Fartuchy z Chin w czasie pandemii bez zwolnienia z VAT, skarga spółki oddalona

W dniu 23 grudnia 2020r. spółka skarżąca – Z. działając poprzez pełnomocnika dokonała zgłoszenia celnego 35 675 sztuk fartuchów chirurgicznych jałowych standard. W zgłoszeniu zadeklarowano stawkę celną erga omnes oraz stawkę 8% VAT.

Wnioskiem z dnia 4 maja 2021r. spółka skarżąca wystąpiła o zwolnienie z należności celnych i podatkowych dla części towaru ujętego w wymienionym zgłoszeniu celnym. We wniosku podkreślono, że po dokonaniu zgłoszenia spółka skarżąca weszła w posiadanie umowy z Agencję Rezerw Materiałowych, która uprawnia do ubiegania się o zwolnienie z należności celnych i podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku spółka skarżąca podniosła, że umowa [...] zawarta z wymienioną Agencją została zawarta w trybie informacji niejawnych zgodnie z ustawą z 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych, wobec czego spółka skarżąca nie mogła przedstawić dokumentów uprawniających do zwolnienia z należności celnych i podatkowych w dacie zgłoszenia celnego. Spółka skarżąca przedstawiła dokumenty dostawy towaru do wyznaczonej składnic Agencji, z których, jej zdaniem wynika, że towar objęty wnioskiem został przeznaczony do wprowadzenia w związku z COVID – 19 do rezerw strategicznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 października 2010r. o rezerwach strategicznych w związku z czym winien być zwolniony z należności celnych i podatkowych.

Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2022r. w przedmiocie zwrotu wniesionych należności celnych strona wniosła również o przeprowadzenie i uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez uzyskanie informacji o statusie spółki skarżącej jako dostawcy Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych (dawniej Materiałowych).

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2022r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił zwolnienia z podatku VAT towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 23 grudnia 2020r. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzją z dnia 15 kwietnia 2022r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił zwolnienia z należności celnych objętych zgłoszeniem z dnia 23 grudnia 2020r. i odmówił zwrotu cła. W uzasadnieniu wskazano, że wobec faktu, iż organy celno-skarbowe obu instancji odmówiły zwolnienia z należności celnych nie nastąpiła zmiana opodatkowania ani kwota podatku VAT, w związku z czym brak jest podstaw do zwolnienia przedmiotowych towarów z podatku VAT od importu. Powołał przy tym art. 63 ustawy o VAT i art. 74 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych.

W odwołaniu od wymienionej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie oceny roli spółki skarżącej w transakcji z Agencją Rezerw Strategicznych i niezasadne odmówienie zwrotu podatku VAT. Zarzucono też brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, odstąpienie od wystąpienia do Agencji Rezerw Strategicznych o udostępnienie dokumentów dotyczących dostaw i niezasadne oparcie się na decyzji w przedmiocie należności celnych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia 4 października 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID – 19 (Dz. U. L 103 z 2020 ze zmianami) w związku z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 324/2009)

Organ II instancji wywiódł, że spółka skarżąca nie jest beneficjentem zwolnienia. Ze zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów nie wynika, że towar nabyła w Chinach i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w imieniu organizacji państwowej lub zatwierdzonej przez właściwe organy. Przywożąc towar z Chin spółka nie działała w imieniu uprawnionej organizacji, ponieważ zawarła umowę w dniu 9 grudnia 2020r., podczas gdy towar zakupiła w Chinach w dniu 30 listopada 2020r.

Stwierdził też, że przedmiotem umowy z 9 grudnia 2020r. nie są produkty z importu, lecz towary, które spółka sama produkuje, co wynika z załącznika do umowy. Ponadto, spółka w dniu zgłoszenia celnego nie posiadała dokumentów, z których jednoznacznie wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania (także za wynagrodzeniem) tych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie bezpłatnie udostępniają potrzebującym. Zakwestionował argumentację spółki stwierdzając, że organy podatkowe są uprawnione do otrzymywania korespondencji opatrzonej klauzulą tajności, wobec czego nie powinno być przeszkód w przekazaniu organom tego rodzaju dokumentacji przez spółkę. Organ wywiódł, że do spółki należy przedstawienie dowodów, że spełniła przesłanki zwolnienia z podatku VAT od importu. Z powyższego względu, jak stwierdził organ, nie wystąpiono, zgodnie z żądaniem spółki do Agencji Rezerw Strategicznych o udostępnienie dokumentów dostaw realizowanych w ramach umowy łączącej spółkę z Agencją. Wskazał także, iż ustalenia poczynione w postępowaniu celnym w zakresie możliwości zwolnienia od cła są wystarczające i wiążą w postępowaniu podatkowym. Wywodząc, że decyzje podatkowe z tytułu importu towarów w zakresie podatku VAT są konsekwencją pierwotnych rozstrzygnięć w zakresie długu celnego i ustaleń poczynionych w toku tych postępowań organ odwoławczy powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Na potwierdzenie powyższej tezy powołał art. 81 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT import w oparciu o decyzję Komisji (UE) musi pierwotnie nastąpić pozytywne rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia od cła, zaś spółka skarżąca takiego rozstrzygnięcia nie otrzymała.

W skardze do WSA spółka skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, to jest przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym przyjęciem, że skarżąca nie spełnia przesłanej zwolnienia, w szczególności poprzez odstąpienie od wystąpienia do Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych o udostępnienie dokumentów dostaw realizowanych w ramach umowy łączącej skarżącą z Agencją.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest Decyzji Komisji (UE) 2020/491 poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą odmową zwolnienia skarżącej z należności podatkowych.

W konkluzji skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości lub orzeczenie o zwolnieniu towaru z podatku VAT i zwrot uiszczonego podatku, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła też o zwrócenie się przez sąd do Agencji o udostępnienie dokumentów i przedstawienie informacji potwierdzających, że towary objęte zgłoszeniem zostały dostarczone Agencji w ramach umowy łączącej strony i przeznaczone do wykorzystania zgodnie z Decyzją Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 874/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Z. w Z. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 października 2022 r. nr 1001-IOC.4380.5.2022.4.JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że wykraczają poza przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) z 3 kwietnia 2020 r. argumenty organu odwoławczego wskazujące, że spółka winna była przedstawić w dniu zgłoszenia celnego dokumenty, z których wynika zobowiązanie importera do zakupu przywozu i przekazania towarów uprawnionej organizacji, która przekaże towar osobom potrzebującym, oraz że zwolnienia nie stosuje się w sytuacji, w której towary przywozi we własnym imieniu i na własną rzecz podmiot nienależący do podmiotów korzystających ze zwolnienia i dopiero po dopuszczeniu do obrotu tych towarów przekazuje je organizacji uprawnionej z korzystania ze zwolnienia. Zdaniem sądu I instancji, jedyna sporna między stronami przesłanka dotyczy tego, czy towar został przywieziony w imieniu Agencji w celu zaspokojenia jej potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID – 19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie. Złożenie przez spółkę umowy z 9 grudnia 2020 r., jak również oświadczenia, kilka miesięcy po dokonaniu zgłoszenia celnego nie niweczy prawa do zwolnienia z podatku VAT od importu, zaś ograniczenie terminu do jego złożenia wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia prawnego. Umowa została zawarta 9 grudnia 2020 r., to jest przed zgłoszeniem celnym, co podważa trafność argumentacji organu o braku istnienia podstawy zwolnienia w dniu tegoż zgłoszenia.

W rozpoznawanej sprawie strona domagała się, by organ zwrócił się z żądaniem do Agencji o przesłanie dokumentów, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania (także za wynagrodzeniem) przywiezionych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie przekazują je potrzebującym. Jednak organ zignorował to żądanie wywodząc, że to strona winna udowodnić prawo do zwolnienia. W wyniku przyjęcia tego stanowiska, zdaniem WSA, doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co spowodowało wadliwość zaskarżonej decyzji. Brak wystąpienia przez organ do Agencji celem wyjaśnienia istotnej okoliczności sprawy, to jest istnienia dokumentów, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania towaru do Agencji, stanowiło naruszenie przepisów procesowych uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dopiero po uzupełnieniu dowodów w tak oznaczonym zakresie będzie możliwa ocena, czy ponowna decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że nieprawomocne wyroki tutejszego sądu z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 624/22 i III SA/Łd 625/22 oddalające skargi na decyzje w przedmiocie odmowy zwolnienia spółki skarżącej z należności celnych nie mają charakteru przesądzającego dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 33 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 802), w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a i art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z przywozu należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 (Dz.U. L 103 z 2020 r.), zmienionej Decyzją Komisji UE 2020/1101 z 23 lipca 2020 r. (Dz.U. L. 359 z 2020 r.) w zw. z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych przez przyjęcie, że:

- złożenie przez spółkę skarżącą umowy z 9 grudnia 2020 r. zawartej przez spółkę z Agencją, jak również oświadczenia we wniosku o zwrot podatku VAT nie niweczy prawa do zwolnienia z podatku VAT od importu i że dla uzyskania tego zwolnienia wystarczające było zawarcie tej umowy 9 grudnia 2020 r. przed zgłoszeniem celnym w dniu 23 grudnia 2020 r., podczas gdy w ocenie organu odwoławczego najpóźniej w dniu zgłoszenia celnego musi istnieć dowód potwierdzający, że w dacie zakupu towarów w Chinach, tj. 30 listopada 2020 r. importer (skarżąca spółka) był zobowiązany do zakupu, przewozu i przekazania towaru w imieniu i do Agencji,

- brak wystąpienia przez organ do Agencji w celu wyjaśnienia istnienia i pozyskania dokumentów, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przewozu i przekazania towaru do Agencji spowodowało niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiło naruszenie wymienionych przepisów procesowych i wadliwość zaskarżonej decyzji, podczas gdy to do spółki należy przedstawienie dowodów, że spełniła przesłanki zwolnienia z podatku VAT od importu, a zgromadzony bez naruszenia ww. przepisów materiał dowodowy był wystarczający do oceny, że skarżąca spółka nie jest beneficjentem i wydania decyzji odmawiającej zwolnienia.

Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a i art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z przywozu należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 (Dz.U. L 103 z 2020 r. ze zm.), zmienionej Decyzją Komisji UE 2020/1101 z 23 lipca 2020 r. w zw. z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych przez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie zwolnienia w podatku VAT towaru importowanego jest odrębnym postępowaniem, na które nie ma wpływu wynik postępowania celnego, w którym odmówiono zwolnienia od cła przedmiotowych towarów, podczas gdy postępowanie w obu sprawach prowadzi się w oparciu o tą samą podstawę prawną, przedmiotem postępowania co do przesłanek zwolnienia z należności celnych i co do przesłanek zwolnienia w podatku VAT jest ten sam importowany towar, objęty tym samym zgłoszeniem celnym.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na podstawie art. 153 p.p.s.a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest dla organów wiążąca.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 lit. a i art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z przywozu należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 (Dz.U. L 103 z 2020 r. ze zm.), zmienionej Decyzją Komisji UE 2020/1101 z 23 lipca 2020 r. w zw. z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych przez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy pod kątem oceny spełnienia przez spółkę przesłanek zwolnienia od podatku VAT towaru importowanego przez spółkę.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast rozpoznać merytorycznie sprawę, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy i oddalenia skargi.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie i oddalenie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1160/23, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w skardze kasacyjnej skutecznie podważył stanowisko sądu pierwszej instancji, co do wykazania konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w kontekście zebranego już materiału dowodowego, który to nie został poddany kompleksowej ocenie tego sądu. Otóż organ podatkowy badając przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT przeanalizował również przedstawioną w sprawie przez stronę umowę z 9 grudnia 2020 r., tj. czy jej treść potwierdzała, że spółka spełniła przesłanki z art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491, to jest czy przywiozła towary w postaci fartuchów chirurgicznych w imieniu Agencji w celu zaspokojenia jej potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie. Innymi słowy, w sprawie istniał dokument, którego ocena dokonana przez organy podatkowe została pominięta przez sąd pierwszej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wnioskowanie, co do kompletności materiału dowodowego i zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zrealizowanej przez organ podatkowy oceny tejże umowy przez pryzmat powołanego przepisu prawa materialnego. Sąd ten wskazał wprawdzie, że przechodzi do "przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny umowy z dnia 9 grudnia 2020 r.", jednakże rozważania sądu skupiły się w zasadzie na okoliczności momentu, w którym ta umowa została złożona przez spółkę do akt sprawy oraz na wyrażeniu stanowiska, że złożenie przez spółkę powyższej umowy kilka miesięcy po dokonaniu zgłoszenia celnego nie niweczy prawa do zwolnienia z VAT od importu. Sąd ten podkreślił przy tym, że umowa została zawarta przed zgłoszeniem celnym, co podważa, w jego ocenie, trafność argumentacji organu o braku istnienia podstawy zwolnienia w dniu tegoż zgłoszenia.

Powyższą ocenę sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niepełną, w szczególności w kontekście wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe z treści tego dokumentu oraz dokumentów postępowania celnego. Koncentrując się jedynie na momentach zawarcia i złożenia przez spółkę przedmiotowej umowy oraz skutkach z tego wynikających, sąd nie przeprowadził żadnej analizy jej treści, a co uczynił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazując, że przedmiotem umowy nie są produkty pochodzące z importu z Chin, tylko towary, które spółka sama produkuje. Ta okoliczność została również zaakcentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako zasadnicza dla procesu subsumpcji przepisu art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491. Takiej oceny dokonał w sprawie organ podatkowy, a jej kontroli zaniechał sąd pierwszej instancji.

W ocenie NSA, wskazanie przez sąd pierwszej instancji konieczności uzupełnienia dowodów bez odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ, doprowadziło do bezpodstawnego podważenia jego prawidłowości. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej podważające ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie zupełności postępowania dowodowego i kompletności materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie wykazał, że działanie organu podatkowego naruszało przepisy art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zalecił sądowi pierwszej instancji uwzględnienie wyrażonej oceny prawnej, w szczególności dokonanie pełnej oceny wyniku postępowania dowodowego w kontekście spełnienia przesłanek z art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ponownie wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zawarte w niej zarzuty okazały się bezzasadne, tak w kontekście okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w wyroku z 11 marca 2026 r., I FSK 1160/23, jak i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa jest rozpoznawana po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, opisanym wyżej wyrokiem z 11 marca 2026 r. (I FSK 1160/23), orzeczenia tutejszego Sądu z 23 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 874/22. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko i wytyczne wyrażone przez NSA.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w ocenie NSA, w sprawie nie ma sporu co do rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, czyli ich wykładni. Kwestią sporną jest natomiast kompletność materiału dowodowego i zakres postępowania dowodowego, który te przepisy determinują, w szczególności wykazania stanu "przewiezienia towaru" w imieniu Agencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w skardze kasacyjnej skutecznie podważył stanowisko sądu pierwszej instancji, co do wykazania konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w kontekście zebranego już materiału dowodowego, który to nie został poddany kompleksowej ocenie tego sądu. Jak wskazał sąd II instancji, organ podatkowy badając przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT przeanalizował również przedstawioną w sprawie przez stronę umowę z 9 grudnia 2020 r., tj. czy jej treść potwierdzała, że spółka spełniła przesłanki z art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491, to jest czy przywiozła towary w postaci fartuchów chirurgicznych w imieniu Agencji w celu zaspokojenia jej potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie. Innymi słowy, w sprawie istniał dokument, którego ocena dokonana przez organy podatkowe została pominięta przez sąd pierwszej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wnioskowanie, co do kompletności materiału dowodowego i zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zrealizowanej przez organ podatkowy oceny tejże umowy przez pryzmat powołanego przepisu prawa materialnego. Sąd ten wskazał wprawdzie, że przechodzi do "przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny umowy z dnia 9 grudnia 2020 r.", jednakże rozważania sądu skupiły się w zasadzie na okoliczności momentu, w którym ta umowa została złożona przez spółkę do akt sprawy oraz na wyrażeniu stanowiska, że złożenie przez spółkę powyższej umowy kilka miesięcy po dokonaniu zgłoszenia celnego nie niweczy prawa do zwolnienia z VAT od importu. Sąd ten podkreślił przy tym, że umowa została zawarta przed zgłoszeniem celnym, co podważa, w jego ocenie, trafność argumentacji organu o braku istnienia podstawy zwolnienia w dniu tegoż zgłoszenia.

Powyższą ocenę sądu pierwszej instancji NSA uznał za niepełną, w szczególności w kontekście wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe z treści tego dokumentu oraz dokumentów postępowania celnego. W tym stanie rzeczy, według NSA, wskazanie przez sąd pierwszej instancji konieczności uzupełnienia dowodów bez odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ, doprowadziło do bezpodstawnego podważenia jego prawidłowości. W konsekwencji sąd II instancji uznał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej podważające ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie zupełności postępowania dowodowego i kompletności materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna, bowiem przeprowadzona przez sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja odmawiająca zwolnienia z podatku od towarów i usług towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Jak wynika z dotychczasowego postępowania, co podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2026 r., nie ma sporu co do rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, czyli ich wykładni. Kwestią sporną jest natomiast kompletność materiału dowodowego i zakres postępowania dowodowego, który te przepisy determinują, w szczególności wykazania stanu "przewiezienia towaru" w imieniu Agencji.

Tak więc poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, iż podstawą prawną wniosku strony skarżącej o zwolnienie z podatku VAT od importu pozostaje art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID – 19 (Dz. U. L 103 z 2020 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem, obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, to jest art. 1 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z dnia 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r.:

1. Zwalnia się towary z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz z podatku od wartości dodanej (VAT) od importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2009/132/WE, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary przeznaczone są do jednego z następujących zastosowań:

(i) nieodpłatna dystrybucja przez organy i organizacje, o których mowa w lit. c), na rzecz osób dotkniętych lub zagrożonych epidemią COVID-19 lub zaangażowanych w jej zwalczanie;

(ii) nieodpłatne udostępnianie osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie, pod warunkiem że towary pozostają własnością organów i organizacji, o których mowa w lit. c);

b) towary spełniają wymogi określone w art. 75, 78, 79 i 80 rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz w art. 52, 55, 56 i 57 dyrektywy 2009/132/WE;

c) towary są przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez organizacje państwowe, w tym organy publiczne i inne podmioty prawa publicznego, lub w imieniu tych organizacji lub przez organizacje zatwierdzone przez właściwe organy państw członkowskich lub w imieniu tych organizacji.

2. Zwalnia się również towary z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz z VAT od importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2009/132/WE, jeśli są one przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez agencje niosące pomoc w sytuacjach kryzysowych lub w imieniu tych agencji w celu zaspokojenia ich potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie.

Dla porządku, zaznaczyć należy, że w myśl art. 3 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 art. 1 stosuje się w odniesieniu do przywozu dokonanego od dnia 30 stycznia 2020 r. do dnia 31 lipca 2020 r. Nie może jednak ujść uwadze fakt, że przepis ten uległ zmianie (por. Decyzja Komisji (UE) 2020/1101 z dnia 23 lipca 2020 r. zmieniająca decyzję (UE) 2020/491 w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r. – Dz. U. UE L z 27 lipca 2020 r.; Decyzja Komisji (UE) 2020/1573 z dnia 28 października 2020 r. zmieniająca decyzję (UE) 2020/491 w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 – Dz. U. UE L z dnia 29 października 2020 r. oraz Decyzja Komisji (UE) 2021/660 z dnia 19 kwietnia 2021 r. zmieniająca decyzję (UE) 2020/491 w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r. – Dz. U. UE L z dnia 23 kwietnia 2021 r.) otrzymując ostatecznie brzmienie, że art. 1 stosuje się w odniesieniu do przywozu dokonanego od dnia 30 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie może być stosowane, jeżeli towary są przeznaczone do jednego z następujących zastosowań:

- nieodpłatna dystrybucja przez organy lub organizacje, o których mowa powyżej, na rzecz osób dotkniętych lub zagrożonych epidemią COVID-19 lub zaangażowanych w jej zwalczanie;

- nieodpłatne udostępnianie osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie, pod warunkiem, że towary pozostają własnością organów i organizacji, o których mowa powyżej.

Powyższy wniosek wspierają zamieszczone na stronie https://www.podatki.gov.pl/ informacje i wyjaśnienia dotyczące działań w związku z COVID-19 (zwolnienie z należności celnych przywozowych i podatku VAT), zgodnie z którymi do wskazanych uprawnionych organizacji Komisja zalicza: organizacje państwowe (organy państwowe, organy publiczne i inne podmioty prawa publicznego, w tym szpitale, organizacje rządowe, gminy/samorządy regionalne itp.), organizacje charytatywne lub filantropijne zatwierdzone przez właściwe organy państw członkowskich. W związku z powyższym, jeżeli jakikolwiek podmiot importuje towary z przeznaczeniem do bezpośredniego wykorzystania przez uprawnione organizacje, to przypadek taki uznaje się za objęty dyspozycją Decyzją Komisji (UE) 2020/491.

Jak słusznie wywiódł organ II instancji w zaskarżonej decyzji, pod pojęciem "organizacje zatwierdzone przez właściwe organy państw członkowskich" należy rozumieć przede wszystkim instytucje i organizacje uprawnione w Polsce do korzystania ze zwolnienia z należności przywozowych na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie określenia warunków, jakie muszą spełniać instytucje i organizacje uprawnione do korzystania ze zwolnienia z należności celnych przywozowych towarów przeznaczonych dla organizacji charytatywnych i dobroczynnych (Dz. U. Nr 61, poz. 310). Do organizacji zatwierdzonych przez właściwe organy państw członkowskich zalicza się również podmioty wykonujące działalność leczniczą wpisane do wykazu podmiotów udzielających świadczeń opieki zdrowotnej, w tym transportu sanitarnego, wykonywanych w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, który jest ogłaszany w Biuletynie Informacji Publicznej Narodowego Funduszu Zdrowia przez Dyrektorów poszczególnych Oddziałów Wojewódzkich NFZ. Ponadto, jako zatwierdzone w Polsce organizacje, które mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia z należności celnych przywozowych i VAT uznane zostały spółki, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711).

Decyzja Komisji (UE) 2020/491 stanowi o zwolnieniu z należności przywozowych i VAT towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19, jeżeli są przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez agencje niosące pomoc w sytuacjach kryzysowych lub w imieniu tych agencji w celu zaspokojenia ich potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie.

Ostatecznym beneficjentem omawianego zwolnienia są organizacje państwowe, w tym organy państwa, organy publiczne i inne podmioty prawa publicznego lub organizacje zatwierdzone w Polsce oraz "agencje niosące pomoc w sytuacjach kryzysowych" (jednostki ratownictwa), uzyskują one bowiem dostęp do sprzętu i artykułów medycznych bez ponoszenia kosztów w postaci cła i VAT importowego.

Decyzja Komisji (UE) 2020/491 przewiduje również możliwość stosowania zwolnienia z należności przywozowych w przypadku przywozu towarów dokonywanego na rzecz (w imieniu) uprawnionych organizacji, o których wyżej mowa. Jeżeli jakikolwiek podmiot importuje towary z przeznaczeniem do bezpośredniego wykorzystania przez uprawnione organizacje, to przypadek taki uznaje się za objęty dyspozycją decyzji, o ile towary zwolnione z należności celnych przywozowych oraz VAT są przedmiotem przywozu w celu dopuszczenia ich do obrotu w imieniu organizacji państwowej lub organizacji zatwierdzonej przez właściwe organy i zostaną faktycznie takiej organizacji przekazane.

W przypadku przywozu przez podmiot inny niż organizacja państwowa lub zatwierdzona przez organ państwowy, ale na rzecz takich uprawnionych organizacji, w chwili dokonywania zgłoszenia celnego podmiot ten powinien dysponować dokumentem (umowa, porozumienie, upoważnienie), świadczącym o dokonywaniu przywozu w imieniu (dla) takiego uprawnionego podmiotu. Zwolnienie może być bowiem przyznane tylko wtedy, jeżeli w dniu zgłoszenia celnego istnieją dokumenty, z których wynika zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania (także za wynagrodzeniem) tych towarów uprawnionym organizacjom (np. organom państwowym, organizacjom dobroczynnym, służbom ratunkowym), które następnie bezpłatnie przekazują/udostępniają potrzebującym.

Zwolnienie przyznaje się wyłącznie organizacjom, których procedury księgowe umożliwiają właściwym organom nadzorowanie ich działalności i które oferują wszelkie gwarancje uznane za niezbędne do tego celu.

Zwolnienia nie stosuje się natomiast w sytuacji, w której towary przywozi we własnym imieniu i na swoją rzecz podmiot nienależący do podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia z należności przywozowych i dopiero po dopuszczeniu do obrotu tych towarów przekazuje je organizacji uprawnionej do korzystania ze zwolnienia.

Jeżeli jakikolwiek podmiot importuje towary z przeznaczeniem do bezpośredniego wykorzystania przez uprawnione organizacje, to przypadek taki uznaje się za objęty dyspozycją Decyzji Komisji (UE) 2020/491, o ile towary zwolnione z należności celnych przywozowych oraz VAT są przedmiotem przywozu w celu dopuszczenia ich do obrotu w imieniu organizacji państwowej lub organizacji zatwierdzonej przez właściwe organy i zostaną faktycznie takiej organizacji przekazane. Dlatego też, w przypadku przywozu dokonywanego przez podmiot inny niż organizacja państwowa lub zatwierdzona przez organ państwowy, ale na rzecz takich uprawnionych organizacji, w chwili dokonywania zgłoszenia celnego podmiot ten powinien złożyć przynajmniej oświadczenie, że działa w imieniu bezpośrednio uprawnionej do zwolnienia z należności celnych przywozowych oraz VAT organizacji, a na żądanie organu celnego przedstawić dokumentację potwierdzającą ten fakt.

Mając na uwadze powyższe wywody wynikające z zaskarżonej decyzji, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje, w ocenie sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni powołanego powyżej przepisu Decyzji Komisji (UE) 2020/491, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w świetle warunków wskazanych w Decyzji Komisji (UE) (UE) 2020/491 skarżąca spółka nie jest beneficjentem zwolnienia. Ze zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów wynika bowiem, że spółka przywiozła i zgłosiła 23 grudnia 2020 r. do dopuszczenia do obrotu towary w postaci fartuchów chirurgicznych jednorazowych jałowych standard, wykonanych z włókniny w ilości 35 675 szt., które kupiła na podstawie faktur [...], [...], [...] z 30.11.2020r. na kwotę 60 844,98 USD od firmy M.., Ltd w Chinach. Zgodnie ze zgłoszeniem spółka działała w imieniu własnym i na własną rzecz.

Sąd podzielił zasadność oceny organów, że analiza dowodów pozwalała na stwierdzenie, że skarżąca spółka działała w imieniu własnym i na własną rzecz. Spółka przywożąc towar i zgłaszając go do procedury dopuszczenia do obrotu, nie zadeklarowała, że działa w imieniu i na rzecz uprawnionej organizacji, ponieważ umowę nr [...] z Agencją Rezerw Materiałowych zawarła dopiero 9 grudnia 2020 r. będąc już właścicielem towaru. Zgłaszając towar do dopuszczenia do obrotu, nie zadeklarowała, że będzie korzystała ze zwolnienia z należności celno-podatkowych. Nie załączono do zgłoszenia żadnego oświadczenia, z którego wynikałoby, że skarżąca działa na rzecz i w imieniu Agencji. Pismo zawierające takie oświadczenie zostało dołączone dopiero do wniosku o zwrot podatku z 13 kwietnia 2021 r., tj. po upływie ponad 3 miesięcy od zwolnienia towaru.

Przypomnieć trzeba, że zwolnienie z podatku może być przyznane tylko wtedy, gdy w dniu dokonywania zgłoszenia celnego istnieją już dokumenty, z których jednoznacznie wynika zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania (także za wynagrodzeniem) tych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie bezpłatnie udostępniają potrzebującym. Spółka prowadząca działalność gospodarczą mogłaby korzystać ze zwolnienia z należności przywozowych, w sytuacji gdyby będący przedmiotem importu towar został kupiony w kraju trzecim i przywieziony w imieniu uprawnionej organizacji, z przeznaczeniem do bezpośredniego wykorzystania przez tę uprawnioną organizację. Tymczasem z akt sprawy wynika, że spółka, która bezsprzecznie nie należy do podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia z należności przywozowych, przywiozła towar w swoim imieniu i na swoją rzecz. Niewątpliwie umowę z Agencją (9 grudnia 2020 r.) zawarła już po dokonaniu zakupu towaru i po ich wprowadzeniu na unijny obszar celny.

Należy zatem przyznać rację organowi drugiej instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w powołanych wyżej przepisach Decyzji Komisji (UE) 2020/491.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów jest, zdaniem sądu, okoliczność, że przedmiotem umowy [...] z Agencją Rezerw Materiałowych z dnia 9 grudnia 2020 r. nie są produkty pochodzące z importu z Chin, tylko towary, które spółka sama produkuje, co wprost zapisano w umowie w § 1. Szczegółowy opis przedmiotu umowy zawiera załącznik nr 1 do umowy. Zakupiony przez Agencję towar spółka zobowiązała się dostarczyć do 31 marca 2021r. w asortymencie i ilości określonej w załączniku nr 1 pkt I, staraniem własnym i na własny koszt oraz ryzyko do magazynów Składnic Agencji określonych w załączniku nr 1 pkt II. Wśród innych wymagań w załączniku zapisano, że będzie to towar z bieżącej produkcji, jednocześnie przy każdym z ww. produktów wskazano jako producenta towaru – Z..

Co więcej, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, z treści art. 81 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 47-80, stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła, z wyjątkiem art. 56 i art. 74 ust. 1 pkt 19. W rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił spółce zwolnienia z należności celnych przywozowych, a następnie decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co nie pozwalało na zwolnienie tego samego towaru z podatku od towarów i usług.

Zdaniem sądu, na uwzględnienie nie mogły zasługiwać twierdzenia skargi o braku wszechstronnego rozpoznania sprawy, niezebrania i braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności odstąpienia od wystąpienia do Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych (uprzednio ARM) o udostępnienie dokumentów dostaw realizowanych w ramach umowy łączącej stronę z Agencją oraz ustalenia z przedstawicielami Agencji spełnienia przesłanki przedmiotowej zwolnienia z należności celnych.

Jak wskazał NSA w prawomocnym wyroku z dnia 11 marca 2026 r. z przepisu art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Doprecyzowaniem tej ogólnej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenie. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Przy czym, obowiązek udowodnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem z podatku nie ciąży bowiem na organie podatkowym, lecz na osobie zainteresowanej uzyskaniem zwolnienia. To zainteresowany uzyskaniem zwolnienia podatkowego powinien przedstawić właściwym organom dowody, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia. W przedmiotowej sprawie spółka tych dowodów nie przedstawiła, a organ zebrał wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ocena materiału dowodowego miała bowiem pełny charakter. Analiza zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, lecz sformułowania przez organ odmiennej niż chciałaby strona skarżąca oceny prawnej.

Odnosząc się do żądań przedstawionych w skardze należy zauważyć, że z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, co oznacza, że rolą sądów administracyjnych nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych za organ administracji publicznej, a jedynie kontrola zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co polega na badaniu, czy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie narusza reguł postępowania administracyjnego oraz czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2022r., sygn. akt II OSK 1334/19).

Z kolei, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu żądanie przeprowadzenia dowodów zawarte w skardze wykracza poza granice wyznaczone treścią cytowanego wyżej przepisu.

Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie rozstrzygnął w dniu 11 marca 2026 r. sprawy w podobnym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie oddalając skargi podatnika, na przykład w sprawach o sygn. akt I FSK 1009/23, I FSK 1036/23, I FSK 1037/23.

Ze wskazanych powyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

ds