Odwołanie złożone w trakcie sporu o uzupełnienie decyzji. Sąd uchylił decyzję kolegium

Decyzją z 31 grudnia 2025 r., znak: SKO.41/3560/P/2025, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania I. sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca, strona), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Lublin (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji) z 20 sierpnia 2025 r., znak PE-OP-III.3120.181.2021, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 97.532 zł.

Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta w sprawie. Podkreśliło, że opodatkowaniu podlegały grunty związane z prowadzenie działalności gospodarczej, budynki i ich części związane z prowadzenie działalności gospodarczej i budowle związane z prowadzenie działalności gospodarczej. Do podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.610,31 m2 prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował stawkę 0,95 zł/m2. Kwota podatku obliczonego w ten sposób wyniosła 4.379,79 zł. Jako zasadne ocenił również organ odwoławczy stanowisko Prezydenta, że podstawę opodatkowania budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiła ich powierzchnia użytkowa wynosząca 3.825,91 m2. W konsekwencji, kwota podatku od budynków i ich części związanych z prowadzenie działalności gospodarczej – obliczonego z zastosowaniem wynikającej z uchwały nr 396/XI/2019 Rady Miasta Lublin z 21 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2020 r. (Dz.Urz.Woj.Lubel. z 2019 r. poz. 6617) stawki 23,18 zł/m2 – wynosiła 88.684,56 zł. Podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiła ich wartość rynkowa – 223.364 zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował stawkę 2%, a zatem kwota podatku w tym zakresie wyniosła 4.467,28 zł.

W skardze na tę decyzję Kolegium strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 213 § 4 o.p. poprzez rozpatrzenie odwołania od decyzji wymiarowej, mimo że prawidłowo złożony wniosek o uzupełnienie decyzji skutecznie wstrzymał bieg terminu do jego złożenia do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia w zażalenia na odmowę uzupełnienia decyzji;

2. art. 213 § 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez rozpatrzenie niedopuszczalnego odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i wydanie decyzji utrzymującej ją w mocy przed uprzednim wydaniem i doręczeniem stronie postanowienia rozpoznającego zażalenie na odmowę uzupełnienia decyzji, tj. przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania;

3. art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, działanie bez podstawy prawnej i z przekroczeniem kompetencji, polegające na procedowaniu w trybie odwoławczym i wydanie przez Kolegium decyzji z pominięciem określonych etapów postępowania dotyczących uzupełniania decyzji oraz po rozpoznaniu odwołania, które w świetle obowiązujących przepisów na etapie jego złożenia było niedopuszczalne;

4. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywatela do organów państwa, wynikający z ignorowania wniosków procesowych strony oraz pozbawienia jej pewności co do ostatecznej treści i zakresu rozstrzygnięcia podatkowego;

5. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na poddaniu kontroli instancyjnej decyzji o nieustalonym ostatecznie kształcie, co uniemożliwiło merytoryczne odniesienie się w drugiej instancji do pełnej treści aktu, który mógł ulec zmianie w wyniku wniosku o uzupełnienie oraz poprzez rozpoznanie odwołania, które w świetle obowiązujących przepisów na etapie jego złożenia było niedopuszczalne;

6. art. 191, art. 122, art. 121. § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez: a) brak przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy operatu szacunkowego z 30 maja 2025 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego P. Ż., co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji opartej na dowodzie niezweryfikowanym; b) bezkrytyczne przyjęcie wniosków wynikających z tej opinii rzeczoznawcy, zgodnie z którą określono wartość budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę ich stan techniczny, stopień zużycia, koszty odtworzenia, przyjęte przez biegłego wartości w żadnym wypadku nie odzwierciedlają ich wartości rynkowej i użytkowej; c) dowolne uznanie, że sporna nieruchomość była wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności gospodarczej; d) dokonanie wyceny poprzez określenie wartości rynkowej nieruchomości w podejściu parami, podczas gdy szacowaniu podlegały budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, wobec czego rzeczoznawca powinien był zastosować metodę kosztów odtworzenia;

7. art. 191, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 154 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) w zw. z § 8 i § 78 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz.U. z 2023 r. poz. 1832) poprzez akceptację przez organ pierwszej instancji (i w całości powielenie tego stanowiska przez Kolegium) operatu szacunkowego sporządzonego z zastosowaniem innej metody niż metoda kosztów odtworzenia, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego;

8. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego zastosowania i organ powinien był uchylić decyzję w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji;

9. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że przedłożony przez biegłego operat szacunkowy został oceniony pod względem jego zgodności z prawem oraz, że biegły dokonał wnikliwej analizy rynku nieruchomość, podczas gdy biegły dokonywał wyceny budowli biorąc pod uwagę cenę gruntu, a nie wartość odtworzeniową budowli, a nadto operat szacunkowy został wydany na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555), podczas gdy to rozporządzenie utraciło moc 9 września 2023 r., a przepisy intertemporalne "nowego" rozporządzenia pozwalają na stosowanie tego "starego" rozporządzenia do operatów sporządzonych przed dniem wejścia w życie "nowego" rozporządzenia oraz do wycen nieruchomości rozpoczętych i nie zakończonych przed wejściem "nowego" rozporządzenia w dniu 9 września 2023 r.;

10. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 o.p. ze względu na istotne braki sformułowanego uzasadnienia prawnego objawiające się w braku zdefiniowania pojęcia budowli, w tym z uwzględnieniem wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, a co za tym idzie brakiem wyjaśnienia podstaw kwalifikacji poszczególnych nieruchomości jako budowle oraz niezdefiniowanie pojęcia budynku na gruncie obowiązującego w sprawie stanu faktycznego;

11. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 o.p. ze względu na istotne braki sformułowanego uzasadnienia prawnego, które nastąpiło na skutek niewystarczającego zbadania przez organ wpływu tzw. ustawodawstwa covidowego na stosowanie przepisów u.p.o.l. w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, jak również powielenie w całości przez Kolegium stanowiska organu pierwszej instancji oraz poprzez nierozpatrzenie w całości zarzutów wskazanych w odwołaniu, a jedynie odniesienie się do stawianych zarzutów w sposób ogólny w trzech zdaniach zawartych na s. 12 zaskarżonej decyzji;

12. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na niepodjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości we właściwej wysokości, w tym w zakresie: a) ustalenia jaka część nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] była w 2021 r. wykorzystywana przez Spółkę na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym jaki jest przedmiot i zakres opodatkowania tym podatkiem; b) brak miarodajnych i jednoznacznych ustaleń co do tego w jakiej części budowle posadowione na spornej nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

13. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli posadowionych na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], mimo że z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że budowle podlegają opodatkowaniu wyłącznie w takiej części, w jakiej pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej;

14. art. 4 ust. 1 pkt 31 ust. 7 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez rażące naruszenie prawa z uwagi na przyjęcie za podstawę opodatkowania znacząco zawyżonej wartości budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia, na podstawie wewnętrznie sprzecznej, nieprawidłowo wykonanej opinii biegłego;

15. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1182 ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.; dalej: p.g.k.) poprzez wadliwe przyjęcie, iż błędne zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą zostać zastąpione przez dane ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego w trakcie oględzin nieruchomości, które to dane pozostają korzystne dla strony oraz poprzez uznanie, iż wysokość pomieszczenia technicznego, położonego na czwartej kondygnacji nadziemnej budynku niemieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] wynosi 2,48 m (doliczając do wysokości betonowe podesty), a nie 1,92 m, wyłącznie ze względu na bezwzględne związanie organów danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków;

16. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie wynikające z wadliwej interpretacji pojęcia "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych i prawnych (epidemia COVID-19), które doprowadziły do ograniczenia możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, co doprowadziło do wadliwego uznania, że budynki należące do Spółki w okresie, którego dotyczy postępowanie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i uznanie przez organ, iż Spółka w okresie panowania epidemii nie została dotknięta negatywnymi konsekwencjami z tego powodu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi i o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów dotyczących rozpatrzenia niedopuszczalnego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przed uprzednim wydaniem i doręczeniem stronie postanowienia rozpoznającego zażalenie na odmowę uzupełnienia decyzji, organ wskazał, że są one niezasadne. Zdaniem Kolegium, zarzuty te opierają się na wykładni contra legem art. 213 § 4 i § 5 o.p. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który dotyczyłby wstrzymania toczącego się postępowania odwoławczego z powodu złożenia tego wniosku, a art. 213 § 4 o.p. nie miał w sprawie zastosowania, gdyż zostało wydane postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, a nie decyzja o uzupełnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Kolegium wniosło o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a skarżący nie oponował przeciw temu wnioskowi.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia skargi wniesionej w niniejszej sprawie okazała się ocena skutków złożenia przez skarżącą wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że do czasu doręczenia jej ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie tego wniosku, nie został otwarty termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej pierwszej instancji. Zarzuciła zatem organowi rozpatrzenie niedopuszczalnego odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Natomiast Kolegium, które choć w zaskarżonej decyzji nie odnosiło się w żaden sposób do tej kwestii, to w istocie uznało (w sposób dorozumiany), że okoliczność ta (złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji) była prawnie obojętna dla możliwości rozpoznania odwołania skarżącego od tej decyzji organu podatkowego w dniu 31 grudnia 2025 r. Odnotować przy tym należy, że w odpowiedzi na skargę Kolegium uznało przedstawione wyżej stanowisko strony za oparte na wykładni contra legem art. 213 § 4 i § 5 o.p., a tym samym za bezzasadne.

Stosownie do art. 213 § 1 o.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Natomiast organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa wyżej (§ 2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3).

Dodatkowo, jak stanowi art. 213 § 4 o.p., w razie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (o uzupełnieniu lub sprostowaniu).

Jednocześnie ustawodawca postanowił w art. 213 § 5 o.p., że w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji powyższy "przepis § 4 stosuje się odpowiednio". Przepis ten bowiem stanowi: "Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio".

W orzecznictwie jest utrwalone, że w świetle art. 213 o.p. wydanie postanowienia o odmowie sprostowania decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od pierwotnej decyzji podatkowej, co do której wydano postanowienie o odmowie uzupełnienia, biegnie od dnia doręczenia stronie tego postanowienia. Wnosząc odwołanie strona może podnosić wszelkie zarzuty wobec decyzji uzupełnionej i uzupełniającej, ponieważ decyzja modyfikująca nie ma samodzielnego bytu prawnego, a w obiegu prawnym pojawia się dodatkowo postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji. To oznacza, że odwołanie można wnieść tylko po rozpatrzeniu żądania o uzupełnienie decyzji. W takim przypadku, zachowanie terminu do wniesienia odwołania lub skargi, ocenia się na podstawie art. 213 § 5 o.p., który nakazuje odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 o.p., a tym samym potwierdza, że wówczas termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczyna się z datą doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia tej decyzji (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., III FSK 488/23). Sądy przyjmują zatem – odmiennie niż Kolegium – że ustawodawca wskazał na konieczność odpowiedniego stosowania określonej art. 213 § 4 o.p. reguły liczenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia od rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej.

Wynika to z uznania, że decyzja o uzupełnieniu decyzji oraz postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji nie mają bytu samodzielnego, lecz pozostają częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona (zob. wyroki NSA z: 3 października 2014 r., I FSK 657/14 i 8 kwietnia 2021 r., II FSK 190/21). To rozstrzygnięcie wchodzi do całości rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma ono bytu samodzielnego, gdyż jest integralnie związane z uprzednio wydaną decyzją. Racjonalną konsekwencją takiego właśnie charakteru tych orzeczeń jest przyjęte w przepisach Ordynacji podatkowej rozwiązanie, że doręczenie stronie zarówno decyzji o uzupełnieniu, jak i postanowienia o odmowie uzupełnienia otwiera dla strony termin do wniesienia odwołania od decyzji pierwotnej.

Dlatego – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny – postępowanie odwoławcze może być zainicjowane dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, a strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie, przyjęcie, że termin na wniesienie odwołania biegnie już od dnia doręczenia tego nieostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji, nie tylko prowadziłoby do naruszenia zasady praworządności, ale również czyniłoby iluzorycznym prawo strony do kwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji w drodze przewidzianego prawem zażalenia, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności (zob. wyrok NSA z 8 października 2015 r., I GSK 150/14).

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również w nauce prawa (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 213, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 6; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 213, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 122-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2025, nr 2).

Ubocznie zauważyć trzeba, że art. 213 § 5 o.p. od 1 października 2026 r. – na mocy art. 1 pkt 57 ustawy z 29 maja 2026 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2026 r. poz. 846) – będzie stanowił: "Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia. W takim przypadku termin do wniesienia odwołania od decyzji lub skargi biegnie od dnia doręczenia tego postanowienia". Podkreślenia wymaga, że powyższa zmiana brzmienia drugiego zdania art. 213 § 5 o.p. ma wyłącznie charakter uściślający, co wyraźnie wynika z treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, gdzie wyjaśniono, że "w miejsce dotychczasowego drugiego zdania w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej ("Przepis § 4 stosuje się odpowiednio") wskazano wprost, że termin do wniesienia odwołania od decyzji lub skargi będzie biegł od dnia doręczenia tego postanowienia" (zob. pkt 39 uzasadnienia projektu ustawy, druk nr 2287 Sejmu X. kadencji).

Podsumowując, skoro postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji potencjalnie może skutkować zmianą tego aktu, to logiczny jest wniosek, że przed wniesieniem odwołania od tej decyzji, niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. Takim ostatecznym rozstrzygnięciem może być w szczególności – w przypadku, gdy organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia decyzji, a strona złożyła skutecznie zażalenie na to rozstrzygnięcie, postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. Wówczas, jak wspomniano wyżej, zgodnie z art. 213 § 5 zd. 2. w zw. z art. 213 § 4 o.p., termin do wniesienia odwołania rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia stronie ostatecznego postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że po doręczeniu skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z 20 sierpnia 2025 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok, strona – w terminie ustawowym 14 dni – wniosła o uzupełnienie tej decyzji. Organ pierwszej instancji, po rozpoznaniu tego wniosku, postanowieniem z 30 września 2025 r. (sprostowanym postanowieniem z 29 października 2025 r.) odmówił stronie uzupełnienia decyzji wymiarowej. Postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem przez Spółkę, na skutek czego Kolegium postanowieniem z 30 grudnia 2025 r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta z 30 września 2025 r. o odmowie uzupełnienia decyzji. Ostateczne postanowienie Kolegium w tym przedmiocie zostało doręczone Spółce w dniu 27 stycznia 2026 r. (zob. k. 40, 42-43 akt adm. II instancji).

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że odwołanie skarżącej wniesione w dniu 29 października 2025 r., a zatem w trakcie trwającego postępowania w sprawie o uzupełnienie decyzji wymiarowej, było niedopuszczalne. Przyznała to w istocie sama skarżąca w skardze.

W konsekwencji w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany jest zbadać, czy wniesione odwołanie jest dopuszczalne. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia obliguje ten organ do wydania postanowienia orzekającego o niedopuszczalności tego środka zaskarżenia.

Pojęcie niedopuszczalności odwołania nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się w związku z tym, że warunki dopuszczalności odwołania wynikają z przepisów omawianej ustawy procesowej określających przedmiot zaskarżenia, tok postępowania bądź podmioty uprawnione do wniesienia odwołania. Niedopuszczalność odwołania może zatem wynikać z przesłanek przedmiotowych bądź podmiotowych. Występuje ona w szczególności wówczas, gdy w określonej sytuacji procesowej nie jest możliwe wniesienie odwołania od decyzji podatkowej, gdyż termin do złożenia tego środka zaskarżenia nie rozpoczął jeszcze swego biegu.

Niewątpliwie taki przypadek niedopuszczalności wniesienia odwołania miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem, jak wspomniano wyżej, wobec złożenia przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, czternastodniowy termin do złożenia od tej decyzji odwołania, rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 27 stycznia 2026 r. – w dacie doręczenia skarżącej ostatecznego postanowienia Kolegium z 30 grudnia 2025 r. utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta z 30 września 2025 r. o odmowie uzupełnienia ww. decyzji z 20 sierpnia 2025 r.

W tych okolicznościach obowiązkiem Kolegium było wydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Odwołanie było niedopuszczalne, gdyż nie rozpoczął się jeszcze terminu do jego wniesienia (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2110/10). Ponownie należy podkreślić, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i wniosek o uzupełnienie tej decyzji są środkami prawnymi, które wzajemnie wykluczają się (zob. wyroki NSA z: 4 listopada 2011 r., II FSK 820/10, 24 stycznia 2012 r., I FSK 1399/10 i 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2110/10). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2016 r., II FSK 2558/13, odwołując się do utrwalonego poglądu tego Sądu wyrażonego w wyroku z 27 lipca 2001 r. (III SA 1236/00), "oba [te] środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 o.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika także, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 o.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 o.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia".

Oznacza to, że w sytuacji, gdy w sprawie skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie od decyzji organu pierwszej instancji, a jednocześnie w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie rozpoznania tego wniosku wniosła odwołanie od tej decyzji, to odwołanie to jako przedwczesne było niedopuszczalne. Jak bowiem wskazano wyżej, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia równoległe skorzystanie z drugiego środka (zob. wyroki NSA z: 27 lipca 2001 r., III SA 1236/00, 4 listopada 2011 r., II FSK 820/10, 24 stycznia 2012 r., I FSK 1464/10, I FSK 1399/10, 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2110/10).

Z uwagi na charakter uchybienia jakiego dopuścił się organ odwoławczy, Sąd nie był uprawniony do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązane będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (1 951 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (5 400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.