Spółka kolejowa bez dokumentów o udostępnianiu torów nie dostała zwolnienia z podatku

Spółka "P" S.A. w W. – P. Zakład w R. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z 21 stycznia 2026 r. nr SKO.4141/60/2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że według ewidencji gruntów i budynków spółka w 2022 r. była właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w R., w obrębie geodezyjnym [...] oznaczonej jako działka ewidencyjna o numerze [...] o powierzchni 1 7285,00 m2, sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane (Bi). Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy, wykonanymi w dniu 21 września 2022 r. wypisami z ewidencji gruntów i budynków z rejestru gruntów dla jednostki rejestrowej: [...] z obr. [...] oraz z kartoteki budynków dla pozycji kartoteki budynków: [...] z obr. [...], działka nr [...] w obr. [...] w R. w 2022 r. zabudowana była jednokondygnacyjnym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 210 m2, jednokondygnacyjnym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 84 m2, trzykondygnacyjnym budynkiem o jednej kondygnacji podziemnej i dwóch naziemnych, sklasyfikowanym jako budynek o podstawowej funkcji biurowej o powierzchni zabudowy 467 m2, dwukondygnacyjnym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 268 m2, jednokondygnacyjnym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 114 m2, dwukondygnacyjnym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek transportu i łączności o jednej kondygnacji naziemnej i jednej podziemnej oraz powierzchni zabudowy 324 m2, dwukondygnacyjnym budynkiem o jednej kondygnacji naziemnej i jednej podziemnej sklasyfikowanym jako budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 142 m2 jednokondygnacyjnym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 861 m2, dwukondygnacyjnym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 1657

m2. W związku z powyższym, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. ciążył na Spółce obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

W dniu 19 stycznia 2022 roku spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na 2022 rok wraz z załącznikami ZDN-1 i ZDN-2 w której wykazała:

1. do opodatkowania:

-budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4 505,43 m2;

-grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5 412,86 m2;

-budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.;

2. do zwolnienia, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 70), dalej: u.p.o.l.

-grunty o powierzchni 11 872,14 m2;

-budowle lub ich części o wartości [...] zł.

W korekcie deklaracji złożonej w dniu 20 września 2022 r. wykazała do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. tj.:

-grunty o powierzchni 17 285 m2;

-budynki lub ich części o powierzchni 4 505,43 m2;

-budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Wartość budowli w ww. korekcie deklaracji wzrosła w stosunku do wartości budowli wykazanych w deklaracji na rok 2022, która wpłynęła do Wydziału Finansowego Urzędu Miasta R. w dniu 19 stycznia 2022 roku o kwotę [...] zł.

W związku ze złożoną korektą deklaracji DN-1 na 2022 r. Prezydent Miasta Rzeszowa wezwał spółkę do wskazania jakie usługi na rzecz przewoźników kolejowych są świadczone w poszczególnych budynkach, wykazanych w ewidencji gruntów i budynków na działce nr [...] w obrębie [...] w R. oraz złożenia pisemnych wyjaśnień z jakich okoliczności wynika zwiększenie wartości budowli o kwotę [...] zł.

W odpowiedzi na powyższe Spółka wskazała, że zwiększona wartość budowli w korekcie deklaracji w stosunku do deklaracji z dnia 14 stycznia 2023 r. wynika z wykazania dodatkowo czterech środków trwałych- elektromagnesów kontrolnych zamontowanych na torach.

Spółka nie odpowiedziała konkretnie i jednoznacznie na zadane pytanie dotyczące kwestii udostępniania swojej infrastruktury stwierdzając m.in., że "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zdaniem Spółki, nie chodzi jedynie o faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej, ale raczej o sytuacje pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Wobec powyższego, pismem z dnia 10 listopada 2022 r. Prezydent Miasta Rzeszowa wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, obowiązującej od stycznia 2022 r. wraz z załącznikami z wykazaniem do opodatkowania tych wszystkich obiektów, które nie są udostępniane faktycznie przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 objaśnienie pojęć pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 z późn. zm.; zwana dalej: u.t.k.), zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub wykorzystywane do przewozu osób oraz przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających udostępnianie infrastruktury kolejowej lub obiektów infrastruktury usługowej znajdujących się na działce nr [...], obręb [...] w R. przewoźnikom kolejowym, zgodnie z rozdziałami 6-6b u.t.k. i/lub przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających wykorzystywanie infrastruktury kolejowej lub obiektów infrastruktury usługowej znajdujących się na działce nr [...] do przewozu osób.

W odpowiedzi na ww. wezwanie spółka oświadczyła, "że nie posiada dokumentów potwierdzających faktyczne udostępnianie infrastruktury usługowej, gdyż zakład zgodnie z obowiązującymi przepisami przedmiotowymi dokumentami legitymować się nie musi". Ponadto stwierdziła, ze pojęcie "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy rozumieć samą możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty, przy czym nie jest konieczne wykazywanie faktycznego udostępnienia tych obiektów konkretnym podmiotom, rozumianego jako zawarcie stosownych umów.

Mając na uwadze powyższe Miasta Rzeszowa pismem z dnia 28 listopada 2022 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok.

Organ wezwał spółkę do wykazania, które obiekty infrastruktury usługowej (budynki, budowle, grunty) są faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym, w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub wykorzystywane do przewozu osób oraz wykazania, które obiekty infrastruktury usługowej (budynki, budowle, grunty) są tylko w gotowości udostępnienia przewoźnikom kolejowym, a także przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających udostępnianie poszczególnych obiektów infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym, zgodnie z rozdziałami 6-6b u.t.k. znajdujących się na działce nr [...], obręb [...] w R. i/lub przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających wykorzystywanie poszczególnych obiektów infrastruktury usługowej znajdujących się na działce nr [...], obręb [...] w R. do przewozu osób.

W odpowiedzi na ww. pismo spółka ponownie oświadczyła m.in. że "nie posiada dokumentów potwierdzających faktyczne udostępnianie infrastruktury usługowej, ponieważ nie musi ich posiadać do skorzystania ze zwolnienia". Podkreśliła, że przedstawienie stosownych dokumentów potwierdzających wykorzystywanie poszczególnych obiektów infrastruktury usługowej znajdujących się na działce nr [...] obręb [...] w R. do przewozu osób nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego, ponieważ spółka korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l.

Stwierdziła, że nie jest zasadne wyodrębnienie obiektów infrastruktury usługowej faktycznie udostępnianych przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywanych do przewozu osób oraz obiektów infrastruktury usługowej będących w gotowości do udostępniania przewoźnikom kolejowym. Ponadto podkreśliła, że wykaz budynków wchodzących w skład zaplecza technicznego na działce nr [...] obręb [...] w R. wraz z ich powierzchnią użytkową został wskazany w Regulaminie Dostępu do Obiektu Infrastruktury Usługowej "OIU [...]" i w nim zawarte s warunki udostępnienia infrastruktury usługowej, zakres świadczonych usług, wysokość oraz zasady pobierania stosownych opłat.

Pismem z dnia 15 lutego 2023 r. organ podatkowy ponownie skierował do spółki zapytanie, czy posiada obiekty infrastruktury usługowej (budynki, budowle, grunty), które faktycznie są udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Spółka nie przedstawiła konkretnej odpowiedzi twierdząc, że sformułowanie "jest udostępniane" użyte w przepisach ustawy o transporcie kolejowym należy interpretować jako gotowość do możliwości skorzystania z OIU przez innych przewoźników kolejowych.

Wobec powyższego, pismem z dnia 9 marca 2023 roku Prezydent Miasta Rzeszowa ponownie wezwał spółkę do złożenia, pisemnych wyjaśnień dotyczących tego: czy spółka "udostępnia" obiekty infrastruktury usługowej (zwane dalej: OIU) tylko w sposób, w jaki interpretuje przez siebie udostępnianie, tj. na zasadzie możliwości korzystania z nich przez przewoźników kolejowych czy też, przewoźnicy kolejowi faktycznie korzystają z OIU oraz do wskazania, które obiekty są obiektami infrastruktury usługowej, a które kolejowej, gdyż z odpowiedzi z dnia 27 lutego 2023 r. wynikało, że wszystkie grunty budynki i budowle stanowią OIU. Z dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego wynika zaś, że spółka do 2021 roku na terenie miasta R. wykazywała do zwolnienia obiekty infrastruktury kolejowej.

W odpowiedzi na ww. postanowienie spółka powtórzyła argumenty z poprzednich odpowiedzi, że dokumentem na podstawie którego Obiekt Infrastruktury Usługowej jest udostępniany, jest Regulamin Dostępu do Infrastruktury Usługowej -"OIU".

Prezydent Miasta Rzeszowa decyzją z dnia 19 maja 2023 r. nr FN-W.3120.2.13.2022.03 określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. znajduje zastosowanie do gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej lub kolejowej pod warunkiem, że obiekt ten podlega udostępnianiu na zasadach określonych w rozdziałach 6-6b u.t.k.

W ocenie organu skoro w przepisie prawa podatkowego dotyczącego zwolnienia z podatku od nieruchomości związanego z "udostępnianiem" infrastruktury jest odwołanie do konkretnych przepisów, nie można pojęcia "udostępniania" interpretować w sposób dowolny (potoczny), gdyż jest to niezgodne z zasadą, że zwolnienia należy interpretować wprost, tj. ani rozszerzające, ani zawężająco.

Organ podkreślił, że z Regulaminu Dostępu do Obiektu Infrastruktury Usługowej "OIU [...]", na który spółka kilkukrotnie powoływała się w udzielanych przez siebie odpowiedziach jasno wynika, że wnioskujący nabywa prawo do korzystania z usług świadczonych w obiekcie po zawarciu z Operatorem umowy określającej w szczególności prawa i obowiązki Operatora i przewoźnika kolejowego związane ze świadczonymi usługami. Pomimo wezwań organu przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających udostępnianie poszczególnych obiektów infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym lub też wykorzystywanie obiektów infrastruktury usługowej znajdujących się na działce nr [...] obręb [...] w R. do przewozu osób, Spółka takich dokumentów organowi podatkowemu nie przedstawiła.

Oorgan podatkowy przychylił się natomiast do stanowiska spółki w zakresie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obiektów infrastruktury kolejowej wykazanych w ww. deklaracji (pierwotnej) wraz z częścią gruntu na którym obiekty te są posadowione. Ponadto z uwagi na wykazanie przez spółkę w korekcie deklaracji z dnia 20 września 2022 roku, która wpłynęła do Wydziału Finansowego Urzędu Miasta R. w tym samym dniu - czterech elektromagnesów torowych o łącznej wartości [...] zł. organ podatkowy postanowił uwzględnić również te budowle, stanowiące element obiektów infrastruktury kolejowej spółki.

Reasumując Prezydent Miasta Rzeszowa uznał, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 r. należało przyjąć podstawy opodatkowania zgłoszone przez podatnika w deklaracji rocznej na 2022 r. oraz korekcie deklaracji rocznej na 2022 r. (w zakresie czterech elektromagnesów torowych o łącznej wartości 13 000 zł.), a ponadto zastosować do nich stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z uchwałą Nr LIII/1118/2021 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 26 października 2021 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, w której zostały określone obowiązujące na terenie Gminy Miasto Rzeszów w 2022 stawki podatku od nieruchomości. Ponadto Prezydent Miasta Rzeszowa postanowił zwolnić część przedmiotów z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z uwagi na powyższe Prezydent Miasta Rzeszowa uznał, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 r. należało przyjąć podstawy opodatkowania zgłoszone przez podatnika w deklaracji rocznej na 2022 r. oraz korekcie deklaracji rocznej na 2022 r. (w zakresie czterech elektromagnesów torowych o łącznej wartości [...] zł.), a ponadto zastosować do nich stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z uchwałą Nr LIII/1118/2021 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 26 października 2021 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, w której zostały określone obowiązujące na terenie Gminy Miasto Rzeszów w 2022 stawki podatku od nieruchomości. Ponadto Prezydent Miasta Rzeszowa postanowił zwolnić część przedmiotów z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W związku z powyższym organ podatkowy przyjął do podstaw opodatkowania:

-grunty o powierzchni: 5412,86 mkw.

-budynki o powierzchni użytkowej 4505,43 mkw.

-budowle o wartości [...] zł. na które złożyły się: droga pożarowa z płyt betonowych o wartości [...] zł, przewód sieci sprężonego powietrza o wartości [...] zł, sieć CO o wartości [...] zł, sieć kanalizacyjna B o wartości [...] zł, sieć kanalizacyjna A o wartości [...] zł, sieć kanalizacyjna C o wartości [...] zł, sieć wodociągowa o wartości [...] zł, sieć kablowa NN o wartości [...] zł, latarnie oświetleniowe o wartości [...] zł, wiata myjni o wartości [...] zł.

Ponadto organ podatkowy przyjął do podstaw opodatkowania przedmioty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj.:

-grunty o powierzchni 11 872,14 m2;

-budowle o wartości [...] zł. na które złożyły się: kanał oczystkowy myjni o wartości [...] zł, rozjazd [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, tor nr [...] o wartości [...] zł, rozjazd nr [...] o wartości [...] zł, rozjazd nr [...] o wartości [...] zł, rozjazd nr [...] o wartości [...] zł, rozjazd nr [...] o wartości [...] zł, rozjazd nr [...] o wartości [...] zł, rozjazd nr [...] o wartości [...] zł, rozjazd nr [...] o wartości [...] zł, rozjazd nr [...] o wartości [...] zł, kanał oczystkowy w torze [...] o wartości [...] zł, kanał oczystkowy w torze [...] o wartości [...] zł, elektromagnes torowy [...] o wartości [...] zł, elektromagnes torowy [...] o wartości [...] zł, elektromagnes torowy [...] o wartości [...] zł, elektromagnes torowy [...]o wartości [...] zł

Łączna kwota podatku od nieruchomości, określona w ww. decyzji Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 19 maja 2023 r., za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. wyniosła [...] zł.

Spółka nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie.

SKO, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 21 stycznia 2026 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta Rzeszowa.

Zdaniem SKO udostępnienie przewoźnikom kolejowym obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt a u.p.o.l polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek i po zawarciu z operatorem umowy określającej w szczególności prawa i obowiązki operatora i przewoźnika kolejowego związane ze świadczonymi usługami, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany.

Organ odwoławczy podzielił interpretację powyższej przesłanki zwolnienia, przyjętą przez organy podatkowy I instancji, która oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, który wykorzystuje element tej infrastruktury na potrzeby własnej działalności polegającej na wykonywaniu przewozów oraz utrzymaniu zaplecza technicznego. SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że z samego opracowania regulaminu dostępu do obiektu, nie wynika faktyczne udostępnienie obiektu infrastruktury, które stanowi wypełnienie przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1.art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 9 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy , że pojęcie "udostępnia1' odnosi się wyłącznie do faktycznego skorzystania z infrastruktury, a nie do umożliwienia skorzystania z niej, a także poprzez ich niezastosowanie, podczas, gdy wobec udostępnienia przewoźnikowi kolejowemu w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt u.t.k. stanowiącej własność skarżącego w trybie przewidzianym przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k., ww. nieruchomości podlegają ustawowemu zwolnieniu od opodatkowania;

- art. 7 ust. 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i sformułowanie przez organy prowadzące postępowanie dodatkowych, niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 36a ust. 1 UTK w zw. z art. 36c ust. 1 UTK poprzez jego błędne wykładnię i przyjęcie, że przewoźnik kolejowy faktycznie korzysta z infrastruktury kolejowej udostępnianej mu przez jego właściciela wyłącznie na podstawie bezpośrednio zawartej z nim umowy, w sytuacji, gdy przepisy te nie regulują formy zawarcia umowy, przez to możliwe jest udostępnianie infrastruktury kolejowej na bazie umowy zawartej w dowolnej formie, gdzie zakres praw i obowiązków operatora i przewoźnika kolejowego związane z świadczonymi usługami są ujęte w ogólnym akcie wewnętrznym Skarżącego (Regulaminie Dostępu do Obiektu Infrastruktury Usługowej "OIU [...]"), które to naruszenie rzutowało na przyjęcie Organu, że do faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej nie dochodzi, a tym samym konieczne jest w sytuacji braku zwolnienia określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 roku, poz. 111 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 122 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowań przez organy podatkowe, które z uwagi na liczne błędy wykładni przepisów i zaniechania na gruncie postępowania dowodowego, doprowadziły do pobieżnego rozpoznania sprawy, a tym samym naruszenia praw Skarżącej i uchybienia podstawowym zasadom lezącym u fundamentów postępowania podatkowego (legalizmu i prawdy obiektywnej);

- art. 187 § 1 o.p. wzw. z art. 191 o.p. poprzez ich błędne poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu - wbrew powszechnie obowiązującym przepisom oraz zasadom swobodnej i wszechstronnej oceny dowodów (zastąpionych regułami oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy) - że brak jest podstaw do tego, aby przyjąć, że obiekty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem nie były one udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. a tiret pierwszy UPOL, w sytuacji, gdy kwestia ta wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy i dopuszczonych jako dowód, które zostały ocenione pobieżnie i dowolnie, a tym samym z naruszeniem przepisów postępowanie podatkowego, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do w niekorzystnego dla spółki załatwienia sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zawarciu w treści decyzji wszystkich jej niezbędnych i ustawowo koniecznych elementów, mianowicie braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim dotyczy ono ustalenia lub wykluczenia udostępniania przez skarżącą spółkę infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, co mogłoby rzutować na objęcie go zwolnieniem od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. w sytuacji, gdy konieczność wyjaśnienia tej kwestii należy poczytywać za obowiązek organów w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie realizacji dyrektywy ujętej w art. 124 o.p. (wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy), zaś zaniechanie wykonania tej czynności uniemożliwia skarżącemu odtworzenie procesów myślowych i decyzyjnych zakończonych sporządzeniem sentencji zaskarżonych decyzji i uzasadnia przyjęcie, iż nie zawierają one koniecznego ich elementu, a więc są wadliwe w stopniu wymagającym ich eliminację z obiegu prawnego;

- art. 123 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez organ stworzenia warunków dla czynnego udziału skarżącej spółki w postępowaniu w każdym jego stadium, a zwłaszcza zaniechanie wyznaczenia mu terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w sytuacji, gdy takie działania organ powinien podjąć z urzędu, a ich brak w sposób bezpośredni wpłynął na wydanie decyzji, zważywszy, że skarżąca spółka nie miał a obiektywnej możliwości zajęcia własnego stanowiska przed zakończeniem postępowania co do planowanego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również o uchylenie decyzji wydanej w I instancji przez Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 19 maja 2023 r.

SKO, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład Punktu Zaplecza Technicznego spółki [...] S.A. zlokalizowanego w R. przy ul. [...] i stanowiące obiekty infrastruktury usługowej są udostępniane przewoźnikom w rozumieniu art. 4 pkt. 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k., a co za tym idzie, czy podlegaj zwolnieniu od podatku od nieruchomości za 2022 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 oraz z 2022 r. poz. 727) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:

ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:

udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub

ta infrastruktura kolejowa:

tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub

stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt lb ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

Przed wskazaną datą przepis ten brzmiał inaczej: zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie zwrotów "udostępniane przewoźnikom kolejowym" infrastruktury kolejowej lub obiektu infrastruktury usługowej.

W konsekwencji prawidłowe wyjaśnienie znaczenia zwrotu legislacyjnego "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" obiektu infrastruktury usługowej wymaga sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a konkretnie do przepisów rozdziałów 6a tej ustawy.

I tak zgodnie z art. 36a ust. 1 UTK. Udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej, zwanego dalej "obiektem", polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu.

Na podstawie ust. 2 załącznika nr 2 dostęp do obiektu obejmuje dostęp do torów kolejowych oraz świadczenie usług w następujących obiektach infrastruktury usługowej:

stacja pasażerska oraz należące do niej budynki i urządzenia, w tym tablice z informacjami dla pasażerów i powierzchnia przeznaczona do sprzedaży biletów;

terminal towarowy;

stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa wyposażona w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów;

tory postojowe;

punkty zaplecza technicznego, z wyjątkiem punktów utrzymania naprawczego przeznaczonych dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza;

stanowiska techniczne, w tym stanowiska do czyszczenia i mycia taboru;

infrastruktura portów morskich i śródlądowych z dostępem do torów kolejowych;

instalacje pomocnicze;

kolejowe stacje paliw i instalacje do tankowania na tych stacjach.

Natomiast w oparciu o ust. 3 załącznika nr 2 usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych to:

usługi dodatkowe:

energia trakcyjna, za którą opłaty są podawane na fakturach oddzielnie od opłat za użytkowanie urządzeń zasilania w energię trakcyjną,

podgrzewanie składów pociągów pasażerskich,

dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń,

usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące:

przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny,

opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych;

usługi pomocnicze:

dostęp do sieci telekomunikacyjnych,

dostarczanie informacji uzupełniających,

rewizja techniczna taboru,

dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich,

utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza.

W kontekście przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w orzecznictwie i w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5.11.2025 r., III FSK 977/24, warunek udostępnienia infrastruktury kolejowej podmiotowi wskazanemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zostaje spełniony również wówczas, gdy jest ona faktycznie wykorzystywana, eksploatowana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, co nie oznacza, że grunty i obiekty wymienione w załączniku nr 1 pkt 11-12 u.t.k. muszą znajdować się w wyłącznym posiadaniu tego podmiotu. Wystarczające jest w tym wypadku zapewnienie takiemu przewoźnikowi dostępu do wyszczególnionych w załączniku nr 1 u.t.k. elementów infrastruktury kolejowej w każdej prawnie dopuszczalnej formie i jego faktyczna eksploatacja przez ten podmiot.

Zatem celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu.

W niniejszej. Sprawie, w ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie została przez skarżącą wykazana. Skarżąca pomimo kilkakrotnych wezwań nie wyjaśniła czy posiadane obiekty infrastruktury usługowej faktycznie udostępnia.

Ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymagało czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu.

Wynikający z art. 122 o.p. dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza jeszcze, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii

Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 o.p. stanowiącego procesową gwarancję art. 122 o.p. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów.

W przypadku wątpliwości organ podatkowy ma obowiązek wezwać podatnika o przedłożenie dokumentów wykazujących zasadność takiego wniosku, co organ w niniejszej sprawie nawet kilkukrotnie sprawie uczynił. Wszelako wciąż brakuje w aktach sprawy niezbędnego dokumentu do wykazania przesłanki zwolnienia.

Skarżąca spółka, ubiegając się o ulgę w podatku powinnna przedstawić dowody na spełnienie warunków do jej zastosowania, a takich wystarczających, jednoznacznych np. umów z przewoźnikami kolejowymi o którym mowa w art. 36c ust. 1 u.t.k. pomimo wielokrotnych wezwań ze stronu organu I instancji nie przedstawiła. Wbrew zarzutom skargi SKO dokonało więc prawidłoej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając, że przedłożony przez skarżącą regulamin dostępu do obiektu infrastruktury usługowej "OIU [...]" nie stanowi dowodu udostępnienia obiektu infrastruktury, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Ponadto podkreślić należy, że z Regulaminu Dostępu do Obiektu Infrastruktury Usługowej, na który zresztą powołuje się sama spółka jasno wynika, że wnioskujący nabywa prawo do korzystania z usług świadczonych w obiekcie po zawarciu z Operatorem umowy określającej w szczególności prawa i obowiązki Operatora i przewoźnika kolejowego związane ze świadczeniem usługami. Pomimo wezwań organu podatkowego od przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających udostępnienie poszczególnych obiektów infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym lub też wykorzystywania obiektów infrastruktury usługowej znajdujących się na działce nr [...]obręb [...] w R. do przewozu osób, Spółka takich dokumentów organowi podatkowemu nie przedstawiła.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada zasadom postępowania podatkowego, a zastosowane przepisy prawa materialnego były adekwatne do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Równocześnie w zaskarżonej decyzji, w sposób adekwatny do ustalonego stanu faktycznego, słusznie odmówiono spółce zastosowania przepisów statuujących zwolnienie z podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.