wniesiony w wykonaniu uchwały rady gminy, podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. g ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którą wyrażenie zgody na dokonanie czynności prawnej, której przedmiotem jest rozporządzenie mieniem komunalnym, należy do kompetencji organu stanowiącego. Gmina wniosła nieruchomość w ramach realizacji swoich ustawowych zadań własnych, a nie jako uczestnik obrotu gospodarczego.

Gmina nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy wniesienie aportem do spółki przez Gminę wskazanej działki podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy aport wskazanej nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Objęcie udziałów w S. przez Gminę nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, co – zgodnie z art. 33p ust. 1 ustawy o SIM – stanowi udzieloną Spółce rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym.

Na rzecz S. dokonano powierzenia zadań własnych Gminy, w oparciu o powierzenie bezumowne (w rozumieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt II GSK 105/05), tj. na mocy aktu założycielskiego – umowy spółki.

Gminne budownictwo mieszkaniowe stanowi usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 zd. 2 ustawy o SIM, zasady współdziałania S. z Gminą określa umowa.

Zawracie tej umowy jest obowiązkiem ustawowym. Jej przedmiotem jest ustalenie szczegółowych warunków powierzenia części zadania własnego powierzającego (gminy) określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w zakresie, w jakim zadanie to określone zostało w umowie spółki SIM, stanowiącego usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym.

Celem tej umowy jest ustalenie zasad rozliczenia rekompensaty – usługi świadczonej przez S. w ogólnym interesie gospodarczym, w zamian za pomoc publiczną udzieloną S. przez Gminę, w postaci wniesionych wkładów. W konsekwencji umowa, o której mowa w art. 31 ust. 1 zd. 2 ustawy o SIM ma charakter publicznoprawny, nie jest to umowa cywilnoprawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą o VAT), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina za pośrednictwem S. wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, więc nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Spółka powołana została na podstawie przepisów ustawy o S. w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatację na zasadach najmu zgodnie z przepisami tej ustawy.

Wykonywanie działalności przez S. jest całkowicie podporządkowane Gminie.

Wniesienie aportu do Spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zatem, wniesienie przez Gminę aportu gruntów do S., nie jest czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego. Gmina nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od tej czynności.

W interpretacji indywidualnej z 15 maja 2026 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.152.2026.1.DM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Grunty natomiast spełniają definicję towaru, a wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W rozumieniu art. 2 punkt 22 u.p.t.u. uznawane jest to za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem. Organ wskazał także, iż aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Organ wskazał, iż dokonując wykładni wyżej powołanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od VAT, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem VAT jest więc także organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny - które są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W opisanej sytuacji, tzn. transakcji wniesienia aportu do spółki przez Gminę wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, nie zaś publicznoprawną. Jednocześnie opisana we wniosku czynność nie podlega wyłączeniu z opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wniesienia aportu nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane; działania Gminy are w tym przypadku tożsame z dzianiami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Wykluczenie gminy z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji, o których mowa w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Jednostka samorządu terytorialnego występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy lub nabywcy praw do nieruchomości. Z tego względy ma ona pozycję na rynku nieruchomości taką jak przedsiębiorca działający w sektorze nieruchomościowym, który uzyskuje stałe dochody ze swojej działalności. Powyższe okoliczności powodują, że obrót nieruchomościami, w tym aport należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, a jednostkę samorządu terytorialnego uznać należy za podatnika podatku VAT.

Braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić, traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 roku w sprawie C-182/17 w którym stwierdzono, iż artykuł 2 ust. 1 lit c) dyrektywy Rady 2006/112 WE należy intepretować w ten sposób, że (...) działalność polegającą na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką, a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ww. wyroku stwierdzono m.in. Jako że (...) została bowiem utworzona przez gminę (...) w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzenia. Chociaż zakres autonomii (..) jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów jest w 100 % własnością gminy (..), inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność (...).

Organ uznał więc stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Gmina składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła :

1) naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1) (dale'] "Dyrektywa"), poprzez uznanie, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego

- niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Gmina jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego;

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, iż w opisanej w stanie faktycznym Interpretacji sytuacji, transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest czynnością opodatkowaną VAT;

2) naruszenie przepisów postepowania przez:

-art. 14c 5 1 i 5 2 w związku z art. 14b ś 1 0.p. przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których, w zakresie pytania, Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne - z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego - polegające na realizacji budownictwa społecznego na zarządzanym terenie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; art. 121 ś 1 i ś 2 0.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; art. 122 0.p., poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego - tj. wskazanego przez Gminę publicznego a nie komercyjnego celu czynności - bez uzasadnienia dlaczego 9 organ nie uznał go za nie istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazała, że poprzez wniesienie aportu do spółki realizuje swoje zadania ustawowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na przedmiotową skargę wniósł o jej oddalenie i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Stwierdził także, iż nie doszło do naruszenia żadnych przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga okazała się uzasadniona i skutkowała koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 146) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W pierwszej kolejności warto zaznaczyć, że organ interpretacyjny pozostaje związany zakresem złożonego wniosku. W konsekwencji oznacza to, iż wydanie rozstrzygnięcia następuje wyłącznie w oparciu o taki opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jaki został przedstawiony przez podmiot zainteresowany (art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższej regulacji, pod pojęciem "dostawy towarów" kryją się wszelkie operacje prawne, na skutek których dochodzi do przeniesienia uprawnienia do dysponowania rzeczą w charakterze właściciela. Przykładowo można tu wymienić umowę sprzedaży, zamianę, darowiznę, jak i też przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.).

Wobec tego wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej lub osobowej mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u ).

Analiza przytoczonych unormowań pozwala przyjąć, że na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą funkcjonować w dwojakiej roli:

-jako podmioty nieposiadające statusu podatnika, w sytuacji, gdy urzeczywistniają zadania powierzone im na mocy odrębnych norm prawnych, oraz

-jako podatnicy podatku od towarów i usług, gdy podejmują działania na podstawie zawieranych umów o charakterze cywilnoprawnym.

Głównym elementem różnicującym jest w tym przypadku specyfika i charakter wykonywanych czynności. Czynności o zabarwieniu publicznoprawnym eliminują te jednostki z kręgu podatników, natomiast aktywność o charakterze cywilnoprawnym rodzi skutek w postaci uznania ich za podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów oraz świadczenie usług podlegają wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.).

Jak wynika z dyspozycji art. 3 u.g.k., ustawodawca przewidział opcję powierzania realizacji zadań samorządowych podmiotom trzecim. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten stanowi zarazem fundament pod podjęcie konkretnych działań i aktywności przez administrację. Spełnienie tego ustawowego obowiązku nie musi jednak w każdym przypadku oznaczać bezpośredniego działania samej jednostki samorządu, która realizowałaby zadanie wyłącznie w strukturach własnych. Do takiego bezpośredniego modelu odnosi się wspomniany art. 2 u.g.k. Alternatywną ścieżkę stanowi przekazanie wykonawstwa na rzecz innego podmiotu, co reguluje art. 3 u.g.k. Należy pamiętać, że cedowanie realizacji zadań na podmiot zewnętrzny na podstawie art. 3 u.g.k. nie zdejmuje z jednostki samorządu terytorialnego ostatecznej odpowiedzialności za zabezpieczenie realizacji tego celu. Obowiązek ten, osadzony głęboko w prawie publicznym, nie podlega umownemu przeniesieniu na podmioty prywatne ani na inne jednostki publiczne. Wyłącznie techniczne i praktyczne wykonanie zadania może zostać powierzone zewnętrznemu wykonawcy, który przez sam ten fakt nie uzyskuje statusu podmiotu samorządowego. Kluczowe jest zatem rozdzielenie publicznoprawnego obowiązku zagwarantowania realizacji określonego zadania, ciążącego na danej jednostce samorządu, od prywatnoprawnego charakteru jego bezpośredniego wykonywania na podstawie zawartej umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, W. 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 u.g.k.), lub

za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Fundamentalna różnica oddzielająca gospodarkę komunalną od standardowej działalności gospodarczej sprowadza się do braku nastawienia tej pierwszej na osiąganie zysku komercyjnego. Musi ona mieścić się sztywno w granicach aktywności komunalnej, a jej nadrzędnym i obowiązkowym celem pozostaje urzeczywistnianie zadań własnych gminy, w tym przede wszystkim zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności (czyli zadań o charakterze użyteczności publicznej). W przekonaniu Sądu, kwestia realizacji zadań własnych przez Gminę w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powinna być poddana ocenie przez pryzmat art. 2 u.g.k.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że na mocy art. 2 u.g.k., prowadzenie gospodarki komunalnej przez jednostki samorządu terytorialnego może przybrać postać samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Gmina dysponuje zatem uprawnieniem do realizowania gospodarki komunalnej w tych formach, włączając w to możliwość powoływania do życia spółek akcyjnych oraz obejmowania w nich udziałów (art. 9 ust. 1 u.g.k.).

W niniejszej sprawie Gmina M. podała, że jest udziałowcem S. Przedmiotem działania spółki są inwestycje mieszkaniowe, służące lokalnej społeczności, w szczególności osobom nieposiadającym własnego lokalu mieszkalnego i znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Gmina utworzyła spółkę w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako udziałowiec spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, wspomnianego podmiotu nie powinno się traktować jako w pełni autonomicznej jednostki zewnętrznej. Przeciwnie - realizowaną przez niego aktywność należy kwalifikować jako swoistą formę bezpośredniej działalności samej Gminy w obszarze gospodarki komunalnej. Kluczowe jest przy tym odróżnienie sytuacji, w której utworzenie spółki stanowi instrument urzeczywistniania zadań przez jednostkę samorządu terytorialnego, od stanów, w których powołanie spółki staje się formą kooperacji z zewnętrznym partnerem, skutkującą powierzeniem mu do wykonania zadań własnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/OI 446/24, w którym poddano już analizie tożsamy problem prawny.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.

Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej dekapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również Spółka opisana we wniosku - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności S. jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art.

9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego.

Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSAz dnia 1 lutego 2023r., I FSK 1242/19).

W tym kontekście - zdaniem Sądu - implementacja art. 13 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. dokonana w ustawie VAT, a w szczególności w art. 15 ust 6 u.p.t.u., nie oddaje istoty normy prawnej wynikającej z ww. art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy, bezpodstawnie uznając bez wyjątku organy władzy publicznej za podatników, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. organy wykonywać mogą również takie czynności, tylko i wyłącznie w zakresie powierzonych im zadań na podstawie przepisów prawa. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez skarżącą Gminę a wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w świetle art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy, w żadnym wypadku nie zakłócają konkurencji (podkreślenie Sądu).

Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowo-prawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a - co za tym idzie - niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA: z 1 lutego 2023r., I FSK 1242/19, z 6 listopada 2014r., I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015r" I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023r., I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze.

Zwrócić również należy uwagę, że z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody S. nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM - podkreślenie Sądu (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/eL; por. wyroki TSUE: z dnia 5 października 2016r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017r, Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28).

Orzecznictwo powołane przez organ w treści interpretacji jest zasadniczo prawdziwe w stosunku do "klasycznych" spółek, które mogą tworzyć gminy. Nie odnosi się jednak do specyficznego rodzaju spółek, jakim są spółki SIM. Nie uwzględnia w szczególności specyficznego warunku wynikającego z ww. art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, a wręcz zakłada przeciwne założenie, stwierdzając, że aport daje prawo do udziału w zyskach. Co do zasady twierdzenie to jest prawdziwe, nie uwzględnia jednak specyfiki spółek SIM, w przypadku których ustawodawca wyraźnie wyłącza taką możliwość. Uszło to jednak uwadze Dyrektora.

Już choćby z tego powodu założenia organu i jego argumentacja są błędne, odnoszą się bowiem - jak już wspomniano - do spółek w ogólności, nie uwzględniają natomiast specyficznych cech spółek SIM.

W świetle przedstawionych argumentów - w ocenie Sądu - wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem S. nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom, a zatem nie będzie zakłócała konkurencji na rynku.

Mając powyższe na uwadze za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2026.118), zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 680 zł. [pic][pic]