Opony i naprawy z faktur dwóch spółek nie miały pokrycia w rzeczywistości. WSA oddalił skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 24 marca 2026 r., nr 1801-IOV-2.4103.98.2025, po rozpatrzeniu odwołania K. F. (dalej zwanego skarżącym lub podatnikiem), od decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu z 6 listopada 2025 r., nr 408000-CKK2.9.5001.4.2024, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za kolejne miesiące, a także kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, za kolejne miesiące, poczynając od listopada 2020 r. do czerwca 2021 r., za sierpień 2021 r., miesiące od lutego do maja 2020 r., a także miesiące od lipca do listopada 2022 r., oraz umorzenia postępowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług za październik 2020 r., lipiec i listopad 2021 r. oraz czerwiec 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. Zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami, najpierw prowadził działalność handlową po czym, świadczył usługi transportowe samochodami ciężarowymi i dostawczymi. W celu świadczenia usług transportowych dokonywał nabycia paliwa, części zamiennych, usług warsztatowych od podmiotów krajowych. Wśród nich znajdowały się między innymi: R.sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej R.) i K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej K.), od których miał nabyć usługi za kwoty wynoszące odpowiednio: [...] zł brutto oraz [...] zł brutto.

Skarżący w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną do Sądu decyzją, uwzględnił faktury wystawione przez te podmioty, dokumentujące nabycie: 62 sztuk opon, usług warsztatowych dotyczących długotrwałych napraw w okresie użytkowania pojazdów poddawanych naprawie, a także usług blacharsko-lakierniczych.

Organy obu instancji rozstrzygające niniejszą sprawę stanęły na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego podatnik nie miał prawa do obniżenia swojego należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych właśnie faktur.

W przypadku obu wyżej wymienionych podmiotów (spółek) ustalono, że jedynym ich udziałowcem był P. K., który był jednocześnie prezesem ich zarządów, a ich siedziby miały charakter wirtualny. Kapitał zakładowy obu spółek opiewał na kwoty wynoszące po [...] zł. Obie podmioty miały znaczące zaległości w podatku od towarów i usług, opiewające na kwoty wynoszące odpowiednio: [...] zł, [...] zł.

R. i K. nie posiadały żadnego majątku, nie prowadziły ewidencji magazynowych, nie sporządzały remanentów, a w zakresie świadczenia usług nie zawierały pisemnych umów ze swoimi klientami.

R., w okresie od sierpnia 2019 r. do sierpnia 2021 r., wykazywała wartość podatku VAT od dokonywanych zakupów w kwotach [...] zł (zakup środków trwałych) i [...] zł, przy czym wartość realizowanych przez nią dostaw to [...] zł, a wartość należnego podatku VAT [...] zł. W większości okresów rozliczeniowych podmiot ten nie wykazywał nabyć oraz podatku naliczonego.

Jeżeli chodzi o K. to również ta spółka miała zaległości w podatku od towarów i usług, egzekucja których okazała bezskuteczna. Spółka ta jedynie w grudniu 2021 r. wykazywała podatek naliczony do odliczenia.

Rozstrzygające niniejszą sprawę organy zauważyły, że udziały w K. zostały zakupiona przez P. K. (jedynego udziałowca tej spółki) w momencie gdy R.została już wykreślona z rejestru podatników VAT.

Od obu spółek skarżący miał nabyć 62 opony, a przy tym usługi z zakresu naprawy pojazdów, jak również usługi blacharsko-lakiernicze.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący dokonywał również nabyć usług warsztatowych od innych podmiotów, a rzetelność dokumentujących je faktur nie była przez organy kwestionowana.

Odnośnie usług napraw pojazdów organy stwierdziły, że od października 2020 r. do lipca 2021 r. podatnik dokonywał nabyć paliw od O. SA, ponosił również opłaty za przejazdy drogami publicznymi. Tylko z uwagi na te fakty organy zakwestionowały 6 faktur napraw pojazdów, do których w czasie zbieżnym z deklarowanymi naprawami nabywano paliwo i ponoszono opłaty drogowe. Te zaś naprawy, obejmujące między innymi kapitalny remont silnika, wymianę skrzyni biegów, ze swej istoty były bowiem bardzo czasochłonne, tak więc ich realizacja musiałaby skutkować wyłączeniem pojazdów z eksploatacji.

Co do zakupu opon, to w tym zakresie organy zauważyły, że oba podmioty mające dostarczyć skarżącemu tego rodzaju towarów, nie dysponowały nimi. W plikach JPK VAT nie wykazywały ich zakupów. W tym względzie nie dano wiary też wyjaśnieniom P. K., że opony te, jako używane, pochodziły z innych, zdemontowanych pojazdów. Faktu posiadania takiej liczby używanych opon, zdatnych do dalszej eksploatacji, nie potwierdzili bowiem pracownicy spółek.

W przypadku usług blacharsko-lakierniczych (udokumentowanych 16 fakturami) organy zwróciły uwagę, że zgodnie z zeznaniami pracowników spółek, prace tego rodzaju miał wykonywać A. L., przy okazjonalnej pomocy P. N. Ten jednak zeznał, że od 2019 r. pracuje w N. i w warsztatach w M. nie wykonywał żadnych prac (P.K. nie wymienił go jako pracownika którejkolwiek ze spółek), za wyjątkiem dorywczego pomalowania trzech kabin, co miało miejsce w 2019 lub 2020 r. A.L. zaprzeczył także, aby lakierował pojazdy należące do skarżącego, który jest mu osobą znaną. Brak jest też podstaw do przyjęcia, aby te prace mogły zostać zrealizowane przez inne osoby.

W tym kontekście organy zwróciły również uwagę na to, że obie spółki, które miały zrealizować usługi lakiernicze, nie dokonywały zakupu niezbędnych do tego materiałów, co jest następstwem tego, że nie przedstawiły faktur dokumentujących tego rodzaju zakupy.

W kwestii zakupu materiałów lakierniczych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że ich zakupu nie sposób jest stwierdzić w oparciu o pismo G. P., w którym to osoba ta stwierdziła, że P. K. dokonywał od niej zakupu materiałów lakierniczych. Jej firma nie wystawiła bowiem na jego rzecz, a właściwie dwóch należących do niego i przez niego reprezentowanych spółek, żadnych faktur.

O ile więc materiały lakiernicze mogły zostać zakupione przez skarżącego (takie zakupy zostały ujęte w jego ewidencjach), to tego rodzaju prace nie mogły zostać zrealizowane w warsztacie w M., przez spółki R. i K. Nie było tam bowiem pracownika, który mógłby wykonać te prace.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że o ile nie można wykluczyć korzystania przez skarżącego z usług warsztatu w M., to jednak brak jest podstaw do przyjęcia rzetelności faktur wystawionych przez spółki R. i K., enumeratywnie wymienionych w decyzji organu I instancji. Wynika to miedzy innymi z tego, że brak jest nie tylko pisemnych zleceń dokonania przedmiotowych czynności, ale również dowodów zapłaty za nie.

W kwestii możliwości realizacji płatności gotówkowych za nie organy stwierdziły, że dokonały analizy obrotu rachunku bankowego skarżącego, w okresie od listopada 2021 do listopada 2022 r. i nie stwierdziły możliwości tego rodzaju realizacji płatności, w związku z wypłatą środków.

Na podstawie zeznań skarżącego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że akcentując fakt przekazywania faktur osobie prowadzącej księgowość przywiązywał on szczególną wagę jedynie do samego sposobu dokumentacji transakcji, a nie ich realizacji.

W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych czynności.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organ podkreślił, że uczynił zadość tej zasadzie, o czym świadczy chociażby uwzględnienie znacznej części faktur wystawionych przez obie spółki na rzecz skarżącego, pomimo istniejących wątpliwości co do ich rzetelności.

W zakresie zakwestionowanych faktur organ II instancji podkreślił, iż okoliczności ich wystawienia świadczą o tym, że podatnik oraz obie spółki wystawiające faktury nie działali w dobrej wierze. Zaakcentował świadome działanie P. K. w tym zakresie, gdyż reprezentowane przez niego spółki, choć wykazywały podatek VAT do zapłaty, to jednak nie uiszczały należności z tego tytułu.

Jako świadomy określił organ również udział skarżącego w procederze wystawiania pustych faktur. Zwrócił uwagę w tym względzie, że w ten sposób skarżący czerpał wymierne korzyści, obniżając wysokość swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące, objęte zaskarżoną decyzją.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaznaczył, że spółki R. i K. nie miały realnych możliwości realizacji usług blacharsko-lakierniczych, gdyż ich pracownicy nie wykonywali tego rodzaju czynności.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 marca 2026 r. wniósł podatnik, zaskarżając ja w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

➢ art. 191 w zw. Z art. 122 § 2 i 1, art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organ podatkowy dowolnej (arbitralnej i wybiórczej) oceny dowodów, a także na wyciąganiu wniosków, które nie wynikają z zebranych dowodów, w szczególności przyjęciu, że reprezentowane przez P. K. spółki R. i K.nie wykonały na rzecz skarżącego usług warsztatowych, lakierniczych oraz nie sprzedały 62 sztuk opon i skarżący świadomie i bezprawnie odliczył VAT z faktur, które nie odzwierciadlają faktycznie dokonanych transakcji, mimo przedstawienia przez skarżącego zakupu podkładów i lakierów zużytych do malowania pojazdów, zdjęć pojazdów przygotowanych do malowania w warsztacie w M.oraz braku w okresie czasu zakupu opon z innych źródeł niż ww. podmioty, w tym innych okoliczności faktycznych potwierdzających zakup usług i opon,

➢ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, w szczególności brak przesłuchania P. N. (pomocnika lakiernika) oraz pominięcie zeznań mechaników – R. L .i D. G., którzy wskazali A. L. jako lakiernika R. i K.,

➢ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ma zastosowanie w sprawie, mimo iż doszło faktycznie do wykonania usług wskazanych w fakturach i nabyciu towarów przez wystawcę faktury,

➢ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie przeprowadzonych transakcji, co narusza zasadę neutralności VAT.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, a także zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w zachowaniu podatnika nie sposób się doszukać niedochowania należytej staranności. Zwrócono uwagę na sprzeczność zeznań lakiernika i pracowników spółek, a także, w tym właśnie kontekście, niezbędność przesłuchania P. N.

Skarżący zwrócił również uwagę, że samo dokonywanie gotówkowych płatności za usługi nie może stanowić argumentu wskazującego na fikcyjność opłaconych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 marca 2026 r. Sąd nie stwierdził zasadności sformułowanych przeciwko niej przez skarżącego zarzutów, jak również, orzekając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) w granicach sprawy i nie będąc zwianym zarzutami skargi tego, aby organ w zakresie wydania tego rozstrzygnięcia dopuścił się innych, niewskazywanych przez skarżącego naruszeń, czy to przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w szczególności takich, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Podatnik, zmierzając do wykazania, że zaskarżona przez niego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie została wydana z naruszeniem prawa, podniósł przeciwko niej zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących uchybienia przez organ przepisom postępowania, które miało jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy, jak również regulacji prawa materialnego, o takim samym skutku. Niemniej jednak analiza twierdzeń tych wszystkich zarzutów prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do przesądzenia kwestii prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Wynika to zaś z tego, że w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez które autor skargi nominalnie dąży do wykazania uchybienia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z ich wadliwym zastosowaniem, w istocie jednak zmierza do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, zaprzeczając w ramach twierdzeń tych zarzutów stanowisku organu, że nie doszło do wykonania na jego rzecz wykazanych w decyzji usług i dostaw towarów przez spółki R. i K. Tym samym kwestionuje przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia.

Jeżeli chodzi więc o problematykę prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń, w kontekście dochowania wymogom prawa procesowego, to w tym względzie stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w tym zakresie dopuszczono się one uchybień przepisom Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 191 w zw. z art. 122 § 1 i § 2, art. 187 § 1 tej ustawy.

Wbrew sugestiom skarżącego nie można bowiem przyjąć, że rozstrzygające sprawę organy nie uczyniły zadość swoim obowiązkom w zakresie zebrania adekwatnego, z punktu widzenia potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, materiału dowodowego, a także oceny zgromadzonych dowodów, której nie można przypisać zarzucanej w skardze wybiórczości, a tym bardziej arbitralności w jakimkolwiek aspekcie.

I tak w omawianym względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do tego, że skarżący nie mógł nabyć od R. i K. 62 opon samochodowych, albowiem nie istnieją jakiekolwiek dowody na podstawie których można by było stwierdzić, iż podmioty te faktycznie dysponowały tego rodzaju towarami. Ich nabycia obie spółki nie wykazywały w swoich rejestrach, nie stwierdzono również, aby fizycznie znajdowały się one w ich posiadaniu. Wprawdzie pracownicy spółek stwierdzili, że na terenie zakładu pozostawała pewna – bliżej niesprecyzowana - liczba opon pochodząca ze zdemontowanych samochodów, niemniej jednak ani ich ilość (brak jest podstaw do przyjęcia, że były to właśnie aż 62 sztuki), ani stan (towary używane, których zdatność do dalszej eksploatacji nie została stwierdzona) nie pozwalają na przyjęcie, że to właśnie te opony zostały zbyte skarżącemu, a które to transakcje mają dokumentować zakwestionowane w postępowaniu faktury. Tymczasem miał on nabyć od obu spółek właśnie aż 62 sztuki opon, co jest ilością znaczną, mając na względzie to, że towary te miały pochodzić od podmiotów nietrudniących się w głównej mierze handlem oponami, a która to ilość w praktyce musiałby znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji zbywcy, czy to w rejestrze jego nabyć czy też stanie magazynowym.

Oprócz tego nie sposób jest przyjąć, że przedmiotem dostaw miałby być nie nowe ale używane opony, w dodatku nie nabyte jako tego rodzaju towary na rynku wtórnym, ale pochodzące z demontażu pojazdów. Gdyby bowiem przedmiotem transakcji były używane opony, to jak to już wyżej zaznaczono, w pierwszej kolejności musiałyby to być opony zdatne do użytku, czego w niniejszej sprawie nie sposób jest w jakikolwiek sposób stwierdzić. Poza tym, zakładając że w ogóle byłyby one zdane do dalszej eksploatacji, ich cena z natury rzeczy winna odzwierciedlać to, że nie były to opony nowe. Tego w rozpatrywanym przypadku zabrakło. Z treści faktur ani nie wynika, że przedmiotem opisanych w nich transakcji były opony używane, a wniosku w tym zakresie nie potwierdza również odpowiednio znacząco niższy poziom cen opon.

Skarżący zmierzając do wykazania wadliwości stanowiska organów w wyżej opisanym zakresie wskazuje między innymi na możliwość nabycia przez siebie usług wymiany opon, na używane, a przy tym zwraca uwagę na to, że w tym czasie nie dokonywał zakupu opon od innych podmiotów, tj. nie ma dowodów takich zakupów.

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że zakup opon i usługa ich wymiany nie są ze sobą tożsame. Tak samo zakup opon używanych, nie wynika z samych faktur czy też jakichkolwiek innych dowodów. Tego rodzaju argumentacja ze strony skarżącego pojawiła się bowiem dopiero na pewnym etapie postępowania i stanowi jedynie wyraz zajętego przez niego stanowiska procesowego, opartego na teoretycznych założeniach, nakierowanych na poddanie w wątpliwość ustaleń organów.

Co do braku dowodów zakupu opon od innych podmiotów, to w tym aspekcie stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że brak ten (okoliczności braku zakupu opon nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić w ramach ustaleń postępowania podatkowego, obejmującego konkretne okresy rozliczeniowe) nie pozwala w jakikolwiek sposób na przyjęcie, że jest to wyłącznie następstwem tego, że tego rodzaju towary skarżący kupował od spółek R. i K. Niedokonywanie zakupu opon od innych dostawców może być bowiem następstwem braku potrzeb w tym zakresie. Tak więc ewentualny związek przyczynowy pomiędzy brakiem nabyć od innych podmiotów, a kupnem opon od R.i K., jest czysto teoretyczny i nazbyt odległy, aby na tej podstawie czynić wiarygodne ustalenia faktyczne.

Co do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, związanej z wystawianiem faktur sprzedaży opon przez obie wyżej wymienione spółki także innym nabywcom, jako argumentu przemawiającego za możliwością przyjęcia sprzedaży opon skarżącemu, to w tym wypadku stwierdzić należy, że okoliczności te, a zwłaszcza ich weryfikacja, niezbędna zwłaszcza w odniesieniu do rzetelności realizacji tego rodzaju transakcji z innymi nabywcami, wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Dodać również należy, że nawet gdyby przyjąć faktyczne zrealizowanie sprzedaży opon na rzecz innych podmiotów przez spółki R. i K. to i tak nie mogłoby to mieć przełożenia na ocenę możliwości zrealizowania dostaw na rzecz skarżącego, dokonanych w konkretnym czasie i ściśle określonej ilości. Bazowanie bowiem w tym zakresie na bliżej niesprecyzowanych podobieństwach i hipotetycznych założeniach nie może być podstawą czynienia wiążących ustaleń na gruncie niniejszej sprawy, czy też weryfikowania faktów stwierdzonych w oparciu o przeprowadzone dowody, wiarygodności których nie zakwestionowano.

Jeżeli chodzi natomiast o zakwestionowanie, w ramach przeprowadzonego postępowania, nabycia przez skarżącego usług warsztatowych, to na wstępie rozważań w tym przedmiocie zauważyć należy, że rozstrzygające sprawę organy podważyły rzetelność jedynie 6 pochodzących od R. i K. faktur, dokumentujących nabycie tego rodzaju usług, spośród jej większej liczby. Tak więc w okolicznościach niniejszej sprawy nie wykluczono możliwości wyświadczenia na rzecz skarżącego przez spółki R. i K. usług warsztatowych jako takich, a jedynie pewnej ich części, w odniesieniu do których możliwość ich wykonania podważono w oparciu o wiarygodne dowody, odnoszące się do okoliczności niezwiązanych z funkcjonowaniem warsztatów obu spółek.

W odniesieniu do nabywania usług warsztatowych organy, pomimo wątpliwości w tym względzie, kierując się między innymi zasadą nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, przyjęły iż za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznać należy jedynie 6 faktur, dotyczące realizacji złożonych i czasochłonnych usług, takich jak remont silnika czy też skrzyni biegów. Jak to już wyżej zasygnalizowano, nie było to następstwem oceny zdolności zrealizowania tego rodzaju napraw w warsztacie w M., ale okoliczności o charakterze zewnętrznym, niezależnych od cech i możliwości wystawców faktur. Chodzi tu o korelację czasową pomiędzy wykonywaniem napraw, a tankowaniem mających być poddanych tym czynnością pojazdów czy też uiszczaniem opłat za przejazd nimi po drogach publicznych.

Argumenty jakie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na poparcie stanowiska w zakresie podważenia rzetelności tych właśnie sześciu faktur są jednoznaczne i przekonujące. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że w czasie w którym pojazdy skarżącego miałyby być poddawane naprawom, obejmującym, co należy podkreślić, złożone i tym samym, ze swej istoty, rozciągnięte w czasie czynności, pojazdy te mogły poruszać się po drogach publicznych, co wiąże się z ponoszeniem w tym zakresie opłat. Oprócz tego nie można również pominąć i tego, że w czasie zbieżnym z tym, w którym pojazdy skarżącego miały by być poddawane naprawom, tankowane było do nich paliwo. To dodatkowo wzmacnia argumentację organu w przedmiocie tego, że w istocie usługi napraw pojazdów, udokumentowane sześcioma zakwestionowanymi przez organ fakturami nie zostały zrealizowane.

Dodać również należy, że skarżący nie wskazał na jakiekolwiek inne wiarygodne okoliczności, w świetle których można byłoby podważyć wnioski płynące z nabywania na stacjach paliwa do rzekomo remontowanych pojazdów czy też uiszczania opłat drogowych za realizowane przez nie przejazdy po drogach publicznych, zawracając jedynie uwagę na możliwą rozbieżność czasową pomiędzy czasem wykonywania usługi, a datami wystawienia poszczególnych faktur. O ile jednak, z czysto teoretycznego punktu widzenia rozbieżność czasowa pomiędzy wykonaniem usługi a czasem wystawienia faktury jest możliwa, to w niniejszym przypadku podatnik nie wskazał na żadne okoliczności, które by to potwierdzały. Jego twierdzenia co do tych rozbieżności mają czysto hipotetyczny charakter, w dodatku nie przystają do jego wcześniejszych twierdzeń odnośnie bardzo krótkiego czasu realizacji napraw, mającego wynosić zaledwie kilka godzin.

Argumenty skarżącego odnośnie bardzo krótszego czasu realizacji napraw, sprowadzającego się do 3-4 godzin, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach mechaników, którzy jednoznacznie stwierdzili, że remont silnika czy wymiana skrzyni biegów, to wielodniowe procesy.

Jeżeli chodzi o zakwestionowanie wykonania na rzecz skarżącego usług blacharsko-lakierniczych, to także w tym względzie również brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów. Kluczowymi argumentami przemawiającym przeciwko możliwości przyjęcia zrealizowania tego rodzaju czynności w zakładach obu spółek jest bowiem to, że A. L., który faktycznie, w imieniu tych spółek i na ich rzecz, miałby zrealizować tego rodzaju usługi, których odbiorcą miał być skarżący, nie był pracownikiem żadnej z nich. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że realizował na rzecz tych podmiotów czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rozstrzygające sprawę organy słusznie zwróciły uwagę, że wskazana wyżej osoba, mające faktycznie wykonywać usługi blacharsko-lakiernicze, udokumentowane zakwestionowanymi następnie fakturami pochodzącymi od R. i K., pracowała w tym czasie poza granicami kraju. Sam A. L.zaprzeczył też, jakoby wykonywał faktycznie usługi blacharsko-lakiernicze na rzecz skarżącego, który był mu osobą znaną.

Skarżący, zarówno w postępowaniu podatkowych, jak i przez Sądem podnosił, że niektórzy z pracowników R. i K. wskazywali A. L. jako lakiernika w warsztatach tychże spółek – osobę odpowiedzialną za realizację usług blacharsko-lakierniczych, które to czynności miał realizować przy pomocy P. N. Na tej jednak podstawie nie można podważyć ustaleń organu w opisanym wyżej zakresie. W sprawie ustalono bowiem, że o ile A. L. w warsztacie spółek rzeczywiście wykonał kilka rodzajów tego rodzaju prac (w okolicznościach sprawy mowa jest o trzech kabinach, co świadek przyznał), to jednak na tej podstawie nie sposób jest przyjąć, że zrealizował tożsame usługi także na rzecz skarżącego, udokumentowane, co należy podkreślić, aż 16 fakturami. Jego współpracę z podmiotami zarządzanymi przez P. K. można bowiem określić co najwyżej jako incydentalną, obejmującą realizację dorywczych czynności, których nie sposób jest utożsamić z jakiegokolwiek rodzaju systematycznością czy regularnością, rozciągniętą w znacznym przedziale czasowym. Brak jest także argumentów pozwalających na podważenie zeznań samego A.L., który wyraźnie zaprzeczył realizacji usług blacharsko-lakierniczych w warsztacie w M., na rzecz skarżącego, których to realizacja, z uwagi na samą ilość tychże prac (udokumentowanych 16 fakturami) nie mogłaby się odbyć na przestrzeni krótkiego okresu czasu.

Oceny co do prawidłowości ustaleń organów w opisanym wyżej zakresie nie zmienia także to, że organy nie przeprowadziły dowodów z przesłuchań P. N. czy też innych pracowników spółek. W świetle bowiem poczynionych ustaleń, przeprowadzenie tego rodzaju dowodów nie było konieczne. Dorywczy i sporadyczny charakter czynności, jakie realizował A. L. na rzecz obu wystawców faktur dla skarżącego, co mieliby potwierdzić wskazywani przez skarżącego świadkowie, nie był bowiem kwestionowany. Podważono jedynie możliwość zrealizowania przez niego usług w odniesieniu do pojazdów skarżącego, których zakres sprawiał że nie mogły one być wykonane przez osobę nie tylko nie pracującą stale na rzecz nominalnych wykonawców usług, ale także przebywającą głównie poza granicami kraju.

Niezależnie od powyższego dodać również należy, że zrealizowanie usług blacharsko-lakierniczych na rzecz skarżącego (mowa o czynnościach udokumentowanych 16 kwestionowanymi fakturami) wymagałoby zakupu niezbędnych do tego materiałów takich jak: lakiery, rozpuszczalniki, utwardzacze itd. Tymczasem żadna ze spółek, tj. R. i K., w swoich rejestrach nabyć, plikach JPK, nie udokumentowała zakupu tego rodzaju środków. Trudno jest więc racjonalnie wytłumaczyć niewykazanie tego rodzaju nabyć przez podmioty mające realizować tego rodzaju usługi, co przecież pozwoliłoby im obniżyć wysokość swojego należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z tego rodzaju faktur.

Podatnik wskazał w uzasadnieniu wniesionej skargi, że mechanicy spółek nie mieli żadnego interesu w fałszywym pomawianiu A. L. o realizację prac na rzecz spółek, jako na argument pozwalający na podważenie stwierdzenia o niewykonaniu przez niego prac w odniesieniu do pojazdów skarżącego. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, ze organy rozstrzygające niniejsza sprawę nie przyjęły takiego założenia. Nie zaprzeczyły one bowiem możliwości jakiejkolwiek współpracy A. L. z tymi podmiotami, wykluczając jedynie zrealizowanie usług, w odniesieniu do pojazdów skarżącego. Poza tym, rozumując w ten sposób, nie sposób nie zauważyć również, że brak jest także podstaw do przyjęcia, że zeznania A. L. są niewiarygodne. W istocie nie są one bowiem sprzeczne z zeznaniami mechaników, jeżeli chodzi rodzaj wykonywanych przez niego czynności. Rozbieżności obejmują jedynie ich zakres oraz konkretny przedmiot.

Skarżący, zmierzając do podważenia stanowiska organów w opisanym wyżej zakresie, wskazywał na możliwość zakupienia przez siebie odpowiednich materiałów lakierniczych, jednakże takie jego twierdzenie stoi w sprzeczności chociażby z tym prezentowanym przez P. K., który utrzymywał, że to reprezentowane przez niego spółki miały nabywać materiały lakiernicze od G. P., na dowód czego przedłożył jej oświadczenie odnoszące się do tych nabyć. Już więc chociażby z tego względu nie można przyjąć, iż zrealizowanie usług miało miejsce z wykorzystaniem z materiałów dostarczonych przez usługobiorcę – skarżącego, który nawet gdyby rzeczywiście dysponował jakimikolwiek dowodami zakupu materiałów lakierniczych, tożsamych z tymi faktycznie wykorzystanymi do malowania jego pojazdów, to ich związek z usługami udokumentowany szesnastoma zakwestionowanymi fakturami miałby czysto spekulatywny charakter. Wynika to zaś z tego, że kwestionowane przez organy faktury dokumentowały zakup kompleksowych usług, przedstawiciel usługodawców potwierdzał zakup przez siebie tego rodzaju materiałów niezbędnych do ich realizacji, a zakres mających być w ten sposób wykonanymi prac był znaczny. W tej więc sytuacji nie sposób go wiązać z bliżej niesprecyzowanymi zakupami materiałów lakierniczych przez skarżącego. Dodać też należy, że fakt zakupu przez skarżącego materiałów lakierniczych nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że musiały one zostać wykorzystane w warsztatach R. i K. Ich przeznaczenie mogło być bowiem zupełnie inne.

Tak samo ustaleń organów odnośnie braku możliwości zrealizowania na rzecz skarżącego usług blacharsko lakierniczych, nie sposób podważyć na podstawie zdjęć przygotowanych do malowania kabin. Tego rodzaju dowody nie odnoszą się bowiem do samego procesu malowania, w konkretnym miejscu i czasie, ale czynności je poprzedzających.

W tym więc względzie brak jest podstaw do zakwestionowania poczynionych przez organy obu instancji ustaleń.

Również argumenty organów odnośnie sposobu płatności za towary i usługi, których dostawa została udokumentowana zakwestionowanymi fakturami, potwierdzają ich stanowisko w tym względzie. Wprawdzie, jak słusznie zauważa skarżący, nie miał on prawnego obowiązku bezgotówkowego realizowania płatności za te usługi, to jednak sam ten fakt gotówkowego opłacenia faktur nie został wskazany w decyzji jako okoliczność świadcząca bezpośrednio o rzeczywistym niezrealizowaniu tych płatności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w wydanej przez siebie decyzji zwrócił uwagę, że przeciwko przyjęciu gotówkowej realizacji płatności przemawia chociażby to, że podatnik nie dysponuje jakimikolwiek potwierdzającymi to dowodami. Na realizację tych usług nie zostały również wystawione żadne pisemne zlecenia. Nie stwierdzono także podejmowania środków z rachunków bankowych skarżącego, z których to tego rodzaju gotówkowe płatności miałyby być sfinansowane.

Jeżeli chodzi o sam sposób działania i stan świadomości skarżącego to również w tym aspekcie nie sposób jest podważyć stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, iż w pełni świadomie brał on udział w czynnościach mających na celu wystawianie pustych faktur. Wprawdzie stanowisko organu odwoławczego w tym względzie nie jest do końca spójne, gdyż najpierw wskazuje on na niedochowanie przez podatnika należytej staranności, po czym, w konkluzji podkreśla świadomy jego udział w nielegalnym procederze, to jednak jego końcowa ocena znajduje odzwierciedlenie w poczynionych ustaleniach. Zgodzić się bowiem należy ze stwierdzeniem, że fakt nieotrzymania opisanych w fakturach towarów czy też niewyświadczenia przez wystawców konkretnych usług, w połączeniu z uzyskaniem konkretnych korzyści podatkowych, w postaci obniżenia wysokości zobowiązań podatkowych o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez R. i K. faktur, prowadzi do jednoznacznych wniosków odnośnie świadomego udziału skarżącego w procederze.

Przesądzenie tego, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, zostały zrealizowane w sposób prawidłowy, prowadzi do wniosku, że również ich subsumpcja, pod normy wyinterpretowane z przepisów prawa materialnego, w tym wypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, była prawidłowa. Skarżący bowiem swoje twierdzenia odnośnie naruszenia wymienionych wyżej regulacji oparł na argumentach dotyczących wadliwego ich zastosowania, wywodząc ją z błędnych ustaleń faktycznych. Te zaś, jak to wyżej stwierdzono, były prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się także ani wadliwej wykładni tychże regulacji ze strony organów, ani innych okoliczności, prowadzących do stwierdzenia o ich niewłaściwym zastosowaniu.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.