Przeprowadzka z rodziną za granicę a podatek od niezrealizowanych zysków. Skarga oddalona

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 18 maja 2026 r.

Uznał za nieprawidłowe stanowisko M. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o interpretację przedstawiono następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która od wielu lat posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Wnioskodawca jest [...] rezydentem podatkowym przez łącznie 5 lat w okresie 10 lat poprzedzających dzień złożenia wniosku, w myśl art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. , poz. 163 ze zm., dalej ustawa o PIT

Zgodnie z art. 3 ust. la ustawy PIT wnioskodawca ma w kraju centrum interesów osobistych i gospodarczych. Powyższe wynika z jego aktywności zawodowej, rodzinnej oraz sytuacji majątkowej.

Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu w spółce B. G. sp. z o.o. (dalej: "B.") jest większościowym wspólnikiem w tej spółce. Wartość rynkowa udziałów w spółce B.G. istotnie przekracza 4 min złotych. Na podstawie umowy Spółki Wnioskodawca wykonuje na jej rzecz świadczenia za wynagrodzeniem, zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych, co stanowi jego podstawowe źródło dochodów.

Jednorazowo w 2025 r. uzyskał też wynagrodzenie za pełnienie funkcji w zarządzie B.G.. Dodatkowo wnioskodawca uzyskiwał dotąd dochody z dywidend wypłacanych ze spółki B. G. oraz dywidendy i udziały w zyskach z innych spółek, w których posiada udziały. Wnioskodawca posiadał udziały w spółce P. sp. z o.o. oraz był i pozostaje wspólnikiem w spółce A. C. sp.k.

Wnioskodawca posiada w kraju istotny majątek nieruchomy, w tym dom położony w P. oraz apartament w S. przeznaczony na wynajem. W 2025 r., wraz z małżonką, ustanowił Fundację Rodzinną M. B. Fundacja Rodzinna (dalej jako: "Fundacja Rodzinna"), do której wniósł aktywa pieniężne ( gotówkę oraz certyfikaty funduszy inwestycyjnych) oraz udziały w spółce P. sp. z o.o. Wartość aktywów wniesionych do Fundacji Rodzinnej istotnie przekracza 4 mln złotych.

Jeśli chodzi o zobowiązania w kraju to jedynym istotnym jest kredyt hipoteczny.

Wnioskodawca jest w trakcie nabywania nieruchomości mieszkalnej w [...] (finalizacja transakcji ma nastąpić w najbliższych miesiącach) i rozważa zmianę miejsca zamieszkania na terytorium tego kraju. W ramach planowanej relokacji rozważa również wysłanie małoletniej córki do szkoły w [...] ( w latach 2026-2028). Małżonka wnioskodawcy również planuje przeprowadzkę do [...] wraz z nim oraz córką. Jej sytuacja majątkowa w zakresie nieruchomości oraz aktywów jest zbliżona do sytuacji wnioskodawcy, a jej głównym źródłem dochodów jest jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona w kraju.

Na moment sporządzania wniosku, wnioskodawca i jego małżonka nie podjęli wiążącej decyzji o dacie definitywnej przeprowadzki do [...], ale prawdopodobnie nastąpi ona w drugiej połowie 2026 r., co jednak uzależnione jest od uzyskania decyzji [...] organów skarbowych, opisanej poniżej. Tym samym, w bieżącym roku planują funkcjonowanie w dwóch lokalizacjach: w kraju i w [...], natomiast w 2027 r. zamierzają mieszkać i przebywać w [...] ponad 183 dni w roku, natomiast w kraju ok. 3-4 miesięcy w roku, stosownie do zaistniałych potrzeb.

Wnioskodawca nie planuje zbywania krajowych aktywów, w szczególności zmian w zakresie funkcjonowania Fundacji Rodzinnej, natomiast w związku z planowaną przeprowadzką do [...] zamierza zrezygnować z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w spółce B.G., pozostając w niej nadal wspólnikiem większościowym.

Wnioskodawca posiada istotne powiązania rodzinne i gospodarcze w kraju, w tym pełnienie funkcji w spółkach, zarządzanie majątkiem Fundacji Rodzinnej oraz prowadzenie działalności gospodarczej przez członków rodziny, zatem niewątpliwie w obecnym roku jest [...] rezydentem podatkowym Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. "Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w kraju", ośrodek interesów życiowych należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik ma najściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, w tym więzy rodzinne, szkołę dziecka, miejsce wykonywania pracy zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje i majątek nieruchomy.

Wnioskodawca rozpoczął współpracę z doradcą podatkowym w [...]. Po analizie przepisów [...] i praktyki organów podatkowych ustalono, że plan relokacji wnioskodawcy wraz z rodziną do [...] na przełomie 2026 r. i 2027 r może być realizowany w formule pracy zdalnej i zastosowania szczególnego reżimu podatkowego znanego jako tzw. B. L..

Jego podstawą będzie zamieszkanie w [...] oraz uzyskiwanie dochodów z tzw. międzynarodowego teleworkingu, tzn. na podstawie umowy o pracę zdalną lub świadczenie usług na warunkach zlecenia dla krajowej spółki B.G., jako strategiczny doradca zarządu Spółki. Wnioskodawca zakłada w związku z tym rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki B. G. w połowie roku, z uwagi na faktyczne przebywanie od tego czasu w [...].

Wnioskodawca nie będzie tworzył w [...] nowej spółki ani wykonywał działalności jako przedsiębiorca w [...]. Wnioskodawca nie będzie zatrudniony przez podmiot zagraniczny ani powoływany do jakiegokolwiek organu spółki prowadzącej działalność w [...].

W związku z rozważaną zmianą miejsca zamieszkania, wnioskodawca przewiduje wystąpienie do właściwych organów podatkowych w [...] o zastosowanie szczególnego reżimu podatkowego, przewidzianego dla osób przenoszących czasowo - na okres do 6 lat - miejsce zamieszkania do [...], tj. B. L., w wariancie teleworkingowym, z zachowaniem zatrudnienia u krajowego pracodawcy.

W celu uzyskania tego reżimu wnioskodawca zobowiązany będzie przedłożyć organom [...] m.in.:

umowę o pracę lub umowę o świadczenie usług na warunkach zlecenia,

zaświadczenie od spółki B. G. potwierdzające istnienie stosunku prawnego oraz zgodę na wykonywanie pracy zdalnej z terytorium [...],

certyfikat Al w zakresie ubezpieczeń społecznych, o ile będzie wymagany,

potwierdzenia wypłat wynagrodzenia z tytułu wskazanej umowy tzw. "paski wynagrodzenia" za 6 miesięcy jej wykonywania,

oraz podstawową dokumentację korporacyjną pracodawcy, w tym potwierdzającą rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie spółki.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od doradcy podatkowego w [...], w okresie stosowania B. L., wnioskodawca będzie podlegał w [...] opodatkowaniu w zakresie dochodów z pracy zdalnej oraz działalności o charakterze zawodowym, natomiast inne dochody zagraniczne, takie jak dywidendy, odsetki lub zyski kapitałowe, nie będą tam opodatkowane. W tym okresie [...] organy podatkowe nie będą stosowały umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z perspektywy [...] i nie wydadzą certyfikatu rezydencji potwierdzającego pełną rezydencję podatkową w [...], jednakże z uwagi na zamieszkanie w [...] wraz z rodziną ponad 183 dni w roku podatkowym oraz wykonywanie stamtąd pracy, wnioskodawca stanie się rezydentem podatkowym w [...].

Uzyskanie przez wnioskodawcę zatwierdzenia ze strony [...] organów skarbowych, szczególnych zasad opodatkowania opisanych powyżej, jest kluczowym czynnikiem dla podjęcia przez wnioskodawcę ostatecznej decyzji o zmianie miejsca zamieszkania na [...] oraz związanej z tym zmiany rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca nie zamierza zbywać krajowych aktywów, w tym w szczególności udziałów w spółce B. G., ani przenosić ich poza terytorium kraju. Zarządzanie majątkiem Fundacji rodzinnej, majątkiem prywatnym (nieruchomościami) oraz wykonywanie praw właścicielskich ma odbywać się z zachowaniem istniejących struktur prawnych w kraju, przy wykorzystaniu możliwości wykonywania czynności zdalnie.

Wnioskodawca planuje również kontynuowanie wypłat dywidendy ze spółki B. oraz zakłada, że będą one nadal opodatkowane w kraju, na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ewentualnie, jeśli wypłaty dotyczyły będą zysków wypracowanych w okresie opodatkowania spółki B. G. zryczałtowanym podatkiem od dochodów spółek, podatek naliczany będzie z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 28m - 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oczywiście w obu wypadkach wnioskodawca zakłada, że płatnikiem podatku będzie spółka B. G. w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje regularnie przyjeżdżać do kraju z wykorzystaniem w tym celu posiadanych w kraju nieruchomości, jednakże łączny czas pobytu w kraju w latach 2027-2032 nie przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym.

Po wskazanym okresie czasu lub nawet wcześniej, wnioskodawca planuje powrót wraz z rodziną do kraju, co jest dla niego kluczowe w kontekście posiadanych udziałów w spółce B. G. oraz zarządzania powołaną Fundacją Rodzinną.

Wnioskodawca, w związku z treścią art. 30 da--30dh ustawy o PIT, powziął wątpliwość, czy planowana zmiana rezydencji podatkowej na [...] może rodzić skutki podatkowe w kraju w postaci opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax), jeżeli kraj teoretycznie utraci prawo do opodatkowania dochodów z określonych składników majątku, w szczególności udziałów w spółkach, które znajdują w katalogu aktywów objętych tym podatkiem, na skutek zmiany rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie:

[...] prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że pomimo przeprowadzki do [...] i faktycznego przebywania tam ponad 183 dni w roku podatkowym, wnioskodawca nadal będzie posiadał rezydencję podatkową w kraju, zgodnie z art. 3 ust 1a ustawy o PIT

[...] prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, ze pomimo uzyskania przez wnioskodawcę od 2027 r. ograniczonego obowiązku podatkowego w [...], na okres do 6 lat i objęcia go w tym okresie w [...] szczególnym reżimem opodatkowania , tzw. B. L., który skutkował będzie opodatkowaniem w [...] jedynie dochodów z pracy zdalnej, wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, na podstawie art. 30 da ust 2 i 3 ustawy o PIT, w szczególności , w zakresie udziałów w spółce B. G. sp z o.o.

Zdaniem wnioskodawcy, pomimo przebywania od 2027 r. w [...] ponad 183 dni w roku podatkowym, centrum interesów życiowych wnioskodawcy pozostanie w kraju, zatem będzie on nadal rezydentem podatkowym w [...]. W konsekwencji zaś, wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, na podstawie art. 30 da ust 2 i 3 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592) źródłami przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da ustawy.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku

Jak stanowi art. 30 da ust 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium kraju, w wyniku którego kraj traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której kraj trai prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 a ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium kraju uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium kraju miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium kraju (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w kraju mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w kraju będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w kraju (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w kraju. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w kraju, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium kraju przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w kraju ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium kraju uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1 a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Na mocy art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...].

Ustalając miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy odnieść się również do przepisów umowy między Rządem [...] a Rządem [...] o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127; zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez [...] oraz [...] 7 czerwca 2017 r. (dalej zwana: "Konwencją MLI").

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Z kolei na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

- osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

- jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

- jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

- jeżeli sytuacji tej osoby nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się więc bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia "ognisko domowe", należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. W przypadku zaś jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych państw, właściwe organy tych państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek/partner życiowy oraz dzieci pozostają w kraju, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium kraju.

Powyższe, jak wskazał organ, znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w kraju zgodnie z art. 3 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w kraju, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli "skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w kraju współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Mając na względzie powyższe oraz uwzględniając całokształt wskazanych we wniosku okoliczności , organ stwierdził, że wyjazd wnioskodawcy do [...] będzie skutkował utratą jego miejsca zamieszkania w kraju, ponieważ do [...] wyjedzie on wraz z najbliższą rodziną i do czasu powrotu do kraju to tam będzie zamieszkiwał, mając tamże swój ośrodek interesów życiowych i przebywając ponad 183 dni w roku. Pobyty w kraju - mimo że regularne - w istocie będą sprowadzały się do odwiedzin dalszej rodziny oraz zarobkowania.

Przeprowadzka i faktyczne przebywanie w [...] ponad 183 dni w roku podatkowym spowodują, że wnioskodawca zmieni rezydencję podatkową na [...]. W konsekwencji, będzie podlegał reżimowi opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30 da ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14 c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 3 ust 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- art. 14 c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 30 da ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 30 da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14 h oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1, 1 a, 2 a i 2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjecie ,że samo faktyczne przebywanie skarżącego wraz z zona i córka w [...] przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym przesadza o zmianie rezydencji podatkowej na [...], bez należytego uwzględnienia całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku, w szczególności bez wzięcia pod uwagę wpływu szczególnego reżimu opodatkowania tzw. B. L. na stosowanie wskazanych regulacji

- art. 30 da ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 30 da ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów , polegającą na przyjęciu, że planowana przeprowadzka do [...], faktyczne przebywanie tam przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym oraz posiadanie przez skarżącego udziałów w spółce B. G. sp. z o.o. są wystarczające do uznania , że po stronie skarżącego powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków

- art. 30 da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych polegające na utożsamieniu samego przeniesienia mijaa pobytu skarżącego do [...] z utrata przez kraj prawa do opodatkowania przyszłych dochodów ze zbycia udziałów

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przeprowadzka skarżącego wraz z rodziną do [...] i faktyczne przebywanie tam ponad 183 dni w roku podatkowym, spowoduje, że skarżący zmieni rezydencję podatkową na [...] i w konsekwencji będzie podlegał reżimowi opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30 da ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, jak wskazano wyżej, pomimo przebywania od 2027 r. w [...] ponad 183 dni w roku podatkowym, centrum interesów życiowych skarżącego pozostanie w kraju, zatem będzie on nadal rezydentem podatkowym w kraju i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, na podstawie art. 30 da ust 2 i 3 ustawy o PIT.

Według organu, przeprowadzka i faktyczne przebywanie w [...] ponad 183 dni w roku podatkowym spowodują, że skarżący zmieni rezydencję podatkową na [...]. W konsekwencji, będzie podlegał reżimowi opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30 da ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 30 da ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592) dalej u.p.d.o.f opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ( tzw. exit tax ) podlega:

1.przeniesienie składnika majątku poza terytorium kraju, w wyniku którego kraj traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu

2.zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której kraj traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium kraju uważa się osobę fizyczną, która:

1.posiada na terytorium kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium kraju przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Drugim warunkiem uznania za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium kraju jest przebywanie na terytorium kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przy ustalaniu kwestii miejsca zamieszkania strony dla celów podatkowych, zdaniem Sądu, organ trafnie odniósł się do przepisów umowy między Rządem P. R. L. a Rządem [...] o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127; dalej zwana: "Umowa"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez [...] oraz [...] 7 czerwca 2017 r. (dalej zwana: "Konwencją MLI").

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. umowy: w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Z kolei na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy: jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

- osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

- jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

- jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

- jeżeli sytuacji tej osoby nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Ponadto, jak wynika z treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT,

centrum, czyli "skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

W kontrolowanej sprawie, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że skarżący jest trakcie nabywania nieruchomości mieszkalnej w [...] (finalizacja transakcji ma nastąpić w najbliższych miesiącach) i rozważa zmianę miejsca zamieszkania na terytorium tego kraju. W ramach planowanej relokacji rozważa również wysłanie małoletniej córki do szkoły w [...] (w latach 2026-2028). Małżonka skarżącego również planuje przeprowadzkę do [...] wraz z nim oraz córką,

Na moment sporządzania wniosku skarżący i jego małżonka nie podjęli wiążącej decyzji o dacie definitywnej przeprowadzki do [...], ale prawdopodobnie nastąpi ona w drugiej połowie 2026 r., co jednak uzależnione jest od uzyskania decyzji [...] organów skarbowych opisanej poniżej. Tym samym w bieżącym roku planują funkcjonowanie w dwóch lokalizacjach: w [...] i w [...], natomiast w 2027 r. zamierzają mieszkać i przebywać w [...] ponad 183 dni w roku, natomiast w Polsce ok. 3-4 miesięcy w roku - stosownie do zaistniałych potrzeb.

W związku z rozważaną zmianą miejsca zamieszkania skarżący przewiduje wystąpienie do właściwych organów podatkowych w [...] o zastosowanie szczególnego reżimu podatkowego przewidzianego dla osób przenoszących czasowo - na okres do 6 lat - miejsce zamieszkania do [...], tj. B. L. w wariancie teleworkingowym, z zachowaniem zatrudnienia u krajowego pracodawcy.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od doradcy podatkowego w [...], w okresie stosowania B. L. (...) [...] organy podatkowe nie będą stosowały umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z perspektywy [...] i nie wydadzą certyfikatu rezydencji potwierdzającego pełną rezydencję podatkową w [...], jednakże z uwagi na zamieszkanie w [...] wraz z rodziną ponad 183 dni w roku podatkowym oraz wykonywanie stamtąd pracy, skarżący stanie się rezydentem podatkowym w [...].

W okresie pobytu w [...] skarżący będzie wykazywał aktywność społeczną i kulturalną zarówno w [...], jak i w kraju, przy czym aktywności te będą miały odmienny charakter.

Z uwagi na czasowy pobyt wraz z rodziną w [...], część bieżącej aktywności społecznej skarżącego i życia codziennego będzie naturalnie realizowana na miejscu, w szczególności w zakresie funkcjonowania rodzinnego, edukacji córki, aktywności sportowej i integracji lokalnej.

Podczas pobytu w [...] hobby skarżącego to przede wszystkim sport, jazda na rowerze, bieganie długodystansowe, czytanie książek. To wykonuje skarżący 5-6 dni w tygodniu, więc hobby realizuje on zawsze tam gdzie akurat się znajduje.

Wypoczynek skarżący planuje realizować tak jak dotychczas, w wielu miejscach na świecie, zatem również w [...] i [...].

W okresie pobytu w [...] skarżący będzie wraz z żoną i córką korzystał przede wszystkim z bieżącej opieki medycznej dostępnej na miejscu, co wynikać będzie z czasowego pobytu w [...] oraz codziennego funkcjonowania rodziny w tym państwie. Nie może również wykluczyć posiadania drugiego [...] numeru telefonu, jeśli będzie on potrzebny do funkcjonowania zawodowego i prywatnego.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej okoliczności - wyjazd z najbliższą rodziną, zapisanie córki do szkoły, bieżąca aktywność społeczna, realizowanie hobby oraz wykonywanie stamtąd pracy - świadczą o tym, że dojedzie do przeniesienia ośrodka interesów życiowych skarżącego do [...]; jak również pobyt w tym kraju ponad 183 dni w roku podatkowym, niewątpliwie będą skutkowały utratą rezydencji podatkowej w kraju.

Istotą zaś przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku, m.in. , ze zmianą rezydencji podatkowej.

Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności ([...]) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.

Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem. Zatem zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PIT, jak i z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje - co do zasady - obowiązek zapłaty tego podatku.

Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski (por. wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organ słusznie ocenił, że skarżący będzie podlegał reżimowi opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30 da ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Do uznania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził Dyrektora KIS do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 731/13, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1548/13).

Ponadto, ze znajdującego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Powyższe oznacza, zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym owej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu zaskarżona w przedmiotowej sprawie interpretacja zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.