Piłkarze poniżej 26 lat bez ulgi dla młodych. WSA oddalił skargę klubu

W dniu 27 lutego 2026 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. S. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący, Klub) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest klubem sportowym, działającym w formie prawnej stowarzyszenie kultury fizycznej. W zakres działalności Klubu wchodzi między innymi prowadzenie profesjonalnej drużyny męskiej i kobiecej piłki nożnej ("Drużyna"), które uczestniczą w rozgrywkach o Puchar P. oraz rozgrywkach klubowych organizowanych przez P. Z. P. N.. W celu prowadzenia działalności w ww. zakresie, Klub zawiera kontrakty indywidualne o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (dalej zwane "Kontraktami") z osobami fizycznymi, będącymi zawodnikami piłki nożnej (dalej zwanymi "Zawodnikami"). Na podstawie Kontraktów Klub powierza Zawodnikom świadczenie usług sportowych, polegających na trenowaniu oraz grze w Drużynie, oraz usług reklamowo-promocyjnych na rzecz Klubu i jego sponsorów, w tym również udostępniania wizerunku Zawodników oraz zobowiązuje Zawodników do powstrzymywania się od działań stojących lub mogących stać w sprzeczności z polityką Klubu lub narażać na ryzyko ich możliwość do profesjonalnego uprawniania piłki nożnej.

W szczególności w ramach Kontraktu Zawodnicy zobowiązują się do następujących świadczeń na rzecz Klubu:

- profesjonalnego uprawiania piłki nożnej w barwach Klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, odprawach i obozach Zespołów, do których zostaną przydzieleni decyzją Klubu, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik, w rozgrywkach piłkarskich (w tym w szczególności w krajowych rozgrywkach ligowych, pucharowych lub rozgrywkach międzynarodowych) oraz w meczach towarzyskich (w tym sparingach czy meczach kontrolnych), w których Klub uczestniczy;

- regularnego poddawania się badaniom lekarskim zalecanym przez lekarza klubowego oraz do stosowania wyłącznie środków farmakologicznych przypisanych przez lekarza klubowego lub z nim uzgodnionych;

- niezwłocznego powiadomienia Klubu o każdym wypadku lub każdej chorobie;

- do powstrzymania od zachowań, które w jakikolwiek sposób mogłyby wpływać negatywnie na wykonywanie przez nich obowiązków wynikających z Kontraktu, w szczególności: spożywania alkoholu, używania narkotyków, uprawiania sportu i rekreacji ruchowej stwarzających potencjalne zagrożenie dla życia, zdrowia i właściwej kondycji psychofizycznej Zawodnika, przyjęcia od osób trzecich nagród pieniężnych lub rzeczowych lub zapłaty z jakiegokolwiek tytułu w związku z reprezentowaniem barw Klubu w rozgrywkach piłkarskich, jakiegokolwiek udziału w grze lub zakładzie wzajemnym organizowanym przez zakłady bukmacherskie w zakresie dotyczącym jakichkolwiek rozgrywek piłkarskich, udziału we wszelkich akcjach reklamowych i marketingowych towarów, usług i przedsiębiorstw konkurencyjnych wobec Klubu.

- do dbania o dobre imię Klubu, w szczególności zobowiązuje się do powstrzymania od publicznych zachowań, wypowiedzi, wywiadów i oświadczeń kierowanych do mediów, które w szczególności dotyczą decyzji personalnych lub merytorycznych podejmowanych przez Zarząd Klubu, członków sztabu szkoleniowego Klubu oraz osoby działające w ich imieniu;

- udostępniania swojego wizerunku;

- do uczestnictwa we wszelkich akcjach promocyjnych i reklamowych, nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych i innych wydarzeniach organizowanych lub wskazanych przez Klub;

- udziału w konferencjach prasowych Klubu lub udzielania wywiadów przedstawicielom mediów na każde wezwanie lub polecenie Klubu.

- używania ubiorów firmy, z którą Klub ma zawartą umowę sponsorską, w zakresie obuwia lub rękawic bramkarskich.

Wynagrodzenie, należne Zawodnikom na podstawie Kontraktu, należne jest Zawodnikom za wykonywanie wszystkich usług objętych Kontraktem, w tym również za udostępnienie wizerunku. W Kontrakcie nie jest przewidziane odrębne wynagrodzenie za wykonywanie usług sportowych oraz za wykonywanie usług promocyjno-reklamowych oraz za powstrzymywanie się od działań niepożądanych przez Klub. Zawodnicy, z którymi Klub zawiera Kontrakty, nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi ani zwolnionymi. Zgodnie z treścią Kontraktów, Zawodnicy są zobowiązani, w ramach postanowień Kontraktu, do wykonywania poleceń Zarządu Klubu, trenerów i asystentów. Zawodnicy zawierają kontrakty w celu uzyskania stałego źródła zarobkowania, a więc w celach komercyjnych.

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Klub pobiera i odprowadza od wynagrodzeń Zawodników zaliczki na ten podatek. Wśród Zawodników, z którymi Klub zawiera Kontrakty występują osoby, które nie ukończyły 26. roku życia.

W związku z powyższym Klub zadał pytanie:

Czy, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26 roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")?

W ocenie Klubu odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Strona stoi na stanowisku, że fakt, iż istotną częścią Kontraktu jest zobowiązanie Zawodników do zawodowego uprawniania sportu nie powoduje, że uzyskiwane przez nich przychody należy zakwalifikować do przychodów z uprawniania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wskazaną kwalifikacją cywilnoprawną oraz wolą stron przychody te stanowią przychody ze świadczenia usług kompleksowych, na które składają się usługi sportowe, marketingowe, udostępnienia wizerunku oraz powstrzymywania się od niepożądanych działań. To z kolei powoduje, że należy je zakwalifikować do umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Jak bowiem wynika z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm. – dalej: "K.c.")., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Skoro zatem przedmiotem Kontraktów jest świadczenie usług o złożonym charakterze (sportowych oraz promocyjno- reklamowych), to należy je traktować jako umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko strona wyjaśniła również, że Kontrakty nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - Kontraktów Zawodników nie można zakwalifikować do żadnej z umów wskazanych w pkt 9 przywołanego przepisu, dlatego w ocenie strony przychody uzyskiwane przez Zawodników na podstawie Kontraktów nie są objęte wyłączeniem sformułowanym w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine. Zdaniem strony z zestawienia ww. przepisów wynika, że w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26 roku życia, odpowiednie jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał, że jest świadom istnienia poglądu, jakoby przychody związane z uprawnianiem sportu należało kwalifikować do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ wymieniono tam "przychody z uprawiania sportu". Niemniej jednak strona twierdzi, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Zawodników na podstawie przedmiotowych Kontraktów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Klub przywołał argumenty, poparte orzecznictwem sądów administracyjnych.

Po pierwsze wskazał, że hipoteza art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., została trafnie zarysowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Op 312/22, gdzie wskazano, że ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r., poz. 715) przez sport rozumie wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Przychodami z uprawiania sportu będą te przychody w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., które zostaną uzyskane z zajmowania się, poświęcania ćwiczeniom, grom, mającym na celu poprawę kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Działalność ta - z uwagi na chęć współzawodnictwa i osiągania dobrych wyników - może mieć charakter zorganizowany i ciągły, jednakże nie jest jej immanentną cechą nakierowanie na uzyskanie zysku i uczynienie z niej stałego źródła zarobkowania.

Zdaniem Klubu tak zarysowana hipoteza art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., bez wątpienia nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez Zawodników z tytułu Kontraktu. Jak bowiem przedstawiono w opisie stanu faktycznego sprawy Zawodnicy wykonują na podstawie Kontraktów zarówno usługi sportowe, jak i usługi o charakterze promocyjno-reklamowym (marketingowe), z wykorzystaniem swego wizerunku. Dodatkowo zobowiązują się do powstrzymania się od działań oraz zachowań, które mogłyby kolidować z polityką Klubu, statusem sportowca lub narażać na ryzyko zdolność Zawodników do zawodowego uprawniania piłki nożnej w Klubie. Za wszystkie te świadczenia Zawodnikom przysługuje jednolite wynagrodzenie, które nie jest w żaden sposób rozdzielone na wynagrodzenie za poszczególne rodzaje usług, świadczonych na podstawie Kontraktu. Tym samym, niemożliwym jest w ocenie Klubu wyodrębnienie części wynagrodzenia otrzymywanego przez Zawodnika za usługi sportowe, części wynagrodzenia, dotyczącego usług promocyjno-reklamowych oraz części wynagrodzenia za powstrzymanie się od poszczególnych działań. Jednocześnie zdaniem Klubu wykluczyć należy możliwość uznania, iż całość wynagrodzenia należnego Zawodnikom na podstawie Kontraktów jest przychodem tylko z uprawiania sportu, ponieważ z treści Kontraktów jednoznacznie wynika, że otrzymują oni wynagrodzenie za wszystkie usługi, świadczone w wykonaniu Kontraktu. Przyjęcie zatem, iż przychody uzyskiwane przez Zawodników pochodzą jedynie z uprawiania sportu, byłoby w ocenie Klubu całkowicie nieprawidłowe, ponieważ sprowadzałoby się do uznania, że Zawodnicy wykonują usługi promocyjno-marketingowe (w tym również udostępniają swoje wizerunki) oraz powstrzymują się od wskazanych w Kontrakcie działań za darmo.

Istotny zdaniem Klubu jest również fakt (o którym również wspomina orzeczenie WSA w Opolu), że Zawodnicy zawierają Kontrakty z intencją uzyskania stałego źródła zarobkowania, a więc przede wszystkim w celach komercyjnych. Okoliczność ta wyłącza możliwość zaliczenia przychodów wypłacanych Zawodnikom na podstawie Kontraktu do przychodów z uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygnaturze II FPS 1/15. W uchwale tej Sąd jednoznacznie stwierdził, że strony umowy mogą dowolnie kształtować swoje zależności prawne (oczywiście nie wychodząc poza ramy dopuszczalnych rozwiązań prawnych), które w następstwie mają decydujący wpływ na kwalifikację podatkową uzyskiwanych przez sportowca dochodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy łączącego go z klubem, jak i z tytułu umowy cywilnoprawnej zawartej poza prowadzoną działalnością gospodarczą bądź w jej ramach, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów.

W dniu 27 kwietnia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez zawodników należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym, nie mogą one korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia - dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem - zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia. Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowania mieć zatem nie może. Organ podkreślił, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy jest uprawianie sportu to przychody z tego tytułu zalicza się do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia. Wobec wskazania przez ustawodawcę w pkt 2 artykułu 13 ww. ustawy wprost m.in. przychodów z uprawiania sportu, jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście, osoby, z którymi zawierane są kontrakty związane z udziałem w indywidualnych lub drużynowych zawodach sportowych, a także z udziałem w promocjach i innych działaniach marketingowych, uzyskują wynagrodzenie za uprawianie sportu.

Tym samym uzyskiwane przez te osoby przychody stanowią przychody, które należy kwalifikować do przychodów z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. do których, nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 w u.p.d.o.f. powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym organ uznał, że Klub zobowiązany jest jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Klub, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższą indywidualną interpretację podatkową, zarzucając jej:

1) dopuszczenie się błędu "niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", tj. błędnego przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyskiwane przez Zawodników przychody należy zakwalifikować do przychodów z tytułu uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a nie do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów zlecenia na rzecz osób prawnych, co skutkowało wyłączeniem prawa do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f., w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Zawodników.

2) dopuszczenie się "błędu wykładni" prawa materialnego w postaci art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że przepis ten obejmuje swoją hipotezą wszelkie przychody, które są uzyskiwane w zamian za profesjonalne oraz zarobkowe działania kompleksowe, których istotnym, ale nie jedynym elementem jest uprawianie sportu, podczas gdy ten przepis obejmuje swoją hipotezą tylko te przychody, które sportowiec uzyskuje z uprawiania sportu, rozumianego jako oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia stałego źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń).

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej: "o.p.") - poprzez pominięcie w zaskarżanej interpretacji oceny prawnej stanowiska Klubu (art. 14c § 1 o.p.) oraz uzasadnienia prawnego swojego odmiennego stanowiska (art. 14c § 2 o.p.).

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 o.p. - poprzez zawarcie w skardze wewnętrznej sprzeczności, polegającej na uznaniu, że duża część działań Zawodników stanowi "działania pozasportowe", a następnie stwierdzeniu, że uzyskiwane przez tych Zawodników przychody są przychodami tylko z "uprawiania sportu".

Z uwagi na powyższe Klub wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a). W sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie znajduje zastosowanie - w zakresie skargi – przepis art. 57a p.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do dokonania kontroli judykacyjnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Klub, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26 roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.?

Według wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez ww. zawodników należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W rezultacie możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

Według organu, przychody uzyskiwane przez zawodników należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym, nie mogą one korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Sąd podnosi, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków.

Z uregulowań zawartych w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił jako zwolnione od podatku oraz od których ustawodawca zaniechał poboru podatku. Jednocześnie wskazać należy, że w art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Jak stanowi art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja R. P. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z ze zm.) wyrażający zasadę powszechności opodatkowania, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2025 r. poz. 1578),

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

e) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia - dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem - zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Norma ta została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych artykułem 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1394). Jak podano na stronie [...] uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wprowadzającej analizowany przepis (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 3551, Warszawa, 25 czerwca 2019 r.): "Projekt ustawy stanowi realizację zapowiedzi zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie likwidacji podatku PIT dla młodych do ukończenia 26 roku życia. Celem tych zmian jest obniżenie obciążeń fiskalnych młodych osób, które wykonują pracę na podstawie stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub umów zlecenia zawartej z firmą. Jest to pierwszy krok w kierunku zmniejszenia klina podatkowego. Zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwiej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie. Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej (...)". Jednocześnie na stronie [...] tego uzasadnienia wyjaśniono, że: "Tak ukształtowany zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia wynika z celu, który ma być zrealizowany. Jak wskazano na wstępie, celem tym ma być aktywizacja zawodowa osób młodych poprzez ułatwienie im wejścia na rynek pracy. Stąd zwolnienie od podatku adresowane jest do podatników do 26 roku życia, czyli starszych o rok od osób, które co do zasady kończą naukę i podejmują stałą pracę (vide art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednocześnie nie chodzi o każdy rodzaj pracy zarobkowej.

Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wprost wskazał źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowana mieć nie może, co jest zgodne z przywołanym uzasadnieniem wprowadzenia omawianego unormowania, także z racjonalnością ustawodawcy, definiującego co należy rozumieć przez poszczególne źródła przychodów. Gdyby wola ustawodawcy była inna, wskazałby to w przepisie, jak to uczynił np. w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl pkt 2 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 2 i pkt 8 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

- pkt 2 - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2 art. 13);

- pkt 8 - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8 art. 13).

Z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. wynika wprost, że ww. zwolnienie (tzw. ulga dla młodych) dotyczy przychodów z umów zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. cytowanej ustawy, natomiast nie będzie miało zastosowania do przychodów z uprawiania sportu, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 2 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "uprawianie sportu". Zasady uprawiania i organizowania sportu, określa ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2026 r. poz. 95, dalej: ustawa o sporcie).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie:

Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub

zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1a ustawy o sporcie:

Za sport uważa się również współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego. Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o sporcie oraz ustawy o ujawnianiu informacji o dokumentach organów bezpieczeństwa państwa z lat 1944-1990 oraz treści tych dokumentów, wprowadzającej ww. przepis art. 2 ust. 1a (druk sejmowy VIII kadencji nr 1410, Warszawa, 16 marca 2017 r.) wynika, że sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach oraz również współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego.

Jednocześnie o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy jest uprawianie sportu to przychody z tego tytułu zalicza się do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jaki moment jej zawarcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w szczególności wynika, że wnioskodawca jest klubem sportowym, działającym w formie prawnej stowarzyszenie kultury fizycznej. W zakres działalności Klubu wchodzi między innymi prowadzenie profesjonalnej drużyny męskiej i kobiecej piłki nożnej, które uczestniczą w rozgrywkach o Puchar P. oraz rozgrywkach klubowych organizowanych przez P. Z. P. N.. W celu prowadzenia działalności w ww. zakresie, Klub zawiera kontrakty indywidualne o profesjonalne uprawianie piłki nożnej z osobami fizycznymi, będącymi zawodnikami piłki nożnej. Na podstawie Kontraktów Klub powierza Zawodnikom świadczenie usług sportowych, polegających na trenowaniu oraz grze w Drużynie, oraz usług reklamowo-promocyjnych na rzecz Klubu i jego sponsorów, w tym również udostępniania wizerunku Zawodników oraz zobowiązuje Zawodników do powstrzymywania się od działań stojących lub mogących stać w sprzeczności z polityką Klubu lub narażać na ryzyko ich możliwość do profesjonalnego uprawniania piłki nożnej. Zawodnikom za wykonywanie wszystkich usług objętych Kontraktem, w tym również za udostępnienie wizerunku przysługuje wynagrodzenie.

Wobec wskazania wprost przez ustawodawcę w pkt 2 artykułu 13 u.p.d.o.f. przychodów z uprawiania sportu, jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie zawartego z Klubem Kontraktu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Wypłacane zawodnikom kwoty z tytułu zawartej umowy są bowiem wynagrodzeniem za profesjonalne uprawianie sportu. Jak wynika z treści zawartego w niniejszym wniosku o interpretację Kontraktu, zawodnik nie jest samodzielny w realizacji przedmiotu umowy - przez cały czas trwania umowy pozostaje w dyspozycji Klubu.

Umowa zlecenia jest umową cywilnoprawną, którą regulują przepisy art. 734-751 K.c. Przez umowę zlecenia - zgodnie z art. 734 § 1 K.c. – przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 K.c.). Przyjmujący zlecenie może bez uprzedniej zgody dającego zlecenie odstąpić od wskazanego przez niego sposobu wykonania zlecenia, jeżeli nie ma możności uzyskania jego zgody, a zachodzi uzasadniony powód do przypuszczenia, że dający zlecenie zgodziłby się na zmianę, gdyby wiedział o istniejącym stanie rzeczy (art. 737 ww. Kodeksu). Na podstawie art. 738 § 1 ww. ustawy przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej tylko wtedy, gdy to wynika z umowy lub ze zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności. W wypadku takim obowiązany jest zawiadomić niezwłocznie dającego zlecenie o osobie i o miejscu zamieszkania swego zastępcy i w razie zawiadomienia odpowiedzialny jest tylko za brak należytej staranności w wyborze zastępcy.

Okoliczności zawartego przez Klub z zawodnikami Kontraktu wskazują, że przedmiotem umowy nie jest rezultat, a staranne działanie, na warunkach i w sposób określony niniejszym Kontraktem. Wszystko to stanowi, że umowa ta jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Niemniej jednak, wobec wyszczególnienia przez ustawodawcę wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), jako odrębnego jej rodzaju, nie sposób zaaprobować stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym powyższe przychody zawodników należy zaliczyć jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Taka kwalifikacja przychodów zawodników powoduje, że do ich wynagrodzeń, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowania mieć zatem nie może, co jest zresztą zgodne z przywołanym wyżej uzasadnieniem wprowadzenia omawianego unormowania, a także z samą racjonalnością ustawodawcy, definiującego co należy rozumieć przez poszczególne źródła przychodów. Gdyby wola ustawodawcy była inna, wskazałby to w przepisie, jak to uczynił np. w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, gdzie wymienione rodzaje przychodów opatrzył klauzulą "w szczególności", na skutek czego oprócz wprost wymienionych przychodów, dopuścił jeszcze inne, niewymienione wprost.

Przedstawione powyższej okoliczności wskazują zatem, że osoby, z którymi zawierane są kontrakty związane z udziałem w indywidualnych lub drużynowych zawodach sportowych, a także z udziałem w promocjach i innych działaniach marketingowych, uzyskują wynagrodzenie za uprawianie sportu.

Tym samym uzyskiwane przez te osoby przychody stanowią przychody, które należy kwalifikować do przychodów z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z wyżej wskazanych powodów nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnej wykładni art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

W związku z tym, do uzyskanych ww. przychodów, kwalifikowanych do przychodów wskazanych wart. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszeń wskazanych w pkt 1 i 2 skargi.

Sąd nie podziela też zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p., albowiem organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia na gruncie podatkowym i dlaczego stanowisko skarżącego uważa za nieprawidłowe, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Wbrew zarzutom skargi, organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy opisanych we wniosku okoliczności sprawy (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Każda z czynności organu miała swoje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Fakt, że podjęte rozstrzygnięcie miało charakter negatywny dla skarżącego, nie może być uznane za budzące wątpliwości, jeśli w całości wynikało z zastosowania przepisów prawa.

Analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że zawiera ona wszystkie wymagane przepisami prawa elementy. W jej uzasadnieniu, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ dokonał oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, jak również zinterpretował przepisy prawa, które stanowiły podstawę takiego właśnie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił przy tym przesłanki, którymi kierował się dokonując takiej, a nie innej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska.

Zaznaczyć należy, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma obowiązku prawnego ustosunkowywania się do wszystkich wskazanych przez wnioskującego o wydanie tej interpretacji argumentów, a jedynie w przypadku negatywnej oceny wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona interpretacja nie jest wewnętrznie sprzeczna. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie uznał, że duża część działań Zawodników stanowi "działania pozasportowe". W uzasadnieniu interpretacji organ nie użył takiego sformułowania.

Powyższe prowadzi więc do konkluzji, że w omawianej sprawie interpretacja w pełni odpowiada wymogom wynikającym z dyspozycji zawartej w art. 14b i art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14h o.p.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego wyroków sądów - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach.

Zatem, na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy nie mogą wpłynąć powołane w skardze orzeczenia sądów, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące pominięcia stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wskazanych przez niego wyroków tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 312/22 oraz utrzymującego go w mocy wyroku NSA z 19 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 560/23. Słusznie zauważył organ, że powyższe wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Niezależnie od powyższego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, opartego na powyższych wyrokach. Wprawdzie NSA w wyroku z 19 stycznia 2026 r. wskazał na brak automatyzmu w kwalifikowaniu wszelkich przychodów związanych z działalnością sportową do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn.: II FPS 1/15, to należy mieć jednak na uwadze, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej. W tym miejscu podkreślić należy, że sentencja ww. uchwały brzmiała: "Przychody sportowców z uprawiania sportu mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Uchwała nie dotyczy zatem bezpośrednio problemu będącego kwestią sporu w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.