Sąd oddalił skargę fundacji rodzinnej na odpisy od darowanych nieruchomości

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. z siedzibą w D. (dalej: "wnioskodawca", "fundacja", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "interpretacja", "DKIS", "organ") wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT").

Powyższa interpretacja wydana została wskutek wniosku fundacji (dalej: wniosek), w którym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcą jest fundacja rodzinna utworzona na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej "u.f.r."), wpisana do rejestru fundacji rodzinnych. Celem statutowym fundacji jest gromadzenie mienia, zarzadzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji fundatorzy wnieśli mienie o wartości 100.000 zł, a także, tytułem darowizny, wnieśli mienie w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą niemieszkalne nieruchomości zabudowane (dalej: "nieruchomości"), które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy. Przychody fundacji z tego tytułu nie będą podlegały całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa CIT"), ponieważ najemcami nieruchomości będą podmioty powiązane. W konsekwencji zastosowanie będzie miał art. 6 ust. 8 ustawy CIT, a dochody osiągnięte z niniejszego tytułu będą podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem CIT, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.f.r. (powinno być: "CIT"). Wysokość czynszu otrzymywanego przez fundację z powyższego tytułu zostanie ustalona na warunkach rynkowych, tj. takich jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zawarte we wniosku, przeformułowane w jego uzupełnieniu pytanie dotyczy ustalenia wartości początkowej nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzymanych przez fundację w drodze darowizny od fundatorów oraz możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ustalonej wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") fundacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość początkowa omawianych nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do fundacji, zaś odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej będą stanowiły k.u.p.

Uzasadniając to stanowisko fundacja wskazała, że ustawa CIT nie przewiduje odrębnego sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez fundację rodzinną w drodze darowizny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W szczególności brak jest przepisu nakazującego przyjęcie tzw. wartości historycznej (tj. wartości początkowej ustalonej uprzednio przez darczyńcę, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Skoro ustawa CIT nie przewiduje szczególnych zasad ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez fundację rodzinną w drodze darowizny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie ma podstaw do zastosowania art 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT, to według wnioskodawcy, wartość początkową nieruchomości należy ustalić według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do fundacji rodzinnej. Występująca, zdaniem fundacji, luka prawna nakazuje ustalenie wartości początkowej w drodze analogii legis - na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Z uwagi na brak odpowiednich regulacji, do fundacji rodzinnej powinien być stosowany przepis odnoszący się do "spółki" w rozumieniu ustawy CIT, ponieważ fundacja rodzinna, tak jak spółki kapitałowe, jest osobą prawną, ma niemal w tożsamy sposób ukształtowane organy (zarząd, rada nadzorcza, zgromadzenie beneficjentów), a także posiada fundusz założycielski podobny do kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem fundacji pojęcie wartości rynkowej należy rozumieć zgodnie z art. 14 ustawy CIT jako wartość określoną na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. W przypadku otrzymania przez fundację rodzinną, w drodze darowizny, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia przyjęcia przez fundację, chyba że w umowie darowizny określa tę wartość w wysokości niższej.

Od tak ustalonej wartości początkowej fundacja może dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT, przy czym brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT. Bowiem darowizna wniesiona do fundacji rodzinnej nie została wymieniona w katalogu dochodów zwolnionych od podatku dochodowego w art. 12 ust. 4, art. 17, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zatem nie spełnia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT. W ocenie wnioskodawcy, niedopuszczalne jest rozszerzanie zastosowania tego przepisu w drodze wykładni celowościowej lub analogii na sytuacje, które nie zostały w nim wprost wskazane.

DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ powołał przepisy ustawy CIT: art. 4a pkt 36, art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 6, 7 i 8, art. 24r, art. 16g ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 1 i art. 19 ust. 1. Nie podzielił przy tym stanowiska wnioskodawcy w kwestii zastosowania w drodze analogii przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT do ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W ocenie organu przepis powyższy odwołuje się literalnie jedynie do przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni. Fundacja rodzinna nie została wymieniona w tym przepisie i z oczywistych względów nie może być również postrzegana jako spółka lub spółdzielnia, gdyż zbędne w takim przypadku byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę do art. 4a pkt 36 ustawy CIT odrębnej definicji fundacji rodzinnej. Nie znajduje więc uzasadnienia rozszerzająca wykładnia art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, lecz należy zastosować pkt 3 ust. 1 art. 16g tej ustawy.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych od opisanych we wniosku nieruchomości wynajmowanych/wydzierżawianych przez fundację także na rzecz podmiotów z nią powiązanych, w razie wykluczenia zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 8 ustawy CIT) zastosowane znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie ustawy CIT, określający wyłączenia z k.u.p.

Organ zauważył, że z tytułu wniesienia innego mienia np. w postaci nieruchomości tytułem darowizny, fundacja będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Zatem nabycie nieodpłatne nieruchomości przez fundację rodzinną w okolicznościach przedstawionych we wniosku i fakt, że z tego tytułu fundacja będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku CIT - nie może uprawniać do zaliczania do k.u.p. odpisów amortyzacyjnych. DKIS podkreślił, że do takiej sytuacji odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy CIT.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art 16g ust 1 pkt. 3 ustawy CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu, polegającą na uznaniu, że stanowi on podstawę ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytych przez fundację w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2. art. 16 ust. 1 pkt. 63 ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie podlegają zaliczeniu do k.u.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że odpisy te stanowią k.u.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w związku z występującą luką prawną wartość początkowa nieruchomości powinna zostać ustalona w drodze analogii legis na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Skarżąca wskazała, że podobne wnioski wynikają także z wykładni celowościowej, która powinna zrównywać sytuację podatkową w zakresie tej części działalności, która jest prowadzona na zasadach analogicznych do spółek opodatkowanych CIT, z uwzględnieniem preferencji wpisanych w istotę instytucji fundacji rodzinnej.

Zdaniem skarżącej fundacja rodzinna jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m ustawy CIT, ponieważ brak podstaw do wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 tej ustawy. Treść art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT znajduje zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. I tak, wyłączone z k.u.p. są odpisy amortyzacyjne, jeżeli nabycie środka trwałego nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Błędne jest stanowisko organu utożsamiające zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej ze zwolnieniem dochodu od podatku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT, który odnosi się wyłącznie do dochodów zwolnionych przedmiotowo, a nie do podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego. Rozszerzająca wykładnia tego przepisu prowadziłaby do nieuprawnionego ograniczenia prawa do rozpoznania k.u.p.

Skarżąca podkreśliła, że otrzymała mienie w drodze przeniesienia własności w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej m.in. nieruchomości, przy czym nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT uzasadniających wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z k.u.p. W szczególności omawiane przeniesienie własności nieruchomości do fundacji rodzinnej nie zostało wymienione w katalogu dochodów zwolnionych od podatku CIT w art. 12 ust. 4, art. 17, art. 21 ust. 3 ani art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zatem nie spełnia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT. Skoro ustawodawca zdecydował, że dochody wskazane w art. 6 ust. 8 ustawy CIT mają podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to konsekwentnie powinny mieć do nich zastosowanie również ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania, obejmujące możliwość rozpoznawania k.u.p., o ile ustawa nie przewiduje wyraźnego wyłączenia.

Według skarżącej nie należy utożsamiać zwolnienia podmiotowego z sytuacją, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT, odnoszącym się do dochodów zwolnionych od podatku. Zaś art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT ustanawia zwolnienie określonego podatnika. Są to dwie odmienne i różne w skutkach konstrukcje prawa podatkowego.

Skarżąca oceniła, że przyjęcie wykładni organu prowadziłoby do rozszerzającej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT oraz do stworzenia dodatkowego wyjątku niewynikającego z ustawy. Powołała się przy tym na treść uzasadnienia projektu ustawy o fundacji rodzinnej (druk sejmowy nr 2798), w którym, zdaniem skarżącej, ustawodawca wskazał, że celem art. 6 ust. 8 ustawy CIT jest wyłączenie zwolnienia dla określonych dochodów fundacji rodzinnej i objęcie ich opodatkowaniem na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu powyższego projektu nie ma wzmianek o zamiarze wyłączenia k.u.p. lub amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w kluczowej dla rozpoznawanej sprawy kwestii, jaką jest ocena charakteru czynności wniesienia do fundacji rodzinnej spornych nieruchomości skazanych we wniosku. W zależności bowiem od uznania tej czynności za odpłatną lub nieodpłatną wystąpi lub nie wystąpi skutek w postaci wyłączenia z k.u.p. odpisów amortyzacyjnych od powyższych nieruchomości, będących środkami trwałymi.

W art. 16g ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy CIT przyjęto, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Nawet powierzchowne porównanie pkt 3 i pkt 4 powyższego artykułu wskazuje na istotne, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, różnice. Niewątpliwie w pkt 3 wskazano nieodpłatne sposoby nabycia środków trwałych przez podatnika, co wynika z użycia określeń: "w drodze spadku, darowizny", co wzmocnione zostało kolejnym określeniem: "lub w inny nieodpłatny sposób". Co innego wynika zaś z omawianego pkt 4, gdzie nie ma zastrzeżenia nieodpłatności nabycia środków trwałych. A wręcz przeciwnie, mowa jest w tym przepisie o wniesieniu wkładu, co, zdaniem Sądu, wskazuje na ekwiwalentność, tj. przekłada się na zwiększenie, po stronie wnoszącego, udziałów lub akcji w spółce bądź praw członkowskich w spółdzielni.

O ile, w kontekście pkt 4 omawianego artykułu, darowizny może dokonać dowolny podmiot na rzecz dowolnego podatnika podatku CIT, to wkład do spółki lub spółdzielni może wnieść tylko wspólnik/działowiec spółki lub członek spółdzielni. Prawidłowo ocenił organ, że adresatem normy zawartej w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT są spółki lub spółdzielnie, a więc podmioty inne niż skarżąca, będąca fundacją rodzinną. Fundacja rodzinna należy do podmiotów wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy CIT jako osoby prawne, dochody których podlegają opodatkowaniu na mocy tej ustawy, a ponadto została wymieniona w słowniczku zawartym w art. 4a ustawy CIT w pkt 36 jako fundacja rodzinna w rozumieniu ustawy u.f.r. Zatem w ustawie CIT spośród osób prawnych wyodrębniono fundację rodzinną.

Z powyższych względów w podanym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego nie mógł zostać zastosowany pkt 4 ust. 1 art. 16g ustawy CIT, adresowany do wąskiego kręgu podmiotów innych niż skarżąca i obejmujący zdarzenia o innym charakterze niż podane we wniosku dokonanie przez fundatorów darowizny na rzecz fundacji. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje na zastosowanie pkt 3 ust.1 art. 16g ustawy CIT, dotyczącego szerszego, nieokreślonego w przepisie kręgu adresatów, a więc osób prawnych, o których jest mowa w art. 1 ust. 1 ustawy CIT, co obejmuje także fundację rodzinną. Skarżąca sama podała we wniosku, że otrzymała nieruchomości w drodze darowizny, co niewątpliwie stanowi czynność nieodpłatną. Trudno byłoby w tej sytuacji zastosować, w drodze analogii, art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, dotyczący czynności odpłatnych dokonywanych na rzecz wąsko oznaczonego kręgu podatników, do którego skarżąca nie należy.

Sąd nie podziela zawartej w skardze argumentacji wskazującej na istnienie luki prawnej w postaci braku w ustawie CIT regulacji dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez fundację rodzinną w drodze darowizny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wskazującej na potrzebę analizy projektu ustawy o fundacjach rodzinnych. Zdaniem Sądu w sytuacji opisanej we wniosku należy zastosować art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, gdyż podane we wniosku okoliczności, z wyżej podanych przyczyn pozwalają na to. Dodać można, że zjawiskiem rzadkim jest występowanie zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych gałęziach prawa, luk prawnych które należałoby wypełnić poprzez zastosowanie, jak proponuje skarżąca, analogii do innych przepisów. Z luką prawną nie należy utożsamiać braku regulacji każdego, potencjalnego stanu faktycznego. To, że w ustawie CIT nie określono sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez fundację rodzinną w drodze darowizny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - nie oznacza, że ustalenie tej wartości zostało przez ustawodawcę pominięte. Jak wyżej wyjaśniono, art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy CIT dotyczy ustalenia wartości środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie, a w tym w drodze darowizny, przez podatnika podatku CIT, a więc także przez fundację rodzinną. Treść tego przepisu mieści w sobie, zdaniem Sądu, także otrzymanie przez skarżącą od fundatorów w drodze darowizny nieruchomości wskazanych we wniosku. Z kolei wskazywana przez skarżącą regulacja art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT zawiera treści na tyle nieprzystające do opisu stanu faktycznego, że trudno byłoby w przepisie tym dostrzec analogię do sytuacji opisanej we wniosku. Jak już wyżej podano, dotyczy to przede wszystkim przyjęcia w tym przepisie odpłatnego nabycia środków trwałych przez wąską grupę podatników o innym statusie niż skarżąca.

Konsekwencją nieodpłatnego nabycia przez fundację omawianych nieruchomości jest nie tylko ustalenie ich wartości początkowej w wyżej opisany sposób, lecz także zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 63 lit.a tiret drugie ustawy CIT, w którym przyjęto, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie, jeżeli dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Co do zasady, fundacja rodzinna jest zwolniona, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, z podatku CIT. Artykuł powyższy przewiduje w ust. 6-8 wyjątki od tej zasady, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczą niektórych przychodów fundacji rodzinnej osiąganych z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, działalności, gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy u.f.r. Do powyższych wyjątków należy powoływany przez skarżącą ust. 8 art. 6 ustawy CIT, w którym przyjęto, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Przepis art. 6 ust. 6-8 ustawy CIT nie odnosi się jednak do rozpoznawanej sprawy, której istotnym elementem jest ocena przychodu skarżącej z tytułu otrzymania nieruchomości w formie darowizny, co nie ma nic wspólnego z przychodem uzyskiwanym przez skarżącą z tytułu wynajmu/dzierżawy powyższych nieruchomości oraz ich ewentualnym opodatkowaniem.

Wykluczenia ze zwolnienia od podatku CIT pisane w ust. 6-8 art. 6 ustawy CIT nie mają zastosowania do przychodów z tytułu nieodpłatnego wnoszenia mienia do fundacji rodzinnej. Dlatego, wbrew stanowisku skarżącej, jej przychód, opisany we wniosku jako wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości, nie podlega wykluczeniu ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT (podlega zwolnieniu z CIT).

Wobec tego prawidłowo oceniono w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca nie może zaliczyć do k.u.p. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej omawianych nieruchomości, gdyż nabyła je nieodpłatnie, zaś dochód z tytułu tego nabycia jest zwolniony ustawowo od podatku CIT. Wystąpiły zatem przesłanki zawarte w przytoczonym wyżej art. 16 ust 1 pkt 63 lit.a tiret drugie ustawy CIT.

Niezasadnie zarzucono więc w skardze zarówno niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy CIT jak też błędną wykładnię art. 16 ust 1 pkt 63 lit.a tiret drugie tej ustawy. Zdaniem Sądu, z wyżej podanych przyczyn organ prawidłowo zastosował oraz zinterpretował powyższe przepisy.

Dlatego skarga została uznana przez Sąd za niezasadną i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej: "ppsa").