Faktury za remont hali i maszynę bez odliczenia VAT. Sąd oddalił skargę przedsiębiorcy

Przedmiotem skargi P. P. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 16 marca 2026 r. 1801-IOV-2.4103.1.2026, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2025 r., nr 408000-CKK1.2.4103.8.2024.78, określającą w podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2020 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- październik 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- listopad 2020 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- grudzień 2020 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- styczeń 2021 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

- luty 2021 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

- marzec 2021 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2021 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

- maj 2021 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2021 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- lipiec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- sierpień 2021 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do

rozliczeniowych w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji, wobec podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2020 r. do sierpnia 2021 r. W sporządzonym wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez:

- "G" sp. z o.o. nr [...] z 2.09.2020 r. oraz nr [...] z 15.10.2020 r.),

- "E" sp. z o.o. (nr [...] z 8.12.2020 r. oraz nr [...] z 10.05.2021 r.) oraz

- "S1"sp. z o.o. (nr [...] z 30.11.2020 r.),

ujęte przez podatnika w ewidencji zakupu/JPK_VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur z uwagi na fakt, że faktury te nie zostały przez podatnika przedłożone w toku kontroli celno-skarbowej, jak również nie wykazał on czy i w jaki sposób nabycia udokumentowane tymi fakturami były wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez:

- "P" (nr [...] z 28.09.2020 r.),

- "I" (nr [...] z 31.12.2020 r.),

- "S2" sp. z o.o. (nr [...] z 31.01.2021 r.),

- "M" sp. z o.o. (nr [...] z 31.01.2021 r., nr [...] z 8.02.2021 r.),

- "K" (nr [...] z 23.01.2021 r.)

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; tym samym zostały wystawione wyłącznie w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Następnie organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w ramach którego sporządzony został protokół badania ksiąg. W jego treści stwierdzono, że po uzupełnieniu materiału dowodowego przez stronę w zakresie transakcji z:

- P.C. - nie ma wątpliwości, że podatnik otrzymał zakupiony od niego towar, zatem wystawiona przez w/w faktura potwierdza rzeczywiście zrealizowaną transakcję;

- M.K.- nie ma wątpliwości, że podatnik otrzymał zakupiony od niej towar zatem wystawiona przez nią faktura potwierdzała rzeczywiście zrealizowaną transakcję;

- "E" sp. z o.o. - zachodzi podstawa do odstąpienia od ustaleń w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur od w/w spółki,

- "G" sp. z o.o. - podtrzymano stanowisko, że faktury nr [...] i nr [...] nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur;

- "I"- podtrzymano stanowisko, że nie wiadomo jakie to były usługi, z czym związane, kiedy i przez kogo zrealizowane, czy w ogóle zostały zrealizowane, a także jaki był związek pomiędzy ww. wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi,

- "M" sp. z o.o. - podtrzymano stanowisko, że wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- "S2" sp. z o.o. - podtrzymano stanowisko, że wystawiona faktura nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- "S1"sp. z o.o. - podtrzymano stanowisko, że podatnik nie wykazał, czy i w jaki sposób nabycie udokumentowane fakturą było wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Następnie Naczelnik PUC-S w Przemyślu decyzją z 18 czerwca 2024 r., nr 408000-408000-CPK-1.4103.17.2023, dokonał rozliczenia podatnika w podatku VAT za badane miesiące.

Organ i instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur zakupu:

1. faktura nr [...] z 2.09.2020 r. wystawiona przez "G" sp. z o.o.;

2. faktura nr [...] z 15.10.2020 r. wystawiona przez "G" sp. z o.o.;

3. faktura nr [...] z 30.11.2020 r. wystawiona przez "S1"sp. z o.o.;

4. faktura nr [...] z 2.09.2020 r. wystawiona przez "G" sp. z o.o.;

5. faktura nr [...] z 31.12.2020 r. wystawiona przez "I";

6. faktura nr [...] z 31.12.2020 r. wystawiona przez "S2" sp. z o.o.;

7. faktura nr [...] z 31.01.2021 r. wystawiona przez "M" sp. z o.o.;

8. faktura nr [...] z 8.02.2021 r. wystawiona przez "M" sp. z o.o.

Jak stwierdził organ I instancji podatnik przedłożył ujęte w JPK_VAT za wrzesień 2020 r. i październik 2020 r. po stronie zakupu i podatku naliczonego faktury dokumentujące nabycie towarów od "G" sp. z o.o. i "S1"sp. z o.o., nie wykazał jednak związku tych nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w zakresie transakcji z "I", "M" sp. z o.o. oraz "S2" sp. z o.o. stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby uznanie, że czynności związane z nabyciem usług - udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty - zostały faktycznie wykonane. Według organu I instancji faktury mające dokumentować nabycie usług od w/w podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało na celu jedynie wygenerowanie wyższego podatku naliczonego do odliczenia.

Ponadto w rozliczeniu podatku za badany okres organ uwzględnił kwoty wynikające ze złożonych przez podatnika 25.01.2023 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia 2020 r. do sierpnia 2021 r. polegające na pomniejszeniu kwoty podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2020 r. oraz od października 2020 r. do marca 2021 r. i od maja 2021 r. do sierpnia 2021 r. w związku z transakcjami na rzecz "S".

Wskutek odwołania wniesionego przez podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 30 stycznia 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.39.2024 uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność kontynuowania postepowania dowodowego.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę i wydał opisaną na wstępie decyzję z 24 listopada 2025 r..

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji przyjął, że 4 faktury VAT ujęte przez podatnika w deklaracjach po stronie podatku naliczonego, na łączną kwotę 1 [...] zł netto, [...] zł VAT, w tym:

- nr [...] wystawiona przez "I",

- nr [...] wystawiona przez "S2",

- nr [...] wystawiona przez "M" sp. z o.o., oraz

- nr [...] wystawiona przez "M"

są fakturami pustymi sensu stricto, którym nie towarzyszyło wykonanie usług bądź dostawa towarów. Z tego też powodu organ I instancji odstąpił od badania należytej staranności/dobrej wiary podatnika.

Nie godząc się z tą decyzją podatnik, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego polegające przed wszystkim na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego błędnie przyjęto, że dostawy wykazane w spornych fakturach wystawionych na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a w zakresie części zakwestionowanych transakcji ("I") organ błędnie przyjął, że podatnik dokonując w/w transakcji nie działał w dobrej wierze. Jednocześnie odwołujący podniósł zarzut przedawnienia - z upływem 31.12.2025 r. - należności podatkowych za okresy od VIII do XI 2020 r., w związku z czym postepowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe i powinno ulec umorzeniu.

Dyrektor IAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 16 marca 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie, z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od VIII 2020 r. do VIII 2021 r. organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. wskazał, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) w świetle której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych:

- za poszczególne okresy rozliczeniowe od VIII 2020 r. do XI 2020 r. - co do zasady - winien upłynąć 31.12.2025 r.

- a za poszczególne okresy rozliczeniowe od XII 2020 r. do VIII 2021 r. - co do zasady - winien upłynąć 31.12.2026 r.

Dyrektor IAS powołał się jednak na przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Mianowicie wskazał, że postanowieniem z 28 kwietnia 2025 r. sygn. [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zb. z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 61a § 1 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające m.in. na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, w tym wystawionymi przez podmioty "G" sp. z o.o., "I" i "M" sp. z o.o. poprzez ujęcie ich w ewidencji JPK_VAT. Z kolei zawiadomieniem z 9 maja 2025 r., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 28 kwietnia 2025 r. rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2020 r. do sierpnia 2021 r..

Organ odwoławczy podkreślił, że w/w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, a jako, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego, więc Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 28.04.2025 r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe. W toku prowadzonego dochodzenia przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym m.in. wykonano oględziny, zwrócono się do instytucji publicznych o przekazanie materiałów i informacji istotnych dla sprawy, dokonano sprawdzeń w bazach danych, zwrócono się o pomoc prawną do właściwych miejscowo organów skarbowych. Ponadto wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Zdaniem organu odwoławczego powyższe prowadzi do wniosku, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, ale zostało wszczęte wskutek uzasadnionego podejrzenia popełniania przestępstwa karnego skarbowego.

Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy podkreślił, że sporne w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur:

- nr [...] z 31.12.2020 r. wystawionej przez "I";

- nr [...] z 31.01.2021 r. oraz nr [...] z 8.02.2021 r. wystawionych przez "M" sp. z o.o. oraz

- nr [...] z 31.01.2021 r. wystawionej przez "S2" sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu I instancji, że faktycznym zakresem działalności podatnika w badanym okresie było świadczenie usług w zakresie najmu pomieszczeń użytkowych, parkingowych, okręgowej stacji kontroli pojazdów, diagnostycznych i napraw pojazdów a także świadczenie usług gastronomicznych w restauracji. W zakresie spornych faktur podatnik do momentu zakończenia kontroli celno-skarbowej nie przedłożył faktur, umów, dowodów płatności ani żadnych innych dokumentów dotyczących zdarzeń gospodarczych wykazanych w ewidencji zakupu na podstawie ww. faktur i nie udzielił nawet wyjaśnień na temat przedmiotu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, chociaż są to transakcje zakupu o najwyższych wartościach w badanym okresie. Dodatkowo kontrahenci podatnika nie wykazali spornych faktur w składanych przez siebie deklaracjach JPK_VAT, co zdaniem organu odwoławczego łącznie prowadzi do wniosku, że sporne faktury te nie odzwierciedlają jakiejkolwiek treści materialnej, są dokumentami pustymi sensu stricto.

W zakresie transakcji z "I" organ zauważył, że według treści tej faktury została ona wystawiona tytułem "usługa wg umowy". Tymczasem podatnik przedłożył do tej faktury umowę, która nie dotyczyła transakcji określonej na spornej fakturze. Pomimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy, podatnik do momentu zakończenie badania ksiąg, nie przedstawił dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji poza fakturą za nabycie "usług wg. Umowy". Nie ustalono nawet przedmiotu usług nie, ani innych okolicznościach potwierdzających fakt, że nieujawniony przedmiot usług został w ogóle zrealizowany przez wystawcę.

Wskazał organ, że dopiero w późniejszym czasie, w piśmie z 1.03.2024 r. stanowisko podatnika zostało zmodyfikowane w ten sposób, że podał on, że sporna faktura dotyczyła usługi na podstawie umowy o dzieło zawartej w formie ustnej, która miała się wiązać z wykonaniem i dostarczeniem podatnikowi dwóch specjalistycznych maszyn. Według oceny organów podatkowych przedmiot umowy został jednak wykreowany i dopasowany do treści faktury dopiero na tym etapie postępowania. Podważył organ sens braku ujawnienia przez kontrolowanego przedmiotu transakcji i dowodów na jej realizację przez półtora roku, bo w sytuacji gdyby została ona faktycznie zrealizowana a jej przedmiot byłby oczywisty i wiadomy. Przedłożona przez podatnika oferta handlowa w ocenie organów nie stanowi dowodu na zrealizowanie transakcji, gdyż to zaledwie ogólna, wstępna propozycja, która nie uwzględnia jeszcze indywidualnych potrzeb potencjalnego nabywcy i nie stanowi dowodu nawet na wstępną akceptację oferty, a tym bardziej na realizację usługi wytworzenia maszyn z tej oferty, tym bardziej, że analiza treści ej oferty wykazuje istotne rozbieżności z treścią faktury, np. co do ceny czy warunków płatności. Dopiero pismem z 7.03.2024 r. podatnik przekazał do akt sprawy Aneks do Umowy o współpracy z 11.07.2020 r. mimo, że był datowany na 28.08.2020 r.. Jak zauważyły organy zmianie uległ jedynie zapisy dotyczące warunków płatności a podatnik nie udokumentował w żaden sposób złożenia zamówienia ani realizacji płatności.

Organ odwoławczy w pełni aprobując ustalenia i wyciągnięte na tej podstawie wnioski organu I instancji stwierdził, że wyjaśnienia strony w przedmiocie tej transakcji i celu kwestionowanego nabycia podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji świadczącej o faktycznym zamiarze wykorzystania przedmiotowej maszyny w ramach prowadzonej działalności jak również jej zbycia w późniejszym czasie, co sprawia, są niewiarygodne, tym bardziej, że wyjaśnienia te zawierają nieścisłości np. co do tego czy przedmiotem umowy miała być jedna czy dwie takie maszyny. Podkreślił nadto organ odwoławczy, że chociaż sporne maszyny miały stanowić towar handlowy podatnik nie przedłożył remanentu/spisu z natury, na którym widniałyby maszyny ani faktur sprzedaży tych maszyn. Podatnik, nie dość, że odstąpił od planów wykorzystania maszyn, to de facto nigdy nie prowadził faktycznie działalności, do której maszyny mogłyby zostać wykorzystywane. Zauważył organ, że choć według treści Oferty zaprojektowanie maszyny i jej test przed wysyłką uzależniony był od przekazania przez nabywcę maszyn próbek butelek i wzorów etykiet samoprzylepnych, co nie jest możliwe w sytuacji braku działalności, do której maszyny mogłyby zostać wykorzystane.

Organ odwoławczy nie uznał za potwierdzające rzeczywiste wykonanie w/w transakcji wydruków zdjęć dołączonych do pisma 7.05.2025 r. zauważając, że nie pozwalają one ustalić kiedy i gdzie zostały wykonane. Wskazał, że zdjęcie tabliczki znamionowej (k. 1158 akt sprawy) różni się od tabliczki znamionowej, która widnieje na wskazywanym przez stronę "materialnym substracie transakcji" (k. 1142, 1168), w szczególności na zdjęciach tych brak jest informacji, że to "I" jest producentem maszyny widniejącej na fotografiach, a co więcej zdjęcie tabliczki znamionowej z k. 1158 nie zawiera również górnej części metalowej powierzchni, do której przytwierdzona jest tabliczka na zdjęciach widniejących na k. 1142 i 1168, co może sugerować, że pochodzi ona z innego urządzenia. Zauważył ponadto organ, że te same zdjęcia były przedstawione przez podatnika, jako potwierdzenie zrealizowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "G" sp. z o.o., które nie są aktualnie kwestionowane. Brak jest zatem według organu obiektywnej możliwości przypisania faktycznego wykonania usługi widniejącej na kwestionowanej fakturze ("wg umowy") do przedmiotu opatrzonego tabliczką znamionową opisaną "I" (jako producent) .

Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że P.H. był wzywany do złożenia wyjaśnień w zakresie przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] oraz wskazania powodów, dla których w złożonych przez niego deklaracjach JPK_V7M nie ujęto przedmiotowej faktury i nie zadeklarował podatku należnego i pomimo skutecznego doręczenia korespondencji nie udzielił odpowiedzi jak również nie skorygował JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 i nie wykazał przedmiotowej transakcji po stronie sprzedaży i podatku należnego.

W ocenie Dyrektora IAS w ustalonych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie jest konieczne badanie "dobrej wiary", gdyż kwestia zachowania dobrej wiary może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, zaś podatnik był tego świadomy oznacza zdaniem organu, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, a jej badanie nie jest wymagane.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu I instancji dotyczące kwestionowanych transakcji z "M" sp. z o.o. oraz "S2" sp. z o.o. Podkreślił, ze w zakresie zakwestionowanych transakcji pismem z 24.10.2023 r. strona przedłożyła do akt sprawy dokumentację w postaci m.in. potwierdzenia przelewów na rzecz "M" sp. z o.o. tytułem zapłaty za fakturę [...] oraz 13 dowodów KP tytułem faktury pro forma [...] (na kwotę odpowiadająca kwocie faktury nr [...]). Brak jest dokumentacji świadczącej, że usługi te miały dotyczyć remontu hali produkcyjno-magazynowej przez wystawców tych faktur, mimo, że jak zauważył, już samo przygotowanie się do takiego remontu wymaga sporządzenia projektu ustalającego zakres robót ze wskazaniem robót związanych z wykonaniem ewentualnych nowych elementów w celu uzyskania opinii rzeczoznawców do spraw bezpieczeństwa i higieny pracy, Typowe jest gromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej złożenie zlecenia/zamówienia, kosztorysy, wykazy użytych materiałów, realizację zamówienia, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, korespondencja mailowa, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi. Także brak pisemnej umowy jest sprzeczny z logiką i nie stanowi według organu typowego zachowania w profesjonalnym obrocie gospodarczym tym bardziej, że wartość transakcji dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej była znaczna. Odnosząc się do przedkładanej przez podatnika dokumentacji w postaci operatów szacunkowych z 19.05.2018 r. oraz 28.12.2020 r. organy stwierdziły, że dowody te nie potwierdzają faktu przeprowadzenia remontu hali produkcyjno-magazynowej przez "M" sp. z o.o. oraz "S2" sp. z o.o. na przełomie 2020 i 2021 r., a wynikający z nich wzrost wartości nieruchomości (w ciągu 3 lat z 1,48 min zł do 2,48 min zł) mógł być spowodowany wzrostem cen na rynku nieruchomości. Ponadto organ I instancji wskazał, że treść operatu z 28.12.2020 r. wskazuje, że remont został przeprowadzony znacznie wcześniej, niż w datach wystawienia spornych faktur. Poza tym organy wskazały, że wbrew twierdzeniom podatnika, na przełomie 2020 i 2021 r. obiekt był remontowany przez G.B., co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 31.12.2020 r., wystawioną tytułem prac remontowo-wykończeniowych obiektu.

Dyrektor IAS podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że w/w faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny wątpliwości powstałych w zakresie płatności dowody KP wystawione tytułem faktury PRO-FORMA [...] a nie nr [...] lub brak dokumentacji dotyczącej opłacenia pozostałych faktur. Strona nie wyjaśniła dlaczego w tym samym czasie remont miałyby wykonywać różne podmioty - "M" sp. z o.o. oraz "S2" sp. z o.o. oraz osobno pracownicy firmy G.B. a, który w odpowiedzi na wezwanie wskazał, że realizował prace remontowo- wykończeniowe w zakresie tynkowania, zabudowy gips-karton, szpachlowania i malowania za kwotę 56 580 zł. Podatnik nie wskazał jaki dodatkowy zakres prac remontowych, niezrealizowanych przez firmę G.B. a, wymagał poniesienia wydatku rzędu 900 000 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, ze analizowane faktury których wystawcami miały być "M" sp. z o. o. i "S2" sp. z o. o., były pustymi fakturami sensu stricto, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, a jej badanie nie jest wymagane.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc dostępne i potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, kierując się wskazaniami zawartymi w poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Zaskarżona decyzja zawiera spójne i wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego, opiera się na swobodnej ocenie dowodów, w tym dostarczonych przez stronę, natomiast fakt, że odwołujący nie zgadza się z wnioskami organu I instancji zawartymi w uzasadnieniu decyzji nie oznacza zdaniem organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie narusza przepisy Ordynacji podatkowej czy też przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480). Odnosząc się do argumentacji, że ze względu na stan zdrowia podatnika brak było "jakiejkolwiek możliwość efektywnej współpracy z pełnomocnikiem" organ odwoławczy zauważył, że mimo to był on w stanie przekazywać informacje o zawarciu ustnej umowy o dzieło z "M" sp. z o.o. i "S2" sp. z o.o. bądź aneksu do umowy zawartej z "I", a poza tym nadal posiada aktywny wpis do CEIDG, a więc prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie została wykreślona z rejestru ani zawieszona.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 16 marca 2026 r.,, skarżący – za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcy prawnego, zarzucił naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) przez działanie organu odwoławczego bez podstawy prawnej w zakresie, w jakim dokonał on kwalifikacji zakwestionowanych faktur jako "pustych sensu stricto" wyłącznie na podstawie bezkrytycznego podzielenia ustaleń organu I instancji, bez samodzielnego zweryfikowania, czy w przypadku spornych transakcji w ogóle miały miejsce prace remontowe lub dostawa maszyn,

2. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez:

- instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy sierpień-listopad 2020 r. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2025 r. wszczynającym dochodzenie karne skarbowe niecałe 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy zarzuty podejrzanemu przedstawiono dopiero 18 grudnia 2025 r.;

- arbitralne odmawianie wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika (operaty szacunkowe, dokumentacja fotograficzna, umowa najmu z "T" sp. z o.o.) przy jednoczesnym niewyjaśnieniu, jakie dokumenty byłyby przez organ uznane za wystarczające.

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności:

- niewyjaśnienie, kto zatem wykonał prace remontowe stwierdzone obiektywnie przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 28 grudnia 2020 r. - skoro organ neguje wykonanie tych prac przez podmioty "M" sp. z o.o. i "S2" sp. z o.o.;

- pominięcie w ocenie dowodowej faktu, że podatnik nie posiadał w ewidencji zakupu żadnych innych faktur dokumentujących prace remontowe o podobnej skali;

- niezweryfikowanie okoliczności zdrowotnych podatnika jako przyczyny braku kontaktu z pełnomocnikiem i niemożności uzupełnienia materiału dowodowego w toku postępowania wznowionego;

- nieustalenie, czy maszyna objęta fakturą "I" rzeczywiście nie istnieje materialnie, mimo dysponowania przez podatnika dokumentacją fotograficzną i tabliczką znamionową,

4. art. 180 § 1 O.p. przez odmowę przyznania mocy dowodowej operatom szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego A.D. z dnia 19 maja 2018 r. i z dnia 28 grudnia 2020 r. jako dowodom stwierdzającym faktyczny stan techniczny budynku, a w szczególności przez bezpodstawne przypisanie wzrostu wartości nieruchomości wyłącznie ogólnym trendom rynkowym, bez jakiegokolwiek dowodu na to twierdzenie,

5. art. 181 O.p. przez pominięcie jako dowodu umowy najmu nr [...] z dnia 3 stycznia 2022 r. zawartej przez skarżącego z "T" sp. z o.o. na wynajem wyremontowanej hali produkcyjno-magazynowej, która jednoznacznie potwierdza związek poczynionych wydatków remontowych z czynnościami opodatkowanymi.

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków - w szczególności P.H. - mimo że organ I instancji jednocześnie wywodził, ze nie można ustalić przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], podczas gdy organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia 30 stycznia 2025 r. wyraźnie nakazał ustalenie tej okoliczności.

7. art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na:

- wyciąganiu wniosków niekorzystnych dla podatnika z jego wniosków dowodowych (organ uznał wniosek o przesłuchanie S. N. za "potwierdzenie" braku dowodów, zamiast potraktować go jako środek procesowy);

- pomijaniu treści operatów szacunkowych, które wprost opisują efekty remontów strony zachodniej, środkowej i wschodniej budynku;

- błędnym wnioskowaniu, jakoby wzrost wartości nieruchomości z 1 486 600 zł do 2 418 200 zł (tj. o 931 600 zł) wynikał wyłącznie ze wzrostu cen rynkowych, podczas gdy żaden dowód na taką tezę nie został przeprowadzony,

- selektywnym doborze dowodów w celu dowodzenia uprzednio założonej tezy o fikcyjności transakcji.

8. art. 210 § 4 O.p. przez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania, jakie dowody organ odwoławczy uznał za niewystarczające oraz dlaczego, a w szczególności przez nie odniesienie się do okoliczności zdrowotnych podatnika udokumentowanych zaświadczeniami lekarskimi (pobyt na [...] od dnia 3 kwietnia 2025 r., następnie leczenie na Oddziale [...]).

9. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, mimo że organ odwoławczy był zobowiązany do samodzielnego i wnikliwego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, podczas gdy ograniczył się jedynie do bezkrytycznego podzielenia ustaleń organu pierwszej instancji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

10. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez błędną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M" sp. z o.o. (nr [...] i nr [...]) oraz "S2" sp. z o.o. (nr [...]) w łącznej kwocie [...] zł podatku VAT, pomimo że:

- bezspornie hala produkcyjno-magazynowa przy ul. [...] w S. jest wynajmowana od lutego 2022 r. spółce "T" sp. z o.o. za miesięczny czynsz netto 29 000 zł, a uzyskiwany czynsz podlega opodatkowaniu VAT, co jednoznacznie potwierdza związek wydatków remontowych z czynnościami opodatkowanymi;

- obiektywnie udokumentowano wzrost wartości nieruchomości wynikający z przeprowadzonych remontów.

11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie w odniesieniu do faktury nr [...] wystawionej przez "I" (kwota VAT [...] zł) oraz faktur "M" sp. z o.o. i "S2" sp. z o.o., w sytuacji gdy organy nie wykazały w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że czynności, do których faktury się odnoszą, w ogóle nie zostały dokonane, a w szczególności nie wykazały, że żadne usługi remontowe w przedmiotowym budynku nie miały miejsca, ani że żadna maszyna wskazana w fakturze "I" nie istnieje fizycznie,

12. naruszenie zasady neutralności podatku VAT, wywodzonej z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i nast. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez uprzedniego ustalenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach obciążonych nieprawidłowościami - w sytuacji gdy organy zakwalifikowały faktury jako "puste sensu stricto", jednocześnie zaniechując zbadania, czy za fakturami stały jakiekolwiek realne zdarzenia gospodarcze.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W replice na to, skarżący w piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2026 r. podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając, że ustalenia w zaskarżonej decyzji oparte na selektywnej i dowolnej - a nie swobodnej - ocenie materiału dowodowego, pomijające następujące okoliczności sprawy:

- obiektywny fakt wykonania remontów potwierdzony przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego,

- bezpośredni związek tych remontów z czynnościami opodatkowanymi VAT - najem hali na rzecz kontrahenta,

- dochowanie przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów,

- śmierć prezesa "M" sp. z o.o. i "S2" sp. z o.o. – R. L. - w dniu 9 lutego 2021 r., jako obiektywnej przyczyny trudności w uzyskaniu dokumentacji od tych podmiotów,

- stan zdrowia skarżącego jako obiektywnej przeszkody dowodowej,

- instrumentalność wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w dniu 28 kwietnia 2025 r. -7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, bez prawomocnej decyzji wymiarowej, z zarzutami przedstawionymi dopiero 13 dni przed upływem terminu przedawnienia, dotyczącymi merytorycznie innych okresów niż te, których przedawnienie miało być zawieszone

7. bezprawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, mimo nakazu z decyzji kasacyjnej z dnia 30 stycznia 2025 r.;

8. naruszenie zasady neutralności VAT, zgodnie z którą formalizm nie może prowadzić do nieuzasadnionego obciążenia przedsiębiorcy ciężarem podatku, gdy spełnione są przesłanki materialne prawa do odliczenia.

Powyższe stanowisko oraz zarzuty skargi skarżący podtrzymał w kolejnym piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2026 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 16 mara 2026 r w zakreślonych wyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się przede wszystkim do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w badanych okresach prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez "I", "S2" sp. z o.o i "M" sp. z o.o., które to faktury zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły "puste" faktury, z czym z kolei nie zgadza się skarżący, uznając, że te ustalenia są dowolne, bo zebrany materiał dowodowy, dodatkowo niekompletny, nie uprawnia do takich wniosków. Rację w tym sporze należało przyznać organom.

Jako, że kontrolowana sprawa obejmuje m.in. okresy od sierpnia 2020 r. do listopada 2020 r. wpierw należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych w podatku VAT i powiązanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2020 r. do listopada 2020 r. - co do zasady – powinien upłynąć 31 grudnia 2025 r. (za pozostałe okresy na dzień wydawania zaskarżonej decyzji termin ten jeszcze nie upłynął).

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na okoliczność, modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na przesłankę zawieszenia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce skuteczne wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Mianowicie NPUCS postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2025 r. sygn. [...] wszczął dochodzenie sprawie posłużenia się nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi m.in. przez P. H., "S2" sp. z o.o. i "M" sp. z o.o. to jest przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61a § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W związku z tym postępowaniem zawiadomieniem z 9 maja 2025 r., NPUC-S w Przemyślu zawiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu z dniem 28 kwietnia 2025 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2020 r. do sierpnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim we wszczęciu postępowania karnoskarbowego na 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, bez prawomocnej decyzji wymiarowej, z zarzutami przedstawionymi dopiero 13 dni przed upływem terminu przedawnienia, dotyczącymi merytorycznie innych okresów niż te, których przedawnienie miało być zawieszone.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał m.in., że: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn karalny w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego jak twierdzi skarżący, choć tu nie można pominąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło ponad pół roku przed spodziewanym terminem przedawnienia części zobowiązań podatkowych (od sierpnia 2020 r. do listopada 2020 r.), ale też półtora roku przed przedawnieniem pozostałych zobowiązań podatkowych objętych sprawą. W ocenie Sądu nie można także pominąć wagi i charakteru nieprawidłowości, odpowiadających znamionom określonego typu czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienie czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego. Organ dysponował dostatecznymi dowodami z kontroli celno-skarbowej do stwierdzenia, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, które wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego. Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponował finansowy organ dochodzenia nie sposób uznać, aby analizowany przypadek nasuwał jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W toku prowadzonego dochodzenia przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym m.in. wykonano oględziny, zwrócono się do instytucji publicznych o przekazanie materiałów i informacji istotnych dla sprawy, dokonano sprawdzeń w bazach danych, zwrócono się o pomoc prawną do właściwych miejscowo organów skarbowych, co pozwalało postawić zarzuty skarżącemu i przesłuchać go w charakterze podejrzanego, a zatem nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy ad rem w in personam, i to jeszcze przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bynajmniej nie świadczy o instrumentalności tego postępowania, jak twierdzi skarżący, okoliczność, że postawione zarzuty nie pokrywają się z opisem sprawy, w której wszczęto postępowanie karne skarbowe w dniu 28 kwietnia 2025 r., co tylko świadczy o braku automatyzmu i uwzględnianiu ustaleń korzystnych wszak dla skarżącego.

Potwierdzając, że organy podatkowe wykazały swoje kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, na wstępie dalszych rozważań zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, działającego jako podatnik VAT. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem, wyprzedzając nieco dalsze rozważania, Sad stwierdza, że poczynione w sprawie niewadliwe ustalenia potwierdzają, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót i są to, jak słusznie uznały organy podatkowe, faktury "puste" sensu stricto.

Niejako przed nawias należy wyciągnąć charakterystyczne okoliczności wspólne towarzyszące ujęciu przez skarżącego spornych faktur w ewidencji podatkowej, świadczące o pewnym modus operandi skarżącego. Mianowicie wszystkie te faktury bardzo ogólnikowo opisują przedmiot usług ("według umowy"), mimo, że dotyczą specjalistycznych usług. Są to faktury, które opiewają w realiach prowadzonej działalności skarżącego na niebagatelne kwoty (jedne z najwyższych w badanych okresach), a wystawcy tych faktur nie ujęli ich w swojej ewidencji podatkowej i nie rozliczyli wynikającego z nich podatku należnego. Z uwagi na rodzaj usług oczekiwać należałoby współdziałania kontrahentów przy ich wykonaniu, a tymczasem skarżący (ani tez kontrahenci) nie dostarczają, żadnych dokumentów czy dowodów świadczących o takim współdziałaniu, prowadzonej korespondencji, rozliczeniach, zaś wyjaśnienia skarżącego są niespójne i nieadekwatne do stawianych tez.

Odnosząc się bardziej szczegółowo i konkretnie do zasadności wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków co do realności realizacji przez P. H. usługi na rzecz skarżącego polegającej na wykonaniu maszyn do etykietowania w ramach linii do aplikacji etykiety termokurczliwej godzi się zauważyć, że tego rodzaju przedmiot zamówienia dedykowany jest do ściśle określonych wymagań zamawiającego determinowanych właściwościami i parametrami konkretnych wyrobów. Bez takich informacji wykonanie maszyny spełniającej ściśle określone założenia i wymagania wydaje się niemożliwe. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według treści oferty przedłożonej przez skarżącego w toku postepowania podatkowego zaprojektowanie maszyny i jej test przed wysyłką uzależniony był od przekazania próbek butelek i wzorów etykiet samoprzylepnych. Brak jest natomiast jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wymianę takich informacji pomiędzy stronami umowy, co zresztą i tak byłoby wątpliwe w sytuacji, że skarżący w ogóle nie podjął tego rodzaju działalności, do której miał nabyć dwa urządzenia o dużej wartości. Poza tym brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie zapłaty za te urządzenia, jak się okazało zbędne dla skarżącego, na wprowadzenia tych towarów na stan prowadzonej przez niego firmy czy potwierdzających ich późniejsze zbycie. Swoją wymowę dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącego i przedkładanych przez niego dokumentów ma to, że przedłożył dokumentację do rzekomej usługi dopiero po około 1.5 roku od rozpoczęcia czynności kontrolnych, stopniowo ją uzupełniał, niejako dopasowując do składanych wyjaśnień. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie udzielił żadnych wiarygodnych, przekonywujących i zgodnych z zasadami logiki wyjaśnień oraz nie wskazał dowodów świadczących o tym, że sporna faktura wystawiona przez P. H. dokumentuje rzeczywiste wykonanie i dostawę w/w maszyn w ramach ustnie zawartej umowy o dzieło. Podkreślenia wymaga, że sporna faktura opiewa na kwotę blisko pół miliona złotych, zatem znaczącą dla podatnika co nakazywałoby staranność w podejmowanych działaniach i dokumentowaniu tej transakcji, czego w świetle ustaleń organów podatkowych nie sposób stwierdzić. Z drugiej strony potwierdzeniem braku realnego wykonania usługi wykazanej w spornej fakturze jest to, że rzekomy producent nie ujął spornej faktury w deklaracji VAT, a wzywany przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień w zakresie kwestionowanej transakcji oraz wskazania powodów, dla których nie wykazał tej faktury w deklaracji VAT i nie zadeklarował z tego tytułu podatku należnego, nie udzielił odpowiedzi ani nie skorygował deklaracji VAT-7 oraz nie wykazał przedmiotowej transakcji po stronie sprzedaży i podatku należnego.

Do podobnych wniosków, co do rzetelności deklarowanych zdarzeń, należy dojść w zakresie faktur wystawionych przez podmioty "M" sp. z o.o. i "S2" sp. z o.o.. Zgodzić się przychodzi z organem odwoławczym, że nie jest logicznym i zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego brak jakiejkolwiek dokumentacji czy nawet informacji ze strony skarżącego o konkretnym zakresie usługi, za którą miał zapłacić 900 000 zł.

Brak wykazania w sposób jednoznaczny, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste wykonanie usług do których enigmatycznie odwołują się wystawcy spornych faktur to jest "M" sp. z o.o. i "S2" sp. z o.o., w szczególności dokumentacji dotyczącej realizacji robót remontowo-budowalnych, których wykonanie w procesie budowlanym wymaga sporządzenia odpowiedniej dokumentacji koreluje z brakiem wykazania spornych transakcji w ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych po stronie sprzedaży i podatku należnego przez rzekomych wykonawców.

Wskazywany przez skarżącego wzrost wartości obiektu przy ul. [...] w S. nie jest dowodem na to czy, ewentualnie kiedy i przez kogo oraz jaki zakres robót remontowo- budowlanych był wykonywany w tym obiekcie, gdyż odnosi się do wartości wynikających z operatów pochodzących z różnych okresów. Wbrew temu co twierdzi skarżący organy nie zakwestionowały rzetelności tych dokumentów, jedynie nie uznały je za dowód rzekomego wykonania usług do których mają odnosić się sporne faktury. Niesporne jest zaś, że przed sporządzeniem chronologicznie drugiego operatu były w tym obiekcie wykonywane prace remontowe co zostało potwierdzone nie tylko fakturą ale i wyjaśnieniami kontrahenta. Tymczasem, w odniesieniu do spornych faktur skarżący nie dość, że nie przedstawił żadnego z wymaganych przepisami prawa budowlanego dokumentami w procesie budowlanym, nie pokusił się nawet o specyfikacje i kosztorys prac wykonanych przez rzekomych wykonawców, wystawców spornych faktur z rozbiciem na te wykonane przez każdego z nich.

Zatem operaty szacunkowe na które powołuje się skarżący nie mogą zastąpić dokumentacji potwierdzającej planowanie czy realizację prac budowlanych nie mówiąc już o ich zakresie, nie są bynajmniej ani dowodem wykonania określonych robót ani poniesionych z tego tytułu kosztów, a tym bardziej kto i kiedy je wykonywał. Stwierdzają one tylko wartość obiektu na określony dzień. Wzrost wartości nieruchomości pomiędzy operatami, które dzieli przedział kilku lat, wbrew temu co twierdzi skarżący nie dowodzi, że w obiekcie wykonane zostały bliżej niesprecyzowane prace remontowo-budowlane o wartości ok. 900 tys. zł i to przez "M" sp. z o.o. i "S2" sp. z o.o.. Godzi się przy tym zauważyć, że wzrost wartości nieruchomości, także przemysłowych, w okresie 2018 r. – 2020 r. jest niezaprzeczalny i powszechnie wiadomy.

Pomija poza tym skarżący fakt, że drugi z powoływanych operatów nosi datę 28 grudnia 2020 r. podczas gdy kwestionowane faktury noszą późniejszą datę wystawienia bo z 2021: "M" sp. z o.o. nr [...] z 31.01.2021 r. oraz nr [...] z 8.02.2021 r. oraz "S2" sp. z o.o. nr [...] z 31.01.2021 r. Łącznie opiewają one na kwotę odpowiadającą wartości o jaką wzrosła wartość nieruchomości pomiędzy datami w/w operatów szacunkowych. Słusznie przy tym organy podnoszą, że skarżący nie wyjaśnił, dlaczego w tym samym czasie remont miałyby wykonywać różne podmioty - "M" sp. z o.o. oraz "S2" sp. z o.o. i jaki byłby podział tych prac miedzy nimi, tym bardziej, że inna firma - G.B. a realizowała prace remontowo-wykończeniowe w zakresie tynkowania, zabudowy gips-karton, szpachlowania i malowania za kwotę 56 580 zł. Skarżący nie wskazał jaki dodatkowy zakres prac remontowych, niezrealizowanych przez firmę G.B. a, wymagał poniesienia niebagatelnego wydatku rzędu 900 000 zł, który musiałby się wiązać z bardzo szerokim zakresem robót. Nie jest prawdopodobne, aby nie zachował się jakikolwiek dokument odnoszący się do ich projektowania i realizacji. Skarżący przy tym nie dostarczył dowodów płatności za rzekome roboty budowalne, a jak wykazały organy, przedstawiony dowód KP tytułem faktury PRO-FORMA [...] w żaden sposób nie da się przyporządkować do tych faktur.

Nie wiadomo jakie znaczenie przydaje skarżący faktowi, że obiekt w S. przy ul. M. został wynajęty na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy najmu z dnia 3 stycznia 2022 r., bowiem w niniejszej sprawie fakt ten nie był kwestionowany, a bynajmniej nie może stanowić dowodu potwierdzenia wykonania usług mających wynikać ze spornych faktur.

Tak więc w przypadku czterech kwestionowanych faktur, których wystawcami miały być "I", "M" sp. z o.o. i "S2" sp. z o.o., podmioty te nie wykazały ich w ewidencjach oraz nie ujęli wynikających z nich kwot podatku należnego w deklaracjach VAT, co prowadzi do prowadzi do sytuacji, że skarżący pomniejszył podatek należny, o kwoty wskazanego w spornych fakturach podatku, które nie zostały odprowadzone do budżetu państwa. Ani ci wystawcy, ani skarżący nie wyjaśnili takiego postępowania, nieracjonalnego w sytuacji, gdy organy podatkowe ujawniły ich istnienie, co byłoby nielogiczne, gdyby enigmatycznie opisane w nich usługi faktycznie zostały wykonane. Jednocześnie skarżący nie przedstawił odpowiedniej dokumentacji niezbędnej z uwagi na deklarowane okoliczności i charakter rzekomych usług, która potwierdziłaby realne wykonanie tych usług. Takiej mocy dowodowej nie poosiadają dokumenty dostarczane przez skarżącego po dłuższym okresie od rozpoczęcia czynności kontrolnych, co właściwie oceniły organy podatkowe odwołując się do rzeczowej i logicznej argumentacji.

Biorąc pod uwagę zaś całokształt okoliczności sprawy uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że faktury wystawione przez w/w podmioty na rzecz skarżącego nie dokumentują wskazywanych przez skarżącego usług i są to tzw. "puste faktury". Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji słusznie uznano, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Skarżący dowodząc swojego prawa bezpodstawnie odwołuje się do Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem jej art. 167 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168). Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze.

Rację ma organ odwoławczy wskazując skarżącemu, że to podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturze, musi wykazać związek poniesionego wydatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, bierze na siebie ryzyko związane z brakiem udowodnienia wywodzonego przez siebie uprawnienia. Trafnie organ odwoławczy odwołuje się w tym względzie do orzecznictwa sądów, w TSUE, który w wyroku z 16 lutego 2023 r. w sprawie C-519/21 stwierdził, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników na wcześniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do których to towarów i usług faktycznie zapłacił on VAT.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do badania po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary dla ewentualnego zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Prawidłowa percepcja orzecznictwa sądu unijnego w zakresie klauzuli dobrej wiary uprawnia zdaniem Sądu do konkluzji, że wypracowana w nim klauzula "dobrej wiary" chroni tylko takich podatników, którzy nie mieli powodów kwestionować rzetelności kontrahenta i wystawionych przez niego faktur, podczas gdy obiektywnie wystawca tych faktur wykazywanych usług nie zrealizował. Zatem świadome ujmowanie faktur wykazujących nierzetelny, a tym bardziej nieistniejący obrót, czyni z natury rzeczy zbędnym badanie czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że z wystawieniem spornej faktury wiąże się popełnienie oszustwa czy też nadużycia podatkowego. W świetle ustaleń w niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a więc były to faktury "puste" sensu stricto.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, zgromadzono wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a uzyskane w toku postępowania podatkowego dowody zostały poddane poprawnej, utrzymanej na płaszczyźnie oceny swobodnej ocenie. Wyciągnięte wnioski z tej oceny są logiczne i zgodne ze wskazaniami doświadczenia życiowego. W szczególności zgodzić się należy z organem, że oferowane przez skarżącego wydruki zdjęć urządzeń, które miał wykonać P.H., bynajmniej nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usługi objętych fakturą nr [...]. Niezależnie od tego co już wyżej Sąd przedstawił w odniesieniu do rzekomo wykonanej usługi, warto zauważyć, że sposób zaoferowania tych dowodów nie pozwala na ustalenie kiedy i gdzie zostały one wykonane, nie można więc na ich podstawie stwierdzić, że ich producentem jest P.H. , a jeżeli nawet, to nie sposób ich powiązać z "usługą wg umowy" opisanej w spornej fakturze. Tym bardziej, że jak zauważył organ odwoławczy, sposób w jaki urządzenia zostały sfotografowane budzi wątpliwości, a te same zdjęcia były przedstawione przez skarżącego na potwierdzenie zrealizowania podważanych na wcześniejszym etapie transakcji skarżącego z "G" sp. z o.o..

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego i uwzględniania wszelkiej inicjatywy strony. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 187 § 1 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynikająca z w/w przepisu zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że przeprowadzenie innych dowodów, poza już ujawnionymi, nie mogło skutkować zmianą ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Bezpodstawnie także skarżący zarzuca organom podatkowym niezrealizowanie w ponownym postępowaniu wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zawartych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej z 30 stycznia 2025 r. Warto tylko zauważyć, że wskutek przeprowadzonego wówczas postępowania ograniczona została odpowiedzialność podatkowa skarżącego, właśnie wskutek poszerzenia dostępnego materiału dowodowego.

Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że część z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak realnego wykonania zakwestionowanych w sprawie usług. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych usług, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje, a przy tym bezpodstawnie oczekuje, że to organy dostarczą dowodu wykonania usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały precyzyjnie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120 O.p., art. 121 § 1 O.p., 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Analiza akt przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji powyższego nie mogło też dojść do naruszenia dyspozycji art. 233 § 1 O.p.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji i oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.