Faktury od dwóch wykonawców uznane za nierzetelne podmiotowo. Sąd oddalił skargę na VAT

Decyzją z 27 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, dalej: "NUS", z 26 sierpnia 2024 r., określającą J. W., dalej: "Stronie" albo "Podatnikowi", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2018 r., w łącznej kwocie 27 637 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony na podstawie upoważnienia NUS z 17 grudnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2018 r. ustalono, że Podatnik rozliczył faktury VAT mające dokumentować usługi budowlane (montażowe, remontowe), na których jako wystawcy figurują:

1. D A. O. [...]-[...] W. ul. [...], w łącznej kwocie (netto) 22.000 zł, podatek VAT 5.060 zł,

2. Firma Handlowo-Usługowa R. K., [...]-[...] Ł., ul. [...], w łącznej kwocie (netto) 79.000 zł, podatek VAT 18.170 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 16 stycznia 2023 r. NUS określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2018 r., w łącznej kwocie 27 637 zł, uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, a Podatnik miał świadomość, że transakcje udokumentowane tymi fakturami wiążą się z popełnieniem oszustwa, co generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia prawa do odliczenia. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono.

Po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z 2 października 2023 r. DIAS w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu kasacyjnego rozstrzygnięcia wskazano, aby w toku ponowionego postępowania:

- dokonano porównania zakresu prac wymienionego w piśmie Strony z 1 października 2021 r. wykonanych przez R. K. z pracami wskazanymi w wyjaśnieniach J. W. z 25 marca 2022 r.

- przesłuchano J. W. w charakterze strony na okoliczność szczegółowego ustalenia przez organ pierwszej instancji przebiegu transakcji zawartych przez Stronę z Firmą Handlowo-Usługową R. K. oraz D A. O.,

- przesłuchano osoby współpracujące ze Stroną, tj. A. Z. i M. S. w celu ustalenia m.in.: jakie prace i gdzie świadczyli na rzecz J. W., czy były w tym czasie inne osoby wykonujące prace ogólnobudowlane/ remontowe, czy znają te osoby i mogą wskazać z imienia i nazwiska, jakie prace wykonywały te osoby,

- poddano szczegółowej analizie umowę zawartą przez J. W. ze Spółką S pod kątem możliwości posłużenia się przez wykonawcę, podwykonawcami, zlecając im wykonanie części, czy nawet całości usługi,

- wnikliwie przeanalizowano protokół kontroli przeprowadzonej u A. O. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2017 r. do 28 lutego 2018 r. dla ustalenia, czy wydana została następnie decyzja na rzecz tego podatnika i czy stała się ostateczna,

- ustalono z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w danej sprawie, tj. czy kwestionowane faktury z wykazanym podatkiem naliczonym są "pustymi" fakturami kosztowymi, czy też dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością pod kątem podmiotowym lub przedmiotowym, bądź też mamy do czynienia z jeszcze innym rodzajem oszustwa w zakresie podatku VAT, bądź ma miejsce nadużycie w podatku VAT.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu i wykonaniu zaleceń DIAS w Łodzi zawartych w decyzji z 2 października 2023 r., decyzją z 26 sierpnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 207, art, 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", NUS określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 6 713 zł, za luty 2018 r. w wysokości 10 701 zł i za kwiecień 2018 r. w wysokości 10 223 zł (łącznie 27 637 zł).

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Podatnik zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie min.:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wytycznych DIAS w Łodzi, wynikających z jego decyzji z 2 października 2023 r., w szczególności w zakresie czynności jakie organ powinien podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz w odniesieniu do precyzyjnego ustalenia podstawy pozbawienia Strony prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT,

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

a) wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie pozostaje w związku z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, gdyż w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 20 marca 2023 r., wszczynającym dochodzenie w sprawie, mowa jest o popełnieniu czynów w miesiącach: styczniu, lutym oraz kwietniu 2018 r., polegających na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych oraz użyciu faktur wystawionych przez A. O. i R. K., podczas gdy (1) jeśli miałby istnieć związek z zobowiązaniem objętym niniejszym postępowaniem, to zarzut powinien dotyczyć miesięcy, w których złożono deklarację, tj.: lutego, marca i maja 2018 r., (2) samo posłużenie się fakturami wystawionymi przez A. O. i R. K. nie może stanowić czynu zabronionego, wobec czego tak zakreślonemu przedmiotowi dochodzenia nie sposób przypisać związku z zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez co doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 20 marca 2023 r. nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko Skarżącemu, któremu postawiono zarzuty dopiero po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w fazie in personam może powodować skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

c) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu,

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 122 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek rzeczowych argumentów wskazujących, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec Skarżącego w innym celu aniżeli dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, tj. przesłuchania G. G. i K. B. na okoliczność współpracy Strony z R. K. oraz na okoliczność wykonania przez R. K. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami,

b) brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci odwołania R. K. na okoliczność twierdzeń R. K. w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych na rzecz Strony;

c) odmowę ustalenia czy w dostępnych organom bazach danych opartych o składane przez podatników plikach JPK-VAT pojawiają się jeszcze inne podmioty, które rozliczyły faktury wystawione przez firmę D A. O., a jeżeli tak to jakie to są podmioty, a następnie zwrócenie się do tych podmiotów o wskazanie co było przedmiotem świadczonych usług przez A. O., podczas gdy wniosek dowodowy Strony w tym zakresie zmierzał do wykazania, że A. O. nierzetelnie rozliczał się z organami podatkowymi i jako swojego rodzaju strategię podatkową wybrał celowe nieewidencjonowanie faktur przychodowych i równoległe podnoszenie twierdzenia, że przedmiotowe faktury nie zostały przez niego wystawione celem zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego, a samo zadawanie pytań A. O. w tym zakresie z oczywistych względów nie pozwoliłoby na zweryfikowanie wysuniętej przez Stronę hipotezy, co uniemożliwiło Stronie przeprowadzenie dowodów na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ, czym uniemożliwiono Stronie czynny udział w sprawie i dowodzenie swoich racji, bowiem Strona nie ma możliwości we własnym zakresie pozyskać ww. informacji i dokumentów, a także nie ma możliwości przesłuchać wnioskowanych świadków;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie postać oceny dowolnej, poprzez przyjęcie, że:

a) firma R. K. nie mogła wykonać prac udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami, podczas gdy na str. 41 decyzji organ wprost stwierdza, że uznaje za wiarygodne zeznania R. K. w zakresie, w jakim ten stwierdza, że to Skarżący posiadał wiedzę gdzie i jakie usługi były świadczone, czego dotyczyły poszczególne faktury oraz że to Strona wskazywała jaką fakturę ma wystawić R. K., tj. jaki ma być tytuł i wartość wystawianej przez niego faktury VAT, a więc daje wiarę, że prace zostały wykonane przez firmę R. K., ale uznaje, że sam R. K. nie miał pełnej wiedzy o wszystkich wykonanych pracach, co jest niewystarczające dla przyjęcia, że prace nie zostały wykonane przez firmę R. K., a wystawione przez niego faktury są pustymi fakturami, nawet jeżeli przedmiot faktur i kwota na nich wskazana miałaby zostać wskazana przez Skarżącego, bo ten tylko, zdaniem organu, miał pełną wiedzę o całkowitym zakresie prac wykonanych przez R. K. i jego przedstawicieli/współpracowników;

b) A. O. i R. K. nie mogli wykonać prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bo świadkowie M. S., A. Z., A. C. i J. M. nie znają tych osób, podczas gdy M. S., A. Z. i J. M. pracowali dla J. W. w innym czasie niż K. i O. i nie mogli zetknąć się w pracy z R. K. czy A. O., zaś charakter czynności, jakie dla Skarżącego wykonywał A. C. powodowały, że nie mógł spotkać K. i O., bo ci zajmowali się innym rodzajem prac, które były wykonywane w innym czasie niż przeglądy świadczone przez A. C.;

c) niewiarygodne są zeznania P. C. w zakresie, w jakim ten potwierdził, że A. O. wykonywał prace dla Strony, ponieważ jego zeznania w tym zakresie są rozbieżne, a sam A. O. zaprzeczył by wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz Strony, podczas gdy najprawdopodobniej A. O. nie uwzględniając spornych faktur w swoim rozliczeniu działał w celu pomniejszenia zobowiązania podatkowego do zapłaty, więc miał interes w tym, żeby zaprzeczyć wykonanym pracom, zaś nieścisłości w zeznaniach P. C. są na tyle nieznaczne, że nie mogą przeczyć prawdziwości twierdzeniom świadka;

d) rozbieżności w zeznaniach R. K. są na tyle poważne, że nie sposób dać wiary jego twierdzeniom, że wykonywał prace na rzecz Strony, podczas gdy rozbieżności, które zapewne są skutkiem upływu czasu i konieczności odnoszenia się do wydarzeń sprzed kilku lat, są naturalne i nie mogą stanowić podstawy przyjęcia za niewiarygodne zeznań R. K. w zakresie wykonania przez niego prac udokumentowanych spornymi fakturami, a w konsekwencji nie mogą być powodem pozbawienia Strony prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. K.;

e) niemożliwe było wykonanie przez R. K. prac na rzecz Skarżącego, bo w tym czasie wykonywał również inne czasochłonne zajęcie, podczas gdy sam R. K. zeznał, że gdy sam nie mógł jechać wykonać danego zlecenia, to wysyłał tam załatwione przez siebie osoby;

f) przyjęcie, że faktury wystawione przez R. K. i A. O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że zakwestionowane przez organ faktury dokumentują transakcje fikcyjne, a co więcej, przy dokonaniu prawidłowej oceny dowodów należy wyprowadzić wniosek, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że zarówno R. K. jak i A. O. wykonali usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 27 stycznia 2026 r. DIAS w Łodzi, dalej: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2018 r., organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2018 r., upływałby z dniem 31 grudnia 2023 r., jednak postanowieniem z 20 marca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na tym, że:

I. w miesiącu styczniu, lutym oraz kwietniu 2018 r., w wyniku działania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji nabyć i dostaw, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, podano nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź Widzew w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2018 r., przez J. W., prowadzącego pozarolniczą działalność pod nazwą W J. W. z siedzibą w Ł. przy ul. [...], poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez D A. O. z siedzibą w W. przy ul. [...], o łącznej wartości netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł oraz przez FHU R. K. z siedzibą w Ł., przy ul. [...] o łącznej wartości netto 79.000 zł, VAT 18.170 zł, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 23.230 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks;

II. w miesiącu styczniu, lutym oraz kwietniu 2018 r. w Łodzi, w wyniku działania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą W J. W., użyto faktur wystawionych przez D A. O. o łącznej wartości netto 22.000 zł VAT 5.060 zł oraz przez FHU R. K. o łącznej wartości netto 79.000 zł, VAT 18.170 zł, tj. o przestępstwo z art. 273 kk w zw. art. 12 § 1 kk.

Powołując się art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z 20 kwietnia 2023 r. organ zawiadomił pełnomocnika Strony oraz Podatnika o zawieszeniu z dniem 20 marca 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty oraz kwiecień 2018 r. wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 4 maja 2023 r. a Podatnikowi 25 kwietnia 2023 r.

DIAS w Łodzi wyjaśnił, że wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych, miało miejsce w marcu 2023 r. (wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa), na ponad dziewięć miesięcy przed upływem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a organ prowadzący postępowanie bezpośrednio po wszczęciu postępowania dokonał szeregu czynności, w tym: dwa tygodnie po wszczęciu przesłuchano w charakterze świadka R. K.. Przesłuchano także w charakterze świadka: A. O. (12 maja 2023 r.), P. C. (11 maja 2023 r.), J. M. (15 maja 2023 r.), A. C. (17maja 2023 r.), M. S. (12 września 2023 r.), M. M. (20 września 2023 r.).

Postanowieniem z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt [...], Prokuratura Rejonowa Ł.-W. przedstawiła J. W. zarzuty, że w okresie od 9 lutego 2018 r. do 22 maja 2018 r. w Łodzi w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem użył poświadczających nieprawdę dokumentów mających znaczenie prawne, to jest faktur VAT wystawionych przez F.H.U. R. K., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca oraz w celu użycia ich za autentyczne użył podrobionych przez nieustaloną osobę dokumentów, tj. faktur VAT wystawionych w miesiącu styczniu 2018 r. na dane D A. O., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Czynności przeprowadzone w toku prowadzonego dochodzenia doprowadziły zatem do wydania 6 grudnia 2023 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów Stronie, które zostały jej przedstawione 12 stycznia 2024 r. Dodatkowo, w dniu 27 lutego 2024 r. został sporządzony wobec Strony akt oskarżenia i sprawę skierowano do Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł..

Pismem z 23 stycznia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi powiadomił NUS, że dochodzenie o sygnaturze RSP [...] zostało połączone do śledztwa o sygnaturze RSP [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł.-W. za sygnaturą [...] (postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-W. w Łodzi z dnia 12 września 2023 r.). DIAS w Łodzi podkreślił, że postępowania karne skarbowe prowadzone są też przez prokuraturę i trudno uznać, że organy podatkowe winny analizować, oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnego przez prokuraturę, podejmowane przez ów organ działania i przebieg tegoż postępowania. W dniu 27 lutego.2024 r. został sporządzony przez Prokuraturę Rejonową Ł.-W. akt oskarżenia, sygn. akt [...] wobec J. W. oraz R. K. i skierowano sprawę do Sądu Rejonowego dla Ł.-W..

Zdaniem DIAS w Łodzi, wskazane wyżej okoliczności wskazują na fakt, że organ przygotowawczy wskutek uzasadnionego podejrzenia przestępstwa skarbowego przeprowadził dochodzenie, które finalnie zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu, pomimo tego, że na dzień zakończenia dochodzenia postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było w toku. Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zarzut Strony w tym przedmiocie jest niezasadny.

Organ podatkowy uznał także za nieuzasadniony zarzut pełnomocnika Strony, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie pozostaje w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wskazując, że czyn zabroniony, o którym mowa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 20 marca 2023 r. wszczynającym dochodzenie w przedmiotowej sprawie karnej skarbowej niewątpliwie ma związek z wysokością spornego zobowiązania podatkowego, gdyż posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT w danym okresie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w tym okresie.

W okolicznościach faktycznych sprawy, w opinii DIAS, sprawa mogła zatem stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a obie decyzje wymiarowe nie zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania.

W zakresie merytorycznego zakresu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organ I instancji. Organ wskazał, że ustalenia organu I instancji wskazują bezspornie, że kwoty wykazane na fakturach dokumentujących zakup usług budowlanych (montażowych, remontowych), na których jako wystawcy figurują:

1. D A. O. [...]-[...] W. ul. [...], w łącznej kwocie (netto) 22.000 zł, podatek VAT 5.060 zł,

2. Firma Handlowo-Usługowa R. K., [...]-[...] Ł., ul. [...], w łącznej kwocie (netto) 79.000 zł, podatek VAT 18.170 zł,

- wystawionych przez te firmy na rzecz firmy Podatnika, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, tymczasem z przepisu art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są tylko z rzeczywistym nabyciem przez podatnika. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarcza. Czynność rzeczywista to zaś ta, która po pierwsze istniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem DIAS w Łodzi, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a świadczą o tym dobitnie ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w wyniku czynności podjętych przez organ pierwszej instancji oraz inne organy podatkowe, włączony do akt przedmiotowej sprawy.

I. Nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2018 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D A. O. na rzecz Strony na łączną kwotę (netto) 22.000 zł, podatek VAT 5.060 zł.

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uzupełnionego w toku ponownego rozpatrywania sprawy, wynika, iż faktury będące w posiadaniu Strony, na których jako wystawca widnieje firma D A. O.:

- nr [...] z 08.01.2018 r. o wartości netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł,

- nr [...] z 15.01.2018 r. o wartości netto 8.300 zł VAT 1.909 zł,

- nr [...] z 23.01.2018 r. o wartości netto 3.400zł VAT 782 zł,

- nr [...] z 30.01.2018 r. o wartości netto 4.300zł VAT 989 zł, mające dokumentować zakup usług budowlanych nie zostały przez A. O. zaewidencjonowane w prowadzonej dokumentacji podatkowej.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wyszkowie za okres od czerwca 2017 r. do lutego 2018 r., ustalono, iż kontrolowany rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 7 stycznia 2004 r, a zakończył 12 kwietnia 2018 r. (data wyrejestrowania działalności gospodarczej). Przeważającym zakresem działalności gospodarczej było przygotowanie terenu pod budowę (kod PKD 43.12.Z), pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (kod PKD 93.29TZ). Kontrolujący przeprowadzili na podstawie danych zawartych w bazie informatycznej WRO-SYSTEM analizę transakcji zakupów i sprzedaży towarów lub usług. Do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano informacji od firmy W J. W.. Materiał dowodowy w sprawie nie dał podstawy do stwierdzenia, że A. O. w styczniu 2018 r. świadczył usługi na rzecz firmy J. W. oraz że z tego tytułu wystawił faktury VAT

Analiza przeprowadzona została z wykorzystaniem zakładki Analizer: - Wyszukiwanie transakcji podmiotu w plikach JPK złożonych w wybranym okresie, - Lista podatników, którzy wykazali w swoim JPK, że dokonali zakupu od Strony. Na podstawie art. 82 § 1, art. 292 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wyszkowie wystosował do poszczególnych przedsiębiorstw (w tym do firmy J. W.) żądanie udzielenia informacji i przesłania potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów podatkowych (faktur VAT) wystawionych od czerwca 2017 r. do grudnia 2018 r. przez firmę A. O.. Do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano Informacji od firmy W J. W., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstawy do stwierdzenia, że A. O. w styczniu 2018 r. świadczył usługi na rzecz firmy J. W. oraz że z tego tytułu wystawił faktury VAT. Kontrola przeprowadzona wobec A. O. zakończyła się negatywnie.

Przesłuchany 24 stycznia 2019 r. w charakterze Strony A. O., zeznał, że nie prowadzi działalności gospodarczej od 2018 r. i osobiście złożył do gminy wniosek o likwidację działalności gospodarczej. Firmy W J. W. nie zna, nie wykonywał na rzecz tej firmy żadnych usług i nie wystawiał dla tej firmy żadnych faktur w 2017 r. i 2018 r. Podczas przesłuchania w dniu 4 grudnia 2019 r. zeznał, że kojarzy K., spotkał się z nim parę razy. Było to w Ł. przy okazji zawarcia umów leasingowych w Europejskim Funduszu Leasingowym. Poza tym przesłuchiwany spotkał się z K. jeszcze trzy lub cztery razy w W., a rozmowy dotyczyły szans uzyskania leasingu środków trwałych dla jego firmy. Przesłuchany w dniu 12 maja 2023 r. wskazał, że nigdy nie wystawiał faktur na rzecz firmy J. W.. Stwierdził, że jeżeli są jakieś faktury wystawione na rzecz tej firmy przez jego firmę to są one podrobione. W 2012 r. świadek zgubił dokumenty rejestrowe firmy razem z pieczątką. Fakt ten nie był zgłoszony na policję. Od 2012 r. były wystawione setki faktur przez firmę przesłuchiwanego, ale świadek ich nie wystawiał. Po okazaniu faktur wystawionych w styczniu 2018 r. na rzecz firmy J. W. świadek stwierdził, że faktury nie są wystawione przez niego, są one podrobione. Zgadza się tylko pieczątka firmy. Podpisy na fakturach również nie należą do świadka, przesłuchiwany wystawiał faktury tylko odręcznie. Poza tym jedynym kontrahentem świadka w 2018 r. była firma P B.. Przesłuchiwany w dniu 8 kwietnia 2024 r. w charakterze świadka zeznał, że od stycznia 2018 r. do początku lutego 2018 r. prowadził działalność gospodarczą nie uzyskując przychodów. Od początku lutego 2018 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. W roku 2018 nie zatrudniał pracowników; nie zlecał żadnych prac podwykonawcom oraz nie świadczył usług z innymi osobami. Nie zna J. W., nic dla tej osoby nigdy nie wykonywał, nie zna firmy W. Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz firmy W J. W. świadek ponownie stwierdził, że ich nie wystawiał, a podpis znajdujący się na tych fakturach nie należy do przesłuchiwanego. Potwierdził, że zna R. K., ale nigdy nie świadczył żadnych usług na jego rzecz. Nie zna P. W. ani P. C..

Zdaniem DIAS w Łodzi, z przytoczonych zeznań wynika, że A. O. nie potwierdził rzetelności okazanych w trakcie przesłuchania faktur wystawionych w styczniu 2018 r. na rzecz firmy J. W.. Za każdym razem twierdził, że nie zna J. W. oraz że nie świadczył na jego rzecz usług, a także nie wystawił na jego rzecz faktur. Świadczenia usług budowlanych przez A. O. nie potwierdziła także firma S Sp. z o.o. ani E Sp. z o.o. Organ uznał przy tym za niewiarygodne zeznania P. C. – pracownika J. W., który przesłuchiwany dwukrotnie składał rozbieżne zeznania, i podkreślił, że sam J. W. nie dążył do składania wyjaśnień w zakresie rzekomo świadczonych przez A. O. usług budowlanych, nie skorzystał z możliwości uczestniczenia w jego przesłuchani i sam nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień.

W tym świetle organ odwoławczy uznał, że okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania wskazują, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie w zakresie podatku VAT poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Organ podkreślił, że J. W. nie podjął szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności w kontaktach gospodarczych z kontrahentami. O braku dochowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach z firmą A. O. świadczą następujące okoliczności:

- firma A. O. nigdy nie prowadziła działalności w zakresie usług budowlanych.

- brak dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji, takich jak: powszechnie stosowana na rynku usług budowlanych pisemna umowa regulująca warunki współpracy i obowiązki stron transakcji, dotyczące np. własności materiałów i sprzętu wykorzystywanych do realizacji zlecenia, zobowiązań gwarancyjnych, płatności czy określenia kar umownych za nieterminowe lub nienależyte wykonanie świadczenia;

- brak jakiejkolwiek innej dokumentacji - poza fakturami VAT - potwierdzającej wykonanie usług,

- na spornych fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę,

- Strona nie posiada jakichkolwiek dokumentów dotyczących wystawcy faktur, które potwierdziłyby fakt weryfikacji tego podmiotu, m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne ewentualnie kadrowe gwarantujące wykonanie usług.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy daje zatem podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez firmę D A. O. tytułem sprzedaży usług budowlanych na rzecz firmy Strony są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw usług na rzecz podmiotu wskazanego na kwestionowanych fakturach jako nabywca usługi.

II. Nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc luty i kwiecień 2018 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową R. K. na rzecz firmy Strony na łączną kwotę (netto) 79.000 zł, podatek VAT 18.170 zł.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane przez organ pierwszej instancji czynności realizujące zalecenia wskazane w ww. decyzji organu odwoławczego z 2 października 2023 r. organ stwierdził, że poza fakturami z kwietnia 2018 r. pozostałe zakwestionowane faktury (opisane na s. 23 zaskarżonej decyzji), mające dokumentować zakup usług budowlanych/remontowych nie zostały przez R. K. zaewidencjonowane w prowadzonej dokumentacji podatkowej.

Przeprowadzona wobec R. K. kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe zakończyły się wydaniem 14 kwietnia 2023 r. decyzji orzekającej na podstawie art. 108 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty przez R. K. podatku wykazanego na fakturach wystawionych, m.in. na rzecz firmy W J. W.. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jednak decyzja została uchylona w zakresie, który nie dotyczył nieprawidłowości w przedmiocie zawarcia rzekomych transakcji między R K. a Stroną.

W zakresie firmy R. K. organy ustaliły, że rozpoczął on prowadzenie działalności gospodarczej 1 marca 2001 r. a przeważającym zakresem działalności gospodarczej były usługi finansowe - pośrednictwo w umowach leasingowych. W kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników (zgodnie z oświadczeniem złożonym w trakcie przesłuchania w charakterze strony). Kontrolujący stwierdzili m.in., iż w miesiącu lutym i kwietniu 2018 r. K. wystawił na rzecz Firmy W J. W. faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności, o czym świadczą następujące okoliczności:

- w trakcie przesłuchania w charakterze strony R. K. zeznał, że dla W wykonywał prace budowlane wewnętrzne polegające na montażu płyt karton-gips, kasetonów sufitowych, zakładania małej elektryki (np. wieszanie żyrandoli), drobnych pracach hydraulicznych, wymianie klamek. Firma W oddawała do użytkowania obiekty handlowe, miała podpisaną umowę ze S i innymi firmami handlowymi. J. W. dokonywał adaptacji budynków do użytkowania handlowego, oddawał budynki w stanie kompletnym. Przesłuchiwany zeznał, że wykonywał drobne prace budowlane wewnątrz budynków. Były to prace na terenie Ł. i całego kraju. Firma W J. W. zajmowała się wykańczaniem budynków, miała rozpoczęte 5-6 inwestycji.

Jednakże organ wskazał, że zeznania R. K. odbiegają od zeznań J. W., złożonych w charakterze świadka, który m.in. zeznał, że firma W prowadziła działalność w zakresie usług związanych z naprawami i remontami bieżącymi. Budowy i remontów budowlanych nie prowadził. J. W. zeznał, że na jego rzecz R. K. wykonywał prace typu: wymiana żarówek, naprawa zawiasów, wymiana syfonów, sprawdzenie instalacji elektrycznej, wymiana 6 szt. kafli, sprawdzenie instalacji elektrycznej w oświetleniu stoiska mięsnego, naprawa bramki na kasie. J. W. zeznał, że zapłata za wystawione przez R. K. faktury następowała wyłącznie w formie gotówki, mimo, że na konto R. K. 18 czerwca 2018 r. wpłynęła od J. W kwota 12.546 zł, tytułem zapłaty za fakturę nr [...].

Ponadto organy ustaliły, że R. K. nie miał możliwości, aby jednocześnie wykonywać w tym samym czasie usługi dla kilku firm, w tym usługi dla J. W., wymagające poświęcenia znacznej ilości czasu. Jak wynika z zeznań R. K. - dla jednego ze swoich kontrahentów pracował od stycznia do maja 2018 r., cyt.: "Jeździłem do W. (...) 3 razy w tygodniu mniej więcej od 3 do 5 godzin dziennie trwały prace plus dojazdy. Każda faktura dotyczyła od dwóch do trzech miesięcy pracy fizycznej W zakresie prac dla innych podmiotów w 2018 r. R. K. zeznał, cyt.: "Miałem regiony w Ł. gdzie miałem pojechać i sprawdzić. Usługi były czasochłonne, trzeba było pojeździć po mieście, porozmawiać z ludźmi, zajmowało mi to od 6 do 8 godzin dziennie (...)." Jak wynika z faktur wystawionych na rzecz tych kontrahentów usługi były świadczone przez R. K. w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r., a więc w miesiącach, w których miał wykonywać usługi również dla J. W;

- R. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, narzędzi urządzeń budowlanych;

-ponadto na nierzetelność faktur VAT wystawionych w lutym 2018 r. na rzecz J. W. wskazuje fakt, że faktur tych R. K. nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz to, że faktury z tymi samymi numerami zostały przez niego wystawione dla innych podmiotów:

- na kopiach faktur okazanych do kontroli, będących posiadaniu R. K. wystawionych na rzecz firmy W J. W. jako forma płatności figuruje "przelew" z adnotacją "przelew-60-dni", natomiast na oryginałach faktur będących w posiadaniu J. W. jako forma płatności figuruje "gotówka" z adnotacją "gotówka".

Przesłuchany 14 stycznia 2022 r. w charakterze Strony R. K. zeznał m.in.:, że "z tego co wie, J. W. miał rozpoczęte 5-6 inwestycji. W niektórych uczestniczył przesłuchiwany wykończając wewnątrz budynki. Strona wykonywała też prace w domu J. W. niedaleko S.. Było to malowanie, tapetowanie, kładzenie płytek ceramicznych. Usługi powyższe trwały około 6 miesięcy. Przesłuchiwany zabierał ze sobą kolegę, który pomagał mu w tych pracach budowlanych. Wszystkie narzędzia i urządzenia dostarczała mu firma J. W.. Materiały budowlane były zawsze na miejscu. Nie wie czy materiały te dostarczał J. W. czy inna firma. Po okazaniu faktur wystawionych w lutym 2018 r. na rzecz firmy J. W. przesłuchiwany stwierdził, że to są jego faktury i nie wie dlaczego nie wykazał ich w swojej dokumentacji podatkowej. Przesłuchany 3 kwietnia 2022 r. R. K. zeznał, że "Współpracę z Panem W. przesłuchiwany nawiązał dzięki znajomości z P. C., którego znał również z pracy w leasingach. P. C., z tego co mówił świadkowi, jak zwolnił się z leasingów otworzył razem z jakimś znajomym firmę W. Świadek wykonywał prace budowlane wykończeniowe wraz z trzema znajomymi. Nie byłby w stanie wykonać sam tych usług. Z uwagi na to, iż czasami nie było pracy w leasingu to świadek zajął się usługami budowlanymi i Jego koledzy podobnie. Były to prace takie jak stawianie konstrukcji kartonowo gipsowych, montowanie oświetlenia, malowanie powierzchni lokalu, usługi hydrauliczne. Usługi hydrauliczne wykonywał jeden z moich kolegów, bo ja się akurat na hydraulice nie znam. Z J. W. poznałem się podczas wykonywania tych prac. Świadek zaznaczył ponownie, że prace wykonywał jeszcze z dwoma lub z trzema kolegami".

Organ odwoławczy podkreślił, że 6 grudnia 2023 r. R. K. zeznał do protokołu, że wykonywał wskazane w fakturach roboty budowlane i takie też faktury znalazły się w ewidencji jego rozliczeń, jednak zeznanie to nie jest zgodne z prawdą, gdyż z ustaleń organu I instancji bezspornie wynika, że R. K. nie ujął i nie rozliczył w deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku VAT wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz firmy J. W.. Potwierdził to również sam R. K. w wyżej przytoczonym przesłuchaniu z dnia 14 stycznia 2022 r.

W dniu 23 maja 2024 r. R. K. zeznał, że w 2018 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, która polegała głównie na udzielaniu leasingu oraz wykonywaniu drobnych usług remontowo-budowlanych. Nie zatrudniał pracowników.

Wskazał, że usługi świadczone na rzecz firmy W były krótkimi pracami, np. kilkudniowymi, świadek wykonywał je sam, a czasami jeździł z nim D K., S. M.. Był jeszcze D., ale nie znał nazwiska. Rozliczeniami z tymi osobami za wykonaną usługę zajmował się świadek. Faktury wystawiał przesłuchiwany. Pan W. mówił jaki ma być tytuł faktury. Po zakończonej usłudze nie zawsze były wystawiane protokoły wykonania prac, nie było również żadnych kosztorysów do faktur. Zapłata za wykonane prace była w formie gotówki ale także przelewem.

J. W., wezwany przez organ I instancji do złożenia wyjaśnieni i dokumentacji dotyczących rodzaju, zakres i miejsca wykonywanych usług dokumentowanych fakturami, na których widnieją dane firmy R. K., wyjaśnił, że faktury dotyczyły zróżnicowanych prac ogólnobudowlanych, w tym min.: malowania, wykonania systemów suchej zabudowy (montaż stelaży oraz płyt kartonowo- gipsowych, płyt OSB), naprawy sufitów typu Armstrong wraz z montażem kasetonów, drobnych napraw hydraulicznych, ślusarskich, elektrycznych, montażu blach ryflowanych, blokad parkingowych, znaków drogowych, prac glazurniczych (wymiana punktowa płytek podłogowych i ściennych), prac budowlanych (wylewki, naprawy ubytków, osadzanie słupków itp.).Dodatkowo J. W. wskazał jakich wykonanych usług dotyczyły poszczególne faktury VAT wystawione przez R. K. oraz wyjaśnił, że sposób rozliczenia z firmę R. K. polegał na wystawieniu zbiorczych faktur za dane prace, wykonane na różnych inwestycjach. Wyjaśnił, że po tak długim okresie nie jest w stanie przypisać danych faktur R. K. do faktur wystawionych na rzecz S Sp. z o.o., czy E S.A.

Przesłuchany na okoliczność współpracy z R. K. w dniu 8 listopada 2021 r. J. W. zeznał, że:

- w 2018 r. prowadził ogólnobudowlaną firmę pod nazwą W. Zajmował się usługami związanymi z naprawami, remontami nie prowadził budowy ani remontów budowlanych,

- zatrudniał jednego pracownika w miesiącu czerwcu 2018 r.,

- usługi wykonywał na rzecz S Sp. z o.o. i E S.A. Początkowo wykonywał usługi wyłącznie sam,

- do wykonywanych usług remontowych potrzebne były podstawowe narzędzia budowlane,

- korzystał z podwykonawców, ponieważ są to prace, do których nie ma uprawnień np. elektryczne, hydrauliczne.,

- w roku 2018 r. korzystał z następujących podwykonawców: R. K., A. Z. (elektryka). M. S. (hydraulika),

- w lutym i kwietniu 2018 r. wykonywał również osobiście prace, nie miał wtedy pracownika,

- współpracę z R. K. nawiązał poprzez P. C.,

- R. K. zlecone usługi świadczył w różnych miejscach. Przesłuchiwanemu wydaje się, że zlecone prace wykonywał osobiście,

- z każdej wykonanej usługi R. K. sporządzał dokument na podstawie protokołu, który podpisywał kierownik sklepu. R. K. ustalał sam cenę, w ramach swojej firmy kupował materiały przeznaczone do prac remontowych a następnie obciążał przesłuchiwanego fakturą.

- wystawione faktury wręczał świadkowi osobiście R. K., zapłata była gotówką (nie posiada potwierdzenia zapłaty za faktury),

- wystawia faktury zbiorcze mniej więcej z tygodnia pracy,

- nie wie dlaczego w kosztach firmy uwzględnił fakturę nr [...] z 30.04.2018 r. dotyczącą nieruchomości prywatnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego zleconymi w uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej z 2 października 2023 r. organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań świadków: P. C., P. W., A. C., J. M., M. M., M. S., A. Z., opisując je szczegółowo na s. 29-33 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotną rolę w postępowaniu pełniły także wyjaśnienia złożone przez Spółkę S oraz Spółkę E. W odpowiedzi na wezwanie organu, w pismach z 24 stycznia 2024 r. i 8 kwietnia 2024 r. obie spółki wyjaśniły, że:

- zlecenia wykonywała firma W, dotyczyły one usług ogólnobudowlanych, hydraulicznych, kanalizacyjnych, elektrycznych, remontów bieżących, przeglądów niezbędnych do funkcjonowania nieruchomości,

- zlecenia dotyczyły sklepów położonych w województwie łódzkim, mazowieckim, dolnośląskim i wielkopolskim,

- w tym okresie nie było zawieranych żadnych pisemnych umów, prace opierały się na zasadzie zleceń i zasad współpracy ustalonych ustnie,

- nawiązanie współpracy odbyło się na zasadzie przedstawienia oferty przez firmę W,

- zlecenia przekazywane były telefonicznie, jednak większość zleceń przekazywana była za pośrednictwem poczty elektronicznej, ewentualnie bezpośrednio,

- prace wykonywał sam J. W., jak i osoby współpracujące, brak jednak wiedzy o danych osobowych tych osób,

- wszystkie prace nadzorowane były przez J. W.,

- zwykłe prace nadzorowane były przez personel sklepu, większe i trudniejsze zadania nadzorowane były przez pracowników terenowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w wykonaniu zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z 2 października 2023 r. na stronach 28- 38 zaskarżonej decyzji na podstawie przekazanego przez Stronę zestawienia usług świadczonych przez R. K., faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz S Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. oraz zleceń przekazanych przez te Spółki dokonał analizy przypisania poszczególnych faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje R. K. do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz Spółki S oraz Spółki E. W efekcie przeprowadzonej analizy, organ doszedł do wniosku, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Strony zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako faktury nierzetelne podmiotowo opisujące usługi, które nie zostały wykonane przez podmioty figurujące jako wystawcy tych faktur.

Zdanie DIAS w Łodzi, za taką oceną przemawiają następujące okoliczności:"

1. wystawianie faktur VAT przez R. K. przed wykonaniem danej usługi (np. faktura VAT nr [...] wystawiona 9.02.2018 r. obejmuje prace wykonane po dacie wystawienia faktury np.: wymiana silnika w rolecie zewnętrznej i montaż grzejników naściennych w sklepie S przy ul. ul. [...] w P. (prace wykonane 13.02.2018 r.); wymiana wkładki w drzwiach magazyn w sklepie S ul. [...] w K. (prace wykonane 24.02.2018 r.), naprawa bramki na kasie nr 2 (boks kasowy) w sklepie S ul. [...] w A. (prace wykonane 21.02.2018 r.).

Z zeznań złożonych przez J. W. i A. Z. oraz pisemnych wyjaśnień złożonych przez Sp. z o.o. S, czy E Sp. z o.o. wraz z dokumentacją wynika, że wykonanie zleconej usługi potwierdzane było na zleceniu bądź jakiejś odrębnej kartce przez pracownika bądź kierownika sklepu, w dacie ich wykonania;

2. faktury VAT wystawione przez R. K. przekraczały wartość faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz Sp. z o.o. S na poszczególne usługi, i tak:

- faktura VAT nr [...] z 9.02.2018 r., na której jako sprzedawca widnieje R. K. opiewa na łączną kwotę netto 9.900 zł i VAT 2.277 zł, podczas gdy na te sami usługi J. W. wystawił faktury VAT na rzecz Sp. z o.o. S o łącznej wartości netto 9.250 zł, VAT 2.127,50 zł;

- faktura VAT nr [...] z 28.02.2018 r., na której jako sprzedawca widnieje R. K. opiewa na łączną kwotę netto 8.400 zł i VAT 1.932 zł, podczas gdy na te sami usługi Pan J. W. wystawił faktury VAT na rzecz Sp. z o.o. S o łącznej wartości netto 8.200 zł, VAT 1.886 zł;

- faktura VAT nr [...] z 30.04.2018 r. na której jako sprzedawca widnieje Pan R. K. opiewa na łączną kwotę netto 6.300 zł i VAT 1.449 zł podczas gdy na te sami usługi Pan J. W. wystawił faktury VAT na rzecz Sp. z o.o. S o łącznej wartości netto 3.430 zł, VAT 788,90 zł;

3. brak zleceń, czy faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz S Sp. z o.o, czy E Sp. z o.o. na usługi, które miały być wykonane przez Pana R. K.. I tak, w składanych wyjaśnieniach Strona wskazała, że faktura VAT nr:

- [...] z 15.02.2018 r. na której jako sprzedawca widnieje Pan R. K. obejmowała m.in. usługę: wymiany syfonu, czyszczenia odpływu w S położonej w G. przy ul. [...]. Tymczasem w zgromadzonej dokumentacji brak jest zleceń na takie usługi w ww. sklepie, co więcej brak jest również faktur VAT wystawianych w [...] przez J. W. na wykonanie takich usług ww. sklepie,

- [...] z 30.04.2018 r. na której jako sprzedawca widnieje Pan R. K. obejmowała m.in. naprawę skrzydeł drzwi magazyn - sklep w S położonej we W. przy ul. [...]. Tymczasem w zgromadzonej dokumentacji brak jest zleceń na taką usługę w ww. sklepie, co więcej brak jest również faktur VAT wystawianych w [...] przez J. W. na wykonanie takiej usługi w ww. sklepie,

- [...] z 30.04.2018 r. na której jako sprzedawca widnieje R. K. obejmowała m.in. czyszczenie kanalizacji pod regałem z nabiałem, naprawa zasilanie UPS, zabezpieczenie zerwanej rolety wejściowej w S położonej w G. przy ul. [...]. Tymczasem w zgromadzonej dokumentacji brak jest zleceń na takie usługi, co więcej brak jest również faktur VAT wystawianych w [...] przez J. W. na wykonanie takich usług w ww. sklepie;

4. w wyniku dokonanej analizy dni, kiedy to miały zostać wykonane przez R. K. usługi nasuwa się wniosek, że R. K. w jednym dniu musiałby świadczyć usługi w kilku miejscach naraz oddalonych od siebie o kilkadziesiąt kilometrów, np.:

- w dniu 17.04.2018 r. wykonywane zostały prace zarówno w sklepie S w Z. jak i w O.,

- w dniu 16.04.2018 r. wykonywane zostały prace zarówno w sklepie S w W., jak i w K., we W. i w G.,

- w dniu 2.02.2018 r. wykonywane zostały prace zarówno w W. jak i w K..

Ponadto Pan R. K. w swoich zeznaniach nie potwierdził wykonywania prac we W., Ś., O. czy K.,

5. z analizy potwierdzeń wykonania prac (wyłącznie zlecenia, które miałby wykonać R. K.) wynika, że prace świadczone na rzecz S Sp. z o.o. i E były wykonywane często dzień po dniu lub w odstępstwie dwóch, trzech dni, np.: w miesiącu lutym potwierdzenie wykonanych prac odnotowane jest z dniem: 1, 2, 4, 5, 7, 11,12, 13, 16, 18, 20, 22, 24, 26 i 28, natomiast w kwietniu z dniem: 1, 2, 6, 10-14, 16-19, 23-25 i 30, np. w sklepie S we W.: w dniu 2.02. 2018 r. wykonano usługę naprawy oświetlenia w szatni, w dniu 4.02.2018 r. wymieniono awaryjnie świetlówki w magazynie, a w dniu 5.02.2018 r. zamontowano noże w krajalnicach mięsnych.

Zdaniem organu odwoławczego, nie wydaje się racjonalne, by R.K. jeździł codziennie do W. wykonując drobne prace naprawcze. I tak samo za mało logiczne wydaje się twierdzenie R. K., że J. W. codziennie zawoził busem osoby "załatwione" przez niego do W. na drobne prace naprawcze.

Organ odwoławczy podkreślił, że R. K. w tym samym czasie prowadził własną działalność gospodarczą z zakresu leasingu. Zatem nie wydaje się możliwym fakt świadczenia dodatkowej pracy z taką częstotliwością i tak częstymi wyjazdami.

W opinii DIAS w Łodzi, postępowanie przeprowadzone w sprawie oraz ustalenia organu I instancji co do okoliczności jakie miały towarzyszyć rzekomym transakcjom pomiędzy R. K., a J. W. w pełni uzasadniają stanowisko NUS i uprawniają do sformułowania tezy o fikcyjności rzeczonych faktur pod względem podmiotowym oraz bezsprzecznej świadomości tego faktu przez Stronę.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- zmienność zeznań R. K., która nie uprawdopodobnia składanych przez niego oświadczeń. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w miesiącu styczniu, lutym i kwietniu 2018 r. prace zlecane przez S Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. dotyczyły różnych napraw, remontów bieżących, przeglądów niezbędnych do funkcjonowania nieruchomości. I takie też prace według wyjaśnień Strony świadczył R. K. i na takie usługi rzekomo zostały wystawione faktury VAT. Jednak firma W nie świadczyła w tym okresie usług związanych z pracami budowlanymi, czy też związanych z adaptacją budynków do użytkowania na miesiąc, czy dwa przed ich otwarciem. Ponadto w szczegółowym opisie sporządzonym przez Stronę dotyczącym wyjaśnień, czego dotyczyły faktury VAT wystawione przez R. K. wskazano, że osoba ta świadczyła usługi zarówno wewnątrz sklepu, jak i na zewnątrz, np. malowanie elewacji, malowanie kopert czy naprawa stojaków na rowery. Natomiast R. K. wprost wskazywał, że świadczył usługi wewnątrz sklepu, bo była zima.

- brak wiedzy R. K. co zawiera się w treści zapisanej na wystawionych przez niego fakturach VAT, o czym świadczą zeznania złożone przez niego 23 maja 2024 r., w których zeznał, że jak jest napisane "usługa remontowa", a nie "usługi remontowe" to mogło być wykonanie tylko jednej usługi. Zatem to J. W. wskazywał jak ma być wystawiona faktura, z jakim tytułem i jaką kwotą. Również rozliczenia nie przygotowywał R. K. tylko Strona, która wiedziała gdzie i jakie prace były wykonywane, ile dni pracowali rzekomo osoby "załatwione" przez R. K.. R. K. nie posiada takich informacji;

- brak wiedzy R. K. co do miejsca świadczenia przez niego usług. Początkowo R. K. twierdził, że świadczył usługi dla J. W. na terenie Ł. i całego kraju, jednakże w późniejszych zeznaniach twierdził, że prace były prowadzone w Ł. i bliższych miejscowościach (m.in. S., P., K.). Nie potwierdził natomiast wykonywania prac w K., Ś., czy we W.. Organ zauważył, że J. W. przedkładając organowi podatkowemu szczegółowy zakres robót wykazany na spornych fakturach VAT wskazał, że prace zlecone R. K. były wykonane m.in. w miejscowościach: P., O., K., W., W., Ś., czyli tam gdzie R. K. nie świadczył usług;

- R. K. nie miał możliwości, aby w okresie od stycznia do maja 2018 r. świadczyć jednocześnie usługi dla firmy J. W. i innych podmiotów bowiem wykonanie zleconych prac wymagało znacznej ilości czasu. Z zeznań składanych przez R. K. (14 stycznia 2022 r.) wynika, że jeździł do W. 3 razy w tygodniu, prace tam trwały mniej więcej od 3 do 5 godzin dziennie plus dojazdy. R. K. w zakresie prac wykonywanych dla innych podmiotów w 2018 r. w toku prowadzonego wobec niego postępowania zeznał, cyt.: "Miałem regiony w Ł. gdzie miałem pojechać i sprawdzić. Usługi były czasochłonne, trzeba było pojeździć po mieście, porozmawiać z ludźmi, zajmowało mi to od 6 do 8 godzin dziennie". Poza tym, jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 14 stycznia 2022 r. R. K., w roku 2018 prowadził również działalność gospodarczą w zakresie usług leasingowych.

Zdaniem DIAS w Łodzi, nie jest możliwe, aby R. K. w jednym czasie świadczył usługi leasingowe oraz usługi budowlane dla różnych podmiotów. Tym bardziej, że rzekomo usługi budowlane świadczone przez R. K., to nie były pojedyncze, sporadyczne prace ale usługi które wraz z dojazdem zajmowały dużo czasu. Z analizy zleceń prac przekazanych przez sklep S w miesiącu lutym 2018 r. i zestawienia przedstawionego przez J. W. wskazującego, jakie prace wykonał R. K. wynika, że R. K. musiałby świadczyć pracę prawie codziennie w różnych miejscach Polski, co w powiązaniu z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą wydaje się niemożliwe.

- brak wiedzy, kto rzekomo miał wykonać usługi zlecone R. K.. Zeznania J. W. i R. K. są rozbieżne w tym zakresie. R. K. będąc kilkukrotnie przesłuchany, za każdym razem zmieniał swoje zeznania w tym zakresie.

J. W. podczas przesłuchania w dniu 8 listopada 2021 r. zeznał, że wydaje mu się, że R. K. zlecone prace wykonywał osobiście. Nie wskazał, aby były jeszcze inne osoby, które pomagały R. K.. Tym bardziej, że miały to być osoby, które w sytuacji, gdy R. K. nie mógł wykonać zleconych usług J. W. miał je zawozić busem do pracy;

- rozbieżności wynikające ze składanych zeznań przez R. K., a J. W. w zakresie materiałów i narzędzi wykorzystywanych do świadczenia usług. R. K. nie posiadał środków trwałych, narzędzi i urządzeń. Zgodnie z zeznaniami wszystkie materiały były już na miejscy, nie dokonywał żadnych zakupów materiałów związanych z wykonywaniem prac. Natomiast z zeznań J. W. (z 8 listopada 2021 r.) wynika, że cyt.: "Pan K. (...), w ramach swojej firmy kupował materiały przeznaczone do prac remontowych a następnie obciążał mnie fakturą",

- na fakturach będących w posiadaniu R. K. wystawionych na rzecz J. W. jako forma płatności figuruje "przelew 60 dni", natomiast na oryginałach faktur będących w posiadaniu Strony jako forma płatności figuruje "gotówka".

- obie Spółki, tzn. S oraz E nie potwierdziły faktu świadczenia przez R. K. zleconych J. W. usług remontowych na terenie konkretnego sklepu. W złożonych wyjaśnieniach obydwie Spółki wskazały, że prace wykonywał sam J. W., jak i osoby współpracujące, nie posiadają jednak wiedzy o danych osobowych tych osób. Prace nadzorowane były przez J. W., a na zleceniach, na których potwierdzane było wykonanie usługi nie widnieje podpis R. K. znajduje się tam tylko podpis kierownika sklepu bądź innej osoby ze Spółki S lub Spółki E.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz w związku z faktem, że braku okazania przez Stronę żadnych – poza fakturami – dowodów świadczących o wykonaniu usług określonych przy spornych fakturach przez wyżej wymienione firmy, tj. pisemnych umów, kosztorysów czy protokołów odbioru prac, wstępnej kalkulacji wyceny dla poszczególnych zleceń, a nawet dokumentów potwierdzających zapłatę (płatności według zeznań Strony dokonywane były w gotówce i na fakturach wskazano także formę zapłaty gotówka), DIAS w Łodzi uznał, że brak jest dowodów oraz racjonalnych podstaw do przyjęcia, że J. W. korzystał z podwykonawców (firmy A. O. i firmy R. K.) przy realizacji usług, określonych w zakwestionowanych fakturach, a przywołane wyżej okoliczności braku dokumentacji związanej z czynnościami, które miały być wykonane przez ww. firmy stanowią istotną okoliczność świadczącą o nierzeczywistym charakterze badanych w sprawie faktur VAT i wykluczają uznanie wskazanych podmiotów za faktycznych wykonawców usług. Wobec powyższego zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu odzwierciedlającego faktyczne zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach i zostały uznane za fikcyjne pod względem podmiotowym.

W zakresie kwestii dochowania przez Stronę należytej staranności DIAS w Łodzi wskazał, że już sam brak elementarnej kontroli nad tym, kto faktycznie wykonał usługę oznacza brak dochowania przez Stronę należytej staranności. A zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że R. K. nie był rzeczywistym wykonawcą usługi. Strona nie dochowała więc należytej staranności przy weryfikacji podmiotu wskazanego na fakturze jako dostawca usługi. W takiej sytuacji należało uznać, że J. W. co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w nierzetelnym obrocie gospodarczym, w konsekwencji czego sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

DIAS w Łodzi podkreślił, że jakkolwiek organy podatkowe nie negują faktu wykonania jakiś prac, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prace te nie zostały wykonane przez wyżej wskazane firmy na rzecz firmy J. W., a Strona musiała wiedzieć, że faktury wystawione przez D A. O. oraz Firmę Handlowo-Usługową R. K. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto DIAS w Łodzi wskazał, że Strona bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku VAT z faktury z 30 kwietnia 2018 r. nr [...] o wartości netto 10.200 zł, podatek VAT 2.346 zł wystawioną przez Firmę Handlowo - Usługową R. K., tytułem "usługa montażowa płyt kartonowo - gipsowych". Zgodnie z zeznaniami J. W. z 8 listopada 2021 r. ww. faktura dotyczyła usług budowlanych świadczonych w prywatnym domu, ul. [...] w S.. Do protokołu przesłuchania Strona zeznała, że pod tym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej ani filii swojej działalności i nie wie, dlaczego uwzględniła tę fakturę w rejestrach nabyć. Z uwagi na fakt, że ww. faktura obejmuje roboty budowlane na prywatnej nieruchomości J. W., brak jest związku zakupu usług z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, wskutek czego Podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność ta i jej ocena przez organy podatkowe nie są sporne w sprawie.

Zdaniem DIAS w Łodzi, organ I instancji zasadnie uznał za nierzetelne przedłożone przez Stronę księgi podatkowe, zaś na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane będące w posiadaniu organu podatkowego, tj. rejestry oraz faktury VAT pozwalały na jej określenie.

Oceniając zarzucany w odwołaniu brak przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchań innych osób, DIAS w Łodzi uznał je za nieuzasadnione, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał pochodzący z innych kontroli/postępowań i zawarte w nich protokoły przesłuchań świadków, pozwoliły na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W tym świetle organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty dotyczące przepisów postępowania dotyczących prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zasad oceny ustalonego stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na sprawy, w tym:

1. art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez NUS wszystkich wytycznych

DIAS w Łodzi zawartych w decyzji z 2 października 2023 r.,

2. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, ze w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ:

a) wszczęte postępowanie karne skarbowe nie pozostaje w związku z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym,

b) wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko Skarżącemu, któremu postawiono zarzuty dopiero po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu

d) zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi Strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 70c O.p. bowiem nie wskazuje na związek pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym

3. (w skardze 4.) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęciach niezbędnych działań w celu prawidłowego ustaleni stanu faktycznego sprawy poprzez:

- odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla L.-W. w L. pod sygn. akt [...], zgodnie z wnioskiem dowodowym zawartym w piśmie w trybie art. 200 O.p. z 19 grudnia 2025 r., pomimo iż dowody te zmierzały do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności,

- odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, tj. przesłuchania G. G. i K. B. na okoliczność współpracy Strony z R. K. oraz na okoliczność wykonania przez R. K. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami,

- odmowę ustalenia, czy w dostępnych organom bazach danych opartych o składane przez podatników plikach JPK-VAT pojawiają się jeszcze inne podmioty, które rozliczyły faktury wystawione przez firmę D A. O., a jeżeli tak, to jakie to są podmioty, a następnie zwrócenie się do tych podmiotów o wskazanie co było przedmiotem świadczonych usług przez A. O.,

- d) odmowę zwrócenia się do Polskiej Wytwórni Papierów Wartościowych oraz organów zajmujących się wydawaniem dowodów osobistych i praw jazdy celem zweryfikowania twierdzeń A. O. o rzekomym zagubieniu prawa jazdy i dowodu osobistego,

- co uniemożliwiło Stronie przeprowadzenie dowodów na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ

4) (w skardze 5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie postać oceny dowolnej, a w konsekwencji

5) (w skardze 6) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób

podważający zaufanie do organów podatkowych.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy potwierdzają, że zarówno R. K., jak i A. O. wykonali usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT..Mając na uwadze powyższe zarzuty, rozwinięte w treści skargi, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj.:

a. Pisma Urzędu Miasta Ł. z 14.10.2025 r. wraz z załącznikiem [k. 607 - 609) - na okoliczność braku wiarygodności zeznań A. O.;

b. Pisma Polskiej Wytworni Papierów Wartościowych z 1.10.2025 r. (k. 620) – na okoliczność braku wiarygodności zeznań A. O.;

c. Protokołu rozprawy z 4 grudnia 2025 r. na okoliczność wyjaśnień złożonych przez J. W. i R. K., braku wiarygodności A. O., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw pisma rocznego celem ustalenia czy faktury wystawione przez firmę D A. O. zostały podpisane przez A. O., związku prac wykonanych przy budynku w Sulejowie z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą;

d. Pisma Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Łodzi z dnia 10.12.2025 r. na okoliczność braku wiarygodności zeznań A. O.;

e. Postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Łodzi z dnia 12.12.2025 r. na okoliczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw pisma rocznego i wiarygodności zeznań A. O.;

f. Opinii biegłych na fakt problemów z pamięcią R. K..

W odpowiedzi na skargę DIAS w Łodzi podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu z punktu I.2) skargi, czyli zarzutu wadliwego przyjęcia, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy, czyli wadliwego przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku vat za styczeń, luty i kwiecień 2018 r. Ewentualne uwzględnienie tego zarzutu mogłoby w dalszej perspektywie oznaczać, że rozpatrywanie pozostałych aspektów sprawy związanych z prawidłowością ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego byłoby bezprzedmiotowe. Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły i wywiodły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy. Przepisy te przewidują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza sporem jest to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku vat za styczeń, luty i kwiecień 2018 r., a więc przed 31 grudnia 2023 r., zostało w dniu 20 marca 2023 r. wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego Łódź-Widzew postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w postaci ewidencji nabyć i dostaw, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami vat i podaniu przez J. W. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2018 r., czego rezultatem było uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz na użyciu faktur poświadczających nieprawdę. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostali zawiadomieni zarówno Skarżący jaki jego pełnomocnik odpowiednio w kwietniu i w maju 2023 r., czyli na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Nie ma żadnych wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa określonego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku vat za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2018 r. Tych przecież miesiącach dotyczą sporne faktury vat, przyjęte do rozliczeń podatku za te okresy przez Skarżącego. Nie ma znaczenia, że deklaracje podatkowe Skarżący składał, zgodnie z przepisami, za każdy z tych miesięcy w miesiącu następnym.

Błędne jest też stanowisko Skarżącego, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było wystarczające wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale konieczne było przed upływem terminu przedawnienia także przedstawienie Skarżącemu zarzutów. Takie uwarunkowanie z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani z innego przepisu prawa nie wynika. Treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była zgodna z art. 70c O.p. Zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku vat za wskazane miesiące, o dacie początkowej tego zawieszenia, i o tym, że ma to związek z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wbrew zarzutom skargi nie było konieczności dokładnego określania, jakiego okresu i jakiego podatku dotyczy postępowania karne.

Nie jest zasadny zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to nie zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz na 9 miesięcy przed tym terminem, a ponadto, co istotne, postępowanie to zostało włączone do śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł.-W., w trakcie którego jeszcze w grudniu 2023 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu J. W. zarzutów a w lutym 2024 r. został sporządzony m.in. wobec J. W. akt oskarżenia, a sprawa skierowana do Sądu Rejonowego dla Ł. W.. Niewątpliwie świadczy to o tym, że organ wszczynający i prowadzący postępowanie karne działał dla realizacji celu postępowania karnego jakim jest wykrycie sprawcy czynu zabronionego, zgromadzenie dowodów i sporządzenie aktu oskarżenia.

Z treści skargi wynika, że zasadniczy spór, poza omówioną wyżej kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczy tego, czy organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy i właściwie go oceniły oraz czy dokonały prawidłowej oceny, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów – dostawców usług, to jest: D A. O. i Firmy Handlowo-Usługowej R. K., i w rezultacie odliczył podatek naliczony z faktur, które w rzeczywistości nie były wystawione przez pierwszy z tych podmiotów, i które to podmioty nie świadczyły żadnych usług na rzecz Skarżącego. Organy nie kwestionują natomiast tego, że prace opisane na spornych fakturach w swym zakresie fizycznym zostały wykonane na rzecz zleceniodawców, to jest firm S i E, ale na pewno usługodawcami (faktycznymi wykonawcami prac) na rzecz Skarżącego nie były podmioty widniejące na spornych fakturach. Są to zatem faktury co najmniej nierzetelne podmiotowo, co jest wystarczającym powodem do zakwestionowania podatku naliczonego z nich wynikającego, przy jednoczesnym wykazaniu, że Podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w punkcie II skargi jest właściwie konsekwencją zarzutów naruszenia prawa procesowego. Skoro, jak twierdzi Skarżący, organy nie wykazały, że sporne usługi nie zostały rzeczywiście wykonane przez fakturowych wystawców faktur, to bezpodstawnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Przy takim ujęciu sprawy w skardze kwestia zachowania przez Skarżącego należytej staranności w zawieraniu transakcji z kontrahentami traciłaby na znaczeniu. Gdyby bowiem okazało się, że sporne faktury są rzetelne podmiotowo, to nie miałoby znaczenia, czy Skarżący rzetelnie sprawdzał swych kontrahentów.

Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego, w szczególności naruszenia przepisów O.p. wskazanych w skardze. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym do uzyskania i niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy będący podstawą drugiej decyzji NUS został uzupełniony przez ten organ zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego. W tym zakresie w poczet materiału dowodowego załączono dowody z innych postępowań, w szczególności wiele protokołów przesłuchania świadków. Organ dysponowała zatem obszernym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami, nie jednymi, domniemanych kontrahentów Skarżącego, czyli A. O. i R. K. na temat zawierania rzekomych transakcji ze Skarżącym (O. zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz Skarżącego). W świetle art. 181 O.p. nie ma znaczenia, że wiele z tych zeznań, to dowody pośrednie, pozyskane z innych postępowań. Ich ocena została jednak dokonana przez organy prowadzące niniejsze postępowanie razem z dowodami zgromadzonymi bezpośrednio, a wyprowadzone wnioski wynikają z całego materiału dowodowego i są logiczne.

Zarzut z punktu I.1.b) skargi jest o tyle niezasadny, że dla zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystarczające było wykazanie, że faktury te są nierzetelne podmiotowo, to znaczy, że usługi w nich opisane nie zostały wykonane przez fakturowych wystawców faktur, a Skarżący co najmniej powinien mieć tego świadomość, i to organy wykazały. Organ nie musiał natomiast ustalać, kto rzeczywiści fizycznie prace wykonał, czy był to sam Skarżący, czy jeszcze inne osoby, istotne, że nie byli to fakturowi wystawcy faktur.

Zaskarżona decyzja oparta jest na obszernym materiale dowodowym, zawierającym m.in. zeznania wielu świadków, zarówno domniemanych kontrahentów-wystawców spornych faktur dla Skarżącego, jak i innych osób mogących mieć informacje o tym, czy O. lub K. mogli świadczyć usługi na rzecz Skarżącego. Należy podkreślić, że to Skarżący, jako podatnik podatku od towarów i usług, chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien potrafić udowodnić, że posiadane przez niego faktury nabycia usług są dokumentami rzetelnymi podmiotowo i przedmiotowo, a Skarżący tego nie uczynił. Błędne jest przekonanie Skarżącego, że sporne faktury są wystarczającym dowodem rzeczywistego wykonania na jego rzecz konkretnych usług, skoro organy podatkowe analizując całokształt materiału dowodowego wykazały, że fakturowi dostawcy usług nie wykonali.

Odnośnie faktur z wpisanym jako wystawcą A. O., to zaprzeczył on, że takie faktury wystawiał, że łączyły go jakiekolwiek relacje biznesowe lub osobiste ze Skarżącym. Poza spornymi fakturami Skarżący nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług przez O., na co zasadnie zwrócono uwagę w decyzji. Żądania sprawdzania ewentualnych relacji O. z innymi podmiotami są nieuzasadnione, gdyż przedmiotem sprawy niniejszej jest ustalenie, czy O. wykonał konkretne prace na rzecz Skarżącego. Nawet ewentualne ustalenie, że A. O. wykonywał jakieś prace/ usługi na rzecz innych podmiotów i ich nie fakturował nie będzie wiarygodnym dowodem, że tak postąpił w związku ze spornymi fakturami. Wnioski organu podatkowego o nierzetelności faktur wystawionych jakoby przez A. O. są logiczne, skoro sam domniemany wystawca zaprzecza, że to uczynił, nie ewidencjonował u siebie i nie rozliczał tych faktur, negował w ogóle znajomość J. W., nie zatrudniał żadnych pracowników lub podwykonawców, nie prowadził także wcześniej działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych, lecz w innej dziedzinie i nie ma żadnych innych niż sporne faktury dowodów na rzeczywiste wykonanie prac przez tę osobę (np. zeznania świadków, kosztorysy, pokwitowania, rozliczenia itp.), a co istotne, kontrola podatkowa prowadzona wobec A. O. nie dała podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Istotne jest także to, że przecież J. W. nie stawił się na przesłuchanie O., choć mogła to być dobra okazja do wyjaśnienia wzajemnych relacji (o ile takie były) tych podmiotów i ewentualnego podważenia zaprzeczeń O. co do znajomości ze Skarżącym i co do wykonywania na jego rzecz konkretnych usług.

Odnośnie spornych faktur wystawionych przez R. K., to organy podatkowe po dokładnej analizie obszernego materiału dowodowego doszły do logicznie uzasadnionego wniosku, że i ten podmiot, choć faktury rzeczywiści wystawił, jednak usług w nich opisanych nie wykonał ani osobiści, ani za pośrednictwem jakiś podwykonawców. Sąd akceptuje przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji wywody. Przede wszystkim organy zasadnie zwróciły uwagę na istotne rozbieżności w zeznaniach Skarżącego i K. odnośnie kwestii związanych ze spornymi usługami. Skarżący twierdził, że K. w ramach swej firmy kupował materiały konieczne do wykonania prac remontowych, a K. twierdził przeciwnie, że materiały dostarczał W., a poza tym w trakcie kontroli u K. nie stwierdzono dowodów na nabywanie materiałów koniecznych do wykonania usług. Na kopiach faktur wystawionych przez K. dla W. jako forma płatności widnieje "przelew", a na oryginałach znajdujących się u W. "gotówka". Istotne jest jednak to, że organy wykazały, że K. nie mógł fizycznie spornych usług wykonać, gdyż w lutym i kwietniu 2018 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, wszystkie prace miał wykonywać osobiście, a nie było to możliwe, skoro jednocześnie miał pracować także u innych kontrahentów i w różnych miejscach w Polsce. K. miałby świadczyć dla W. usługi budowlane, remontowe i montażowe, a przecież nie posiadał żadnych środków trwałych, narzędzi i urządzeń budowlanych. Beneficjenci usług, to jest firmy S i E, także nie potwierdzili faktu świadczenia usług (wykonywania konkretnych prac) na terenie konkretnych sklepów przez K.. Ponadto, co także istotne, Skarżący nie okazał, poza spornymi fakturami, żadnych innych dowodów na okoliczność wykonywania przez K. konkretnych robót opisanych na fakturach, np. umów, kosztorysów, protokołów odbiorów prac, pokwitowań zapłaty.

W toku postępowania podatkowego organy dokonały też obszernej analizy zeznań wielu świadków i zasadnie stwierdziły, że nie są one dowodem potwierdzającym rzetelność spornych faktur, gdyż albo świadkowie nie wiedzieli nic istotnego na temat wykonywania robót na rzecz Skarżącego przez inne osoby (Z., S., M.) albo złożone w różnym czasie były wzajemnie sprzeczne (C).

Dodatkowo tylko można wskazać, że wobec R. K. została wydana decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u., choć uchylona, to jednak poza zakresem faktur wystawionych na rzecz J. W..

Reasumując, należy stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawę do oceny, że sporne faktury są nierzetelne podmiotowo, gdyż brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania usług opisanych tymi fakturami przez fakturowych wystawców. Ten wniosek organów wynika z właściwej oceny obszernego materiału dowodowego. Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż skuteczne zakwestionowanie rzetelności faktur nabycia usług jest podstawą wyłączenia z rozliczenia w zakresie podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143).

aj