Spółka SIM z W. kwestionuje odliczenie VAT od inwestycji mieszkaniowej. Sąd uchylił interpretację fiskusa

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 7 kwietnia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") uznał, że stanowisko S. I. M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawca", "SIM", "Spółka", "Skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2026.622 t.j.; dalej: "O.p.").

Opis stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku - zgodnie z jego treścią:

SIM jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, przy czym jednocześnie posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U.2021.2224 t.j. ze zm.; dalej: "ustawa o SIM"). Dualizm regulacyjny polega zatem na kumulatywnym stosowaniu przepisów KSH dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przepisów ustawy o SIM, które modyfikują standardowy model spółki kapitałowej m.in. poprzez nałożenie ustawowego obowiązku przeznaczania dochodu w całości na działalność statutową oraz zakaz jego podziału między wspólników (art. 24 ust. 2 ustawy o SIM). Spółka ma zatem charakter non profit ex lege, mimo zachowania formy spółki z o.o.

Ponadto, na podstawie decyzji właściwego Wojewody Z. A. R., SIM została wpisana do Rejestru Przedsiębiorstw Społecznych pod numerem PS [...], co skutkuje objęciem jej reżimem ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (Dz.U.2022.1812 t.j. ze zm.). Status przedsiębiorstwa społecznego oznacza w szczególności obowiązek reinwestowania nadwyżek na cele społeczne, dodatkowe wymogi w zakresie ładu wewnętrznego oraz poddanie Spółki wzmocnionej sprawozdawczości i nadzorowi właściwego organu administracji.

W praktyce Spółka funkcjonuje więc w potrójnym reżimie: KSH, ustawy o SIM oraz ustawy o ekonomii społecznej.

Spółka powstała 4 listopada 2024 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W KRS dokonano rejestracji Spółki 22 listopada

2024 r. Rejestracji Spółki jako czynnego podatnika VAT dokonano 15 marca 2025 r.

Inwestycja SIM w W. stanowiąca kompleks mieszkalny o 90 lokalach mieszkalnych i 200 miejscach parkingowych wraz z infrastrukturą. Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę rozpoczęto prace ziemne i podpisano umowy budowlane na realizację budowy. Spółka jest obecnie w fazie inwestycyjnej, która będzie trwała do grudnia 2026 r. W fazie inwestycyjnej, czyli do końca 2026 r., nie będzie produktu do sprzedaży w postaci mieszkań i miejsc parkingowych oraz nie będą wynajmowane lokale i miejsca parkingowe.

Kosztorysowe nakłady na inwestycję wyniosą [...] zł netto.

Spółka SIM zawiera indywidualne umowy w formie aktu notarialnego, jako umowy przedwstępne rezerwacyjne, w której najemca jest zobowiązany do wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania będącego przedmiotem umowy. Partycypacje nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych ani też w podatku VAT. Umowy są podpisywane wg jednolitego wzoru. Na dzień składania wniosku

o interpretację zawarto 74 umowy, co stanowi 85% inwestycji. Natomiast w toku postępowania zawarto kolejne umowy, co przełożyło się na 98% obłożenie inwestycji.

Szablonowa stosowana umowa to: "Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności" (Rep. A... /2026) precyzuje, iż "Reszta Ceny (...) zostanie zapłacona (...) w 360 ratach miesięcznych, jako Czynsz Najmu". Dyspozycja ta determinuje kwalifikację każdej raty jako częściowej zapłaty ceny lokalu w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, co - w zestawieniu z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - rodzi obowiązek podatkowy obejmujący podatek należny w stawce 8% (art. 41 ust. 12b w zw. z poz. 30 zał. 3 ustawy o VAT).

Umowa przewiduje możliwość skrócenia okresu najmu z przyspieszonym okresem wykupu oddanego do dyspozycji lokalu mieszkalnego, nie musi to być zawsze 360 rat.

Z chwilą udostępnienia lokalu najemcy uznaje się, że lokal jest zasiedlony według definicji VAT. Przez cały okres korzystania klienci płacą raty na poczet przyszłej sprzedaży. W chwili podpisania umowy sprzedaży wynajmowanego lokalu, wpłacona

na początku kwota partycypacji przekształca się w zapłatę za nieruchomość. Klienci zgłaszają już w chwili obecnej chęć nadpłacania na poczet przyszłej sprzedaży lokalu motywując to np. ucieczką przed utratą wartości posiadanych środków finansowych.

19 marca 2025 r. - w oparciu o notarialny akt nabycia gruntów (Rep. A [...]) SIM w ramach umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu dotyczącej działek

w W. nr [...], [...], [...],[...] o łącznej wartości netto [...] zł.

21 października 2025 r. została zawarta umowa przeniesienia aktem notarialnym

rep. nr [...].

Transakcję udokumentowano fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez M. D. H. S.A. Płatności zostały potwierdzone wyciągiem bankowym na konto wskazane na białej liście VAT.

Po fazie inwestycyjnej planowana jest faza eksploatacyjna (od grudnia 2026 r.),

w ramach której powstanie VAT należny w stawce 8% przy każdej racie lub przy jednorazowym wykupie.

W konsekwencji współczynnik z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustalony prognozą (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT), w ocenie Spółki, wynosi 100%, co uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Lokale w W. każdorazowo będą zasiedlone i eksploatowane z zamiarem odsprzedaży stronie umowy w ramach jednego przedsięwzięcia, o czym świadczy nazwa umowy: "Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności". W ocenie Spółki, oddanie do użytkowania (zasiedlenie) z wpłatą zaliczek, na rzecz przyszłego przeniesienia własności, stanowi jednolite zdarzenie gospodarcze. Unikanie opodatkowania podatkiem VAT stawką "ZW" od pierwszej wpłaty lub stosowanie zaliczek opodatkowanych stawką docelową 8% VAT, tylko przez okres 2 lat od zasiedlenia, jest sprzeczne z zasadą neutralności. Umowa długoterminowa ma znamiona ciągłości i podstawę opodatkowania należy określić zgodnie z intencją sprzedającego na dzień zawarcia umowy,

a nie na podstawie zróżnicowanego, mogącego ulec zmianie w przyszłości statusu. Fakt zasiedlenia przez przyszłego nabywcę nie powinien powodować unikania opodatkowania stawką preferencyjną 8% VAT, gdyż przy jej określaniu ustawodawca posługuje

się definicją budownictwa społecznego.

Generalną zasadą wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową 23%. Jednakże dla pewnych towarów i usług ustawodawca przewidział niższe stawki, tj. 8%, 5% lub 0%.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie

się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych

w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza

dla osób starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalacje, o których mowa

w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii

(Dz.U.2021 r. poz. 610, 1093, 1873, 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związane, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, możliwość zastosowania stawki VAT 8%

jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych

lub ich części; po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wyżej wskazane czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W roku 2025, tj. w chwili podpisania umów, przedmiotem najmu i odsprzedaży

jest lokal nieistniejący materialnie, dlatego ustalenie, że opłaty miesięczne zgodnie

z umową, stanowiące zaliczkę na poczet przyszłego nabycia, powinny być ujmowane

w kolejnych miesiącach w ewidencji sprzedaży czynnego podatnika VAT w stawce "ZW", jako stawki przynależnej dla lokalu zasiedlonego przed dwoma laty, wydaje

się być ryzykowne.

W ramach działalności Spółka zorganizowała siedzibę i wyposażyła ją w potrzebny sprzęt biurowy, podpisała umowę najmu siedziby. Do rejestru VAT przyjęto faktury dokumentujące usługi projektowe, notarialne, geodezyjne oraz pierwsze faktury zaliczkowe za roboty ziemne, usługi księgowe, koszty leasingu samochodów i sprzętu komputerowego, usługi ogłoszeniowe i reklamowe - każdorazowo VAT naliczony został ujęty w rejestrze JPK_V7M, jako służący sprzedaży opodatkowanej.

W 2025 r., w ocenie Spółki, nie będzie występowała sprzedaż opodatkowana stawką "ZW" ze względu na proces inwestycyjny. Dopiero w grudniu 2026 r. Spółka będzie zarządzała nieruchomościami mieszkalnymi, wtedy też wystąpi sprzedaż usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych,

na które składają się inne czynności pomocnicze sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 68.32.11.0, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia.

Jednakże, zgodnie z opinią Dyrektora KIS z 14 września 2022 r., który wydał interpretację indywidualną (znak 0112-KDIL1-2.4012.360.2022.l.NF), uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, oraz biorąc pod uwagę definicję PKWiU 68.32.10.0 określoną przez KIS w piśmie z 8 listopada 2023 r. (0112-KDIL3.4012.457.2023.3.MBN), "w dziale 68 PKWiU znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział

ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która nie obejmuje m.in. usług związanych

z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 81.10.10.0".

W związku z powyższym, przy założeniu, że koszty ponoszone przy realizacji usługi obsługi nieruchomości związane będą z odliczeniem podatku naliczonego,

a przy braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania i świadczeniu usług PKWiU 81.10.10.0, w ocenie Spółki, nawet w 2026 r. i latach kolejnych nie będzie możliwości uznania w 100% sprzedaży zwolnionej.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa

się w stosunku rocznym. Przy braku danych za rok poprzedni, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, "w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa

w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy".

W przypadku Spółki powstałej w 2024 r., zarejestrowanej na potrzeby VAT w marcu 2025 r., dokonującej dotychczas wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawką 23%, a działającej z zamiarem w 2025 r. i niemal całym 2026 r. (oddanie inwestycji mieszkaniowej do użytku planowane na grudzień 2026 r.), dalsza sprzedaż opodatkowana (zaliczki na poczet zbycia nieruchomości 8%) uprawnia do stosowania 100% proporcji odliczenia VAT oraz prewspółczynnika VAT, co pozwala na pełne odliczenie podatku naliczonego do momentu weryfikacji proporcji w rozliczeniu JPK VAT za styczeń 2026 r., czyli możliwości ustalenia faktycznej proporcji na podstawie danych za 2025 r.

W ocenie Spółki, w przypadku wszystkich wymienionych inwestycji można mówić o związku bezpośrednim zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, w szczególności przy realizacji budowy w W., gdzie mamy

do czynienia z zamiarem sprzedaży poszczególnych mieszkań, przy jednoczesnym założeniu, że wszystkie umowy zawarte w 2025 r. dotyczą nowych, niezasiedlonych lokali, a zakończenie umowy sprzedażą odnosi się do każdego z lokali oddanego do zasiedlenia nabywcy. Traktowanie usługi najmu i sprzedaży jako kompleksowej dostawy towaru jest zasadne.

Pomiędzy kosztami pośrednimi istnieje również związek przyczynowo - skutkowy, gdyż ponoszone koszty nie służą wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT.

Nie wynika również z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, że z proporcji sprzedaży

za rok 2024 i 2025 wskaźnik miałby być inny niż proponowany przez Spółkę, czyli 100%.

Spółka od początku istnienia nie otrzymała subwencji, dotacji ani dopłat przedmiotowych.

W przyszłych okresach, tj. w 2026 r. i latach następnych, w przypadku pojawienia się sprzedaży zwolnionej i możliwości oszacowania proporcji, Podatnik, jeśli uzna,

że proporcja 100% odliczenia VAT jest niereprezentatywna, oszacuje nową proporcję

i przedstawi ją w urzędzie skarbowym.

Na potrzeby bieżących rozliczeń w ewidencji zakupów zastosowana może

być proporcja 100%, a po zakończeniu roku podatkowego, w przypadku sprzedaży mieszanej, Podatnik dokona korekty VAT naliczonego za cały miniony rok według faktycznej proporcji rocznej.

Będzie to dotyczyło odliczeń podatku naliczonego z kosztów budowanej nieruchomości w W., która będzie ujęta w aktywach Spółki jako towar,

a nie środek trwały lub inwestycja długoterminowa.

Sąd wskazuje, że niezależnie od powyższego w dalszej części wniosku wskazano "Opis sprawy" o następującej treści:

Nieruchomość inwestycyjna w W.:

W 2025 r. nie będą wykonywane czynności ani opodatkowane, ani zwolnione

od VAT. Kwoty partycypacji wniesione w 2025 r., wynoszące około 9 mln zł,

nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pozostałe inwestycje nie będą generowały przychodów w 2025 r.

Dotychczasowe przychody opodatkowane w 2025 r. dotyczą świadczeń z tytułu refakturowania na rzecz kooperantów oraz odsprzedaży towarów i sprzętu podwykonawcom. Wartość tych przychodów nie jest możliwa do ustalenia za cały rok, jednak nie przekroczy 1% wartości kosztów.

Zakładane przychody w 2025 r.:

- przychody zwolnione od VAT: [...] zł;

- przychody opodatkowane stawką 23%: ok. [...] zł z refakturowania.

Skład czynszu najmu zgodnie z umową:

- rata za mieszkanie stanowi 1/360 wartości netto lokalu, zgodnie z umową notarialną;

- Najemcy po zasiedleniu będą ponosić również opłaty dodatkowe zgodnie z aktem notarialnym: koszty eksploatacyjne (monitoring, utrzymanie części wspólnych, zaliczki na media, sprzątanie części wspólnych) będą opodatkowane VAT-em 23% lub 8%, zgodnie z umową przedwstępną, i dzielone proporcjonalnie do powierzchni mieszkań w wysokości około [...] zł/m2 netto; czynsz dla zarządcy będzie świadczony jako odrębne świadczenie przez Spółkę, zwolnione z VAT ("zw"),

w wysokości [...] zł/m2.

We wniosku zamieszczono symulację dla przykładowego lokalu.

Raty na poczet ceny przewidziane w umowie z dojściem do własności są płatne od dnia wydania lokalu oraz wejścia w życie umowy właściwej, zawieranej w terminie

14 dni od uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie. Od tej daty, obok Czynszu Najmu tożsamego z zapłatą części ceny nabycia oraz opłat dodatkowych (media, zarządzanie itd.), realizowany jest harmonogram dojścia do własności.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa,

nie istnieje minimalny okres na wykupienie lokalu, jeśli nie korzysta się z finansowania zwrotnego Banku Gospodarstwa Krajowego. Inwestycje Spółki będą finansowane

przez różne banki komercyjne.

Podstawa normatywna ograniczenia 15-letniego - zakaz wyodrębniania lokali

na własność przed upływem 15 lat wynika z art. 7e ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r.

o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz. U. z 2024 r.

poz. 304 ze zm.), który obejmuje wyłącznie lokale utworzone z wykorzystaniem "finansowego wsparcia" w rozumieniu art. 5 tej ustawy (umowa o wsparcie zawierana

z BGK na rachunek Funduszu Dopłat).

Rozliczenie przykładowej transakcji umowy najmu instytucjonalnego z dojściem

do własności określa to ustawa o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa

(Dz. U. z 2024 r. poz. 1440), zgodnie z którą działa Spółka. We wniosku przytoczono

art. 33d pkt 3 ww. ustawy.

Dalej wskazano, że najemca uiszcza 20% partycypacji w kosztach budowy, która po podpisaniu umowy właściwej jest zaliczana na poczet ceny nabycia. Uiszcza także

360 rat miesięcznych określonych w umowie jako czynsz najmu, po których staje

się właścicielem lokalu - co stanowi rygor przeniesienia własności. W przypadku rezygnacji klienta z wykupu, kwota partycypacji jest zwracana wraz z odsetkami wynikającymi z umowy. Zgodnie z umową podlega zwrotowi i nie może zostać zatrzymana.

Korzystanie ze środków stanowiących partycypację jest ograniczone celami statutowymi i nie występuje w nim element dowolności.

Planowana inwestycja "W." ma skalkulowane koszty całej inwestycji jako zamknięte zadanie na potrzeby Spółki w wysokości 40 min zł. Na dzień dzisiejszy

nie są planowane nakłady dodatkowe po oddaniu do użytkowania przekraczające kwotę [...]mln zł. Najem lokali, w ramach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem

do własności, będzie prowadzony na własny rachunek w celach statutowych, czyli w modelu non-profit. Opłaty partycypacyjne zgodnie z umową są wyłączone z opodatkowania, dlatego nie stanowią przychodu ani podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W "Umowie Właściwej" (najem instytucjonalny z dojściem do własności - rozdział 2b ustawy o ochronie praw lokatorów, Dz.U.2023.725) "Czynsz najmu"

jest wynagrodzeniem za korzystanie z lokalu, przy czym w modelu SIM S.

sp. z o.o. stanowi element wynagrodzenia za dostawę lokalu (sprzedaż na raty - art. 7

ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Opłaty dodatkowe ujmowane są osobno i rozliczane okresowo bez marży.

Partycypacja - podstawy materialne.

Ustawa z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U.2024.1440), w szczególności art. 29a i następne (umowy z SIM, limitowanie i rozliczenie).

Podatnik, prowadząc księgi rachunkowe, wyodrębnia w planie kont konta przychodowe, zaliczkowe oraz partycypacyjne w zakresie wpływów i przychodów z różnych źródeł, a także konta kosztowe dotyczące zarządu, nakładów na inwestycje, kosztów mediów poszczególnych inwestycji oraz kosztów finansowych.

Spółka jest, a w przyszłości będzie, w stanie przyporządkować koszty

do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z zasadami rachunkowości.

W chwili obecnej znane są Spółce warunki realizacji inwestycji w W.,

na które zostały podpisane umowy i które są już procedowane. Problem dotyczy jednak perspektywy przyszłej, rozciągającej się na kolejne lata, a nie tylko 2025 r., który jest obecnie najpilniejszy z punktu widzenia Podatnika. Zasada działania Spółki pozostaje niezmienna - dla wszystkich inwestycji obowiązuje zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości lub odsprzedania oddanej do użytkowania nieruchomości

po dokonaniu całkowitej wpłaty.

Wniosek ORD-IN obejmuje Inwestycja SIM w W. - kompleks mieszkalny obejmujący 90 lokali mieszkalnych oraz 200 miejsc parkingowych wraz z infrastrukturą. Na podstawie pozwolenia na budowę rozpoczęto prace ziemne oraz podpisano umowy budowlane na realizację inwestycji. Spółka znajduje się obecnie w fazie inwestycyjnej, która potrwa do grudnia 2026 r.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że pytania interpretacyjne dotyczą wszystkich planowanych we wniosku inwestycji, ponieważ ponoszone koszty zawierają podatek VAT naliczony. Możliwość odliczenia tego podatku w pełnej wysokości w 2025 r. oraz w latach kolejnych ma dla spółki kluczowe znaczenie ekonomiczne.

W nawiązaniu do prowadzonych konsultacji Spółka przedstawia wyjaśnienia dotyczące interpretacji umowy ramowej zawieranej z klientami, która przewiduje maksymalny podstawowy okres najmu lokalu wynoszący 360 miesięcy. Umowa przewiduje również możliwość wcześniejszego zakończenia najmu poprzez wykup lokalu przez najemcę.

Spółka wskazuje na istotny problem interpretacyjny związany z momentem oddania lokalu do użytkowania, tj. pierwszym zasiedleniem lokalu, który jest użytkowany przez najemcę oraz przez niego wykupiony w 36 miesiącu od rozpoczęcia umowy. Oznacza to, że po upływie 24 miesięcy od pierwszego zasiedlenia następuje dalsze użytkowanie lokalu, z jednoczesnym wpłacaniem zaliczek na wykup lokalu, który finalnie zostaje spłacony w skróconym, niepełnym okresie, a nie w standardowym okresie

360 miesięcy.

W tym kontekście we wniosku pojawił się okres 36 miesięcy jako ilustracja skróconego terminu wykupu. Analogicznie można wskazać inny skrócony okres,

np. 25 miesięcy - istota problemu pozostaje jednakowa.

Spółka zwraca się z pytaniem, czy moment pierwszego zasiedlenia lokalu wpływa na stawkę VAT stosowaną do poszczególnych opłat zaliczkowych przez cały okres obowiązywania umowy - tj. czy powinna to być stawka 8% czy stawka zwolniona. Jednocześnie pyta, czy zastosowanie stawki zwolnionej już od pierwszego miesiąca

od momentu zasiedlenia nie stanowi ryzyka uszczuplenia podatku należnego.

Zdaniem Spółki, oddając do użytkowania lokal, który nie był wcześniej użytkowany przez innych najemców, a jednocześnie umawiając się na jego odsprzedaż tej samej osobie, kwoty otrzymywane przez Spółkę (SIM) stanowią część ceny ostatecznej.

W konsekwencji powinny być traktowane jako zaliczki na nabycie nieruchomości zasiedlonej po raz pierwszy, co skutkuje obowiązkiem naliczenia podatku VAT według stawki 8%, a niejako czynsz najmu lokalu mieszkalnego, który podlega stawce zwolnionej.

Spółka podkreśla, że ryzyko podatkowe związane z potencjalnym zaniżeniem podatku należnego na jednym lokalu o wartości brutto około [...] zł szacuje na kwotę [...]zł (stawka 8%). Przy uwzględnieniu liczby lokali wynoszącej

200 (np. inwestycja W.), potencjalna kwota niewykazanego podatku należnego może wynieść około [...] zł, co jest znaczącą kwotą z punktu widzenia obowiązków podatkowych Spółki.

W związku z powyższym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy możliwe jest zastosowanie stawki zwolnionej już od pierwszej wpłaty wynikającej z umowy,

czy też należy stosować stawkę 8% w odniesieniu do części stanowiącej spłatę kwoty głównej za nabycie lokalu. Dodatkowo Spółka prosi o wyjaśnienie kwestii pierwszego zasiedlenia, które dotyczy przekazania lokalu nabywcy celowemu przed upływem dwóch lat oraz sprzedaży po upływie tego okresu. Czy w takim przypadku możliwe

jest zastosowanie stawki zwolnionej oraz czy okres zwolnienia może odnosić

się do 25 miesiąca od zasiedlenia do zakończenia umowy.

Spółka zaznacza, że zgodnie z postanowieniami umownymi okres wykupu w przypadku spółki SIM nie musi wynosić pełnych 360 miesięcy, może być krótszy

niż 360 miesięcy.

Spółka wskazała, że przedstawione we wniosku wyliczenia są uzupełnieniem

do wniosku i zostały zaprezentowane na przykładzie jednostkowym. Z uwagi na charakter planowanych inwestycji, Spółka nie jest w stanie z wyprzedzeniem wskazać szczegółowej struktury sprzedaży w poszczególnych latach. Może jedynie operować wariantami przypuszczalnymi, które jednak nie mają charakteru więżącego ani miarodajnego,

co stanowi przedmiot pytania 5W w ramach postępowania ORD-IN.

W związku z powyższym Spółka przedstawiła wyliczenia jednostkowe dotyczące czynszu najmu zgodnie z umową:

- rata za mieszkanie: Najemca będzie zobowiązany do uiszczania raty w wysokości 1/360 wartości netto lokalu mieszkalnego, zgodnie z umową notarialną;

- opłaty dodatkowe: Po zasiedleniu lokalu najemcy będą ponosić także koszty eksploatacyjne, które obejmują monitoring, utrzymanie części wspólnych, zaliczki

na media przypisane do danego lokalu oraz sprzątanie części wspólnych. Opłaty

te będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% lub 8%, zgodnie

z warunkami umowy notarialnej przedwstępnej, a ich wartość będzie rozliczana proporcjonalnie do powierzchni mieszkalnej (w planowanej kwocie [...]zł netto za m2);

- czynsz dla zarządcy: Usługa zarządzania nieruchomością będzie świadczona

przez Spółkę jako odrębne świadczenie i będzie opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z właściwą stawką.

Planowana kwota wynosi [...] zł netto za m2.

W dalszej części Spółka wskazała, że w 2025 r. nie przewiduje przychodów z tytułu zarządzania w stawce "zw". W kolejnych latach planowany udział przychodów z tego tytułu wyniesie około 6% w stosunku do całkowitej miesięcznej opłaty. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że nie można przyjąć, iż proporcja sprzedaży zwolnionej

i opodatkowanej wynosi 6%, ponieważ proporcja ta jest zniekształcana przez sprzedaż wyłącznie opodatkowaną, taką jak sprzedaż lokali lub wynajem lokali niemieszkalnych (np. powierzchni biurowych). Na dzień dzisiejszy, tj. w 2025 r., Spółka nie posiada innych przychodów niż opodatkowane i spodziewa się utrzymania tego stanu do końca roku.

Ponadto Spółka informuje, że po fazie inwestycyjnej, która zakończy

się w listopadzie 2026 r., rozpocznie się faza eksploatacyjna. W jej trakcie powstawać będzie podatek VAT należny według stawki 8% przy każdej racie lub przy jednorazowym wykupie lokalu.

W konsekwencji, na podstawie prognozy i w oparciu o art. 90 ust. 3 oraz ust. 8 ustawy o VAT Spółka ocenia, że wskaźnik proporcji wyniesie 100%, co uprawnia

do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Spółka w dalszej części wniosku wskazała, że celem nabycia lokali mieszkalnych przez klientów, polegającym na wpłaceniu kwoty partycypacji oraz miesięcznych opłat,

są wyłącznie cele mieszkaniowe związane z lokalami mieszkalnymi. Jednocześnie

w strukturze przychodów Spółki, w ramach inwestycji, która planowana

jest do zrealizowani w P. , ujęte zostaną również lokale niemieszkalne, które zostały przeznaczone na cele gminne.

Klientami zawierającymi umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności są/będą:

a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - w większości przypadków klienci należą do tej grupy, jednak nie jest to wyłączne kryterium;

b) podatnicy podatku VAT - w mniejszości przypadków, ale również

a nie wyłącznie.

Spółka nadmieniła, że najemcy lokali będących przedmiotem umów zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe i nie mają prawa najmowanego lokalu podnajmować.

Spółka nie przewiduje ponoszenia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej lokali po ich oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z przepisami, iż kwoty partycypacji wniesione w 2025 r., szacowane

na około 9 min zł, nie stanowią podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, Spółka informuje, że kwoty te, jako zwrotna partycypacja, stanowią świadczenie zwrotne w określonym terminie i nie spełniają definicji dostawy towarów, o której mowa

w art. 7 ustawy o VAT, ani definicji świadczenia usług, zawartej w art. 8 tej ustawy.

W związku z powyższym, czynność określana jako "wpłata partycypacji"

nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki odnośnie inwestycji w W.

oraz ewentualnych przyszłych inwestycji wskazanych we wniosku, Spółka informuje, że:

1. Wszystkie usługi oraz sprzedaż towarów będą, według oceny Spółki, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, z wyjątkiem zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, które będą opodatkowane stawką zwolnioną.

2. Część nieruchomości, np. miejsca parkingowe, będą wyłącznie przedmiotem sprzedaży i będą opodatkowane podstawową stawką VAT (23%).

3. W inwestycji w W. budynek będzie wykorzystywany wyłącznie do realizacji Umów Najmu Instytucjonalnego z dojściem do własności, natomiast miejsca parkingowe będą wynajmowane ze stawką VAT 23%.

4. Docelowo stosunek sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej w inwestycji

w W. będzie wynosił około 2% do 6%.

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wyjaśnia, że pytanie nr 1 wniosku dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją

w W.. Spółka rozlicza i zamierza rozliczać podatek VAT naliczony

od tej inwestycji, stojąc na stanowisku, że wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach modelu "najmu instytucjonalnego z dojściem do własności.

Na zadane w wezwaniu z 5 marca 2026 r. pytania organu interpretacyjnego Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

1. Czy w 2025 r. świadczyli Państwo jakiekolwiek czynności niepodlegające lub podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli były to czynność podlegające opodatkowaniu, to czy były to czynności opodatkowane czy zwolnione? Proszę krótko wymienić co to za czynności i jakiego rodzaju z podziałem na dany rok.

Odp. Spółka nie świadczyła usług lub sprzedaży towarów zwolnionych od podatku VAT. Spółka nie świadczyła innych czynności niepodlegających VAT. Sprzedaż dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych. Wszystkie wystawione FV ujęte są w załączonej tabeli.

Spółka otrzymywała w związku z zawartymi umowami kwoty partycypacji, niepodlegające VAT, CIT, PIT. Wpłata partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez najemcę na rzecz SIM nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jest to traktowane jako forma finansowania inwestycji, a nie świadczenie usługi przez partycypanta lub SIM. Partycypacja nie podlega opodatkowaniu.

Spółka otrzymywała wpłaty 20% ceny rynkowej lokali, dokonywane na podstawie zawieranych umów przedwstępnych/rezerwacyjnych; na moment ich otrzymania Spółka kwalifikuje je jako partycypację w kosztach budowy, tj. świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Ujęte są księgowo jako kapitał rezerwowy. Przez cały okres trwania umowy stanowią wkład partycypanta w inwestycję.

W chwili zakończenia lub rozwiązania umowy kwota partycypacji zwracana

jest wraz z umownymi odsetkami.

W 2025 r. w związku z Inwestycją w W. Spółka pozostawała w fazie inwestycyjnej i nie wykonywała jeszcze planowanych już na 2025 r. czynności polegających na sprzedaży lokali, sprzedaży miejsc postojowych ani na oddaniu lokali

do używania w ramach umów najmu instytucjonalnego z dojściem do własności.

Niezależnie od powyższego Spółka wykonywała w 2025 r. incydentalne czynności opodatkowane VAT według stawki 23%, polegające na refakturowaniu

oraz odsprzedaży towarów i usług na rzecz kooperantów i podwykonawców.

2. Czy uzgodnili Państwo proporcję szacunkową z naczelnikiem urzędu skarbowego i za który rok, zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy?

Odp. Spółka przyjęła szacunkową proporcję odliczenia dla 2025 r. w wysokości 100% i według tej proporcji rozliczała podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją w W.. Spółka nie uzgadniała odrębnie tej proporcji

z naczelnikiem urzędu skarbowego. Proporcja ta dotyczy 2025 r.

3. Czy zredagowane przez Państwa we wniosku pytanie nr 1 dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją

w W.? Jeżeli nie, to proszę wskazać jakich?

Odp. Tak. Pytanie nr 1 wniosku dotyczy odliczenia podatku naliczonego

od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją w W., w szczególności od wydatków na nabycie gruntu, roboty budowlane, usługi projektowe, nadzór, przyłącza, infrastrukturę oraz pozostałe wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z realizacją

tej inwestycji.

4. Kiedy (tj. w którym roku 2025 lub/i rok 2026) najemcy - w związku z zawartą Umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności - dokonali/dokonają wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania?

Odp. Wpłata kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania jest dokonywana na etapie zawierania umowy przedwstępnej/rezerwacyjnej, a więc przed oddaniem lokalu

do użytkowania. W odniesieniu do Inwestycji w W. wpłaty te były dokonywane w 2025 r.; nie wyklucza się również dokonywania pojedynczych dalszych wpłat w 2026 r., jeżeli przed oddaniem inwestycji do użytkowania będą zawierane kolejne umowy dotyczące pozostałych lokali.

5. W którym momencie transakcji w ramach Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności i w którym roku (2025 i/lub 2026) najemcy rozpoczynają płatność rat miesięcznych na poczet ceny lokalu?

Odp. Płatność rat miesięcznych na poczet ceny lokalu rozpoczyna się od dnia wydania lokalu najemcy oraz wejścia w życie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, zawieranej po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. W przypadku Inwestycji w W. rozpoczęcie płatności rat miesięcznych przewidziane

jest w 2026 r., nie w 2025 r..

6. Czy najemcy wykupią dany lokal w okresie krótszym niż 2 lata

od pierwszego zasiedlenia, czy musi być to co najmniej 2 letni okres od pierwszego zasiedlenia?

Odp. Umowa nie wyklucza wykupu lokalu w okresie krótszym niż 2 lata

od pierwszego zasiedlenia, jeżeli najemca uiści całość pozostałej ceny lokalu. Maksymalny podstawowy harmonogram przewiduje 360 rat, jednak może on zostać skrócony w zależności od rzeczywistego przebiegu spłaty ceny przez najemcę.

7. Czy na dzień wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania, Spółka

i najemcy nie zamierzają dokonać zmiany świadczenia (np. Odstąpienia od nabycia lokalu)?

Odp. Tak. Na dzień wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania strony

nie zamierzają dokonywać zmiany świadczenia; wpłata ta dotyczy konkretnego lokalu objętego zawartą umową.

8. Czy na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania Spółka każdorazowo przyjmuje, że wykup mieszkania nastąpi po okresie 360 miesięcy?

Odp. Nie. Na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania Spółka

nie przyjmuje każdorazowo, że wykup nastąpi po okresie 360 miesięcy. Okres 360 miesięcy jest maksymalnym podstawowym harmonogramem umownym; umowa dopuszcza wcześniejsze zakończenie najmu i wcześniejszy wykup lokalu.

9. W którym momencie (kiedy) będzie określona data wykupu mieszkania przez najemcę?

a) czy na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania?

b) czy na moment wpłaty raty/rat? Jeżeli tak, to jaka to data od momentu zamieszkania?

Odp. Data wykupu mieszkania przez najemcę nie musi i nie jest każdorazowo oznaczona jako jedna sztywna data kalendarzowa już na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania. Na tym etapie strony znają mechanizm dojścia do własności oraz maksymalny podstawowy harmonogram spłaty. Dokładna data wykupu ulega ostatecznej konkretyzacji w toku wykonywania umowy, tj. na etapie spłaty rat ceny, ponieważ zależy od rzeczywistego tempa spłaty i ewentualnych dodatkowych wpłat lub nadpłat dokonywanych przez najemcę. Jeżeli najemca spłaca cenę zgodnie z maksymalnym podstawowym harmonogramem, wykup następuje po upływie tego harmonogramu; jeżeli natomiast cena zostanie spłacona wcześniej, data wykupu ulega odpowiedniemu skróceniu. Nadpłaty Spółka planuje uznawać jako zaliczki na poczet wykupu w stawce VAT 8%.

10. Czy możliwy jest wykup mieszkania polegający na wpłaceniu kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania i jednorazowej raty, która uwzględnia pozostałą cenę mieszkania? Jeżeli tak, to jaki minie czas (ile miesięcy) data oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi?

Odp. Tak. Model umowny nie wyklucza wykupu lokalu polegającego na wpłaceniu kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania, a następnie jednorazowej wpłacie obejmującej całą pozostałą cenę lokalu. W takim przypadku wykup może nastąpić po oddaniu lokalu

do użytkowania i po zawarciu umowy właściwej; okres od oddania lokalu do użytkowania do wykupu może być krótszy niż 24 miesiące i nie jest oznaczony jedną sztywną liczbą miesięcy, ponieważ zależy od decyzji najemcy co do terminu dopłaty całej pozostałej ceny.

11. Czy ww. najem będzie świadczony wyłącznie na cele mieszkaniowe klientów?

Odp. Tak. Najem będzie świadczony wyłącznie na cele mieszkaniowe klientów. Lokale objęte umowami służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Wprost z aktów notarialnych zwieranych z najemcami wynika, że kwota czynszu najmu

jest tożsama z zapłatą części ceny. Mamy tu do czynienia z najmem instytucjonalnym

z dojściem do własności. Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić najmu w innej formule.

12. Czy Spółka jest/będzie w stanie odrębnie przyporządkować ponoszone przez Spółkę wydatki do określonych wykonywanych przez Spółkę rodzajów czynności?

Odp. Tak. Spółka jest i będzie w stanie odrębnie przyporządkować ponoszone wydatki do określonych rodzajów wykonywanych czynności. Spółka prowadzi ewidencję księgową w układzie analitycznym pozwalającym na wyodrębnienie co najmniej: wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji w W., wydatków związanych z innymi rodzajami działalności, wpływów partycypacyjnych, przychodów z czynności opodatkowanych, a także wydatków i przychodów dotyczących czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT. Tym samym możliwe jest bezpośrednie przypisanie wydatków do odpowiednich kategorii czynności, a w razie potrzeby również wyodrębnienie wydatków wspólnych.

Podobnie ma się z rodzajami uzyskiwanych przychodów. Przychody z najmu będą wyodrębnione od refaktur kosztów eksploatacji oraz opłat za zarządzanie.

Spółka wskazała, że powyższe doprecyzowania nie zmieniają stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, że wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycję

w W. pozostają w związku z czynnościami, które Spółka traktuje jako opodatkowane VAT, wobec czego Spółka rozlicza podatek VAT naliczony od tej inwestycji.

Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy podatnik może zastosować w ciągu roku wskaźnik 100% w przypadku braku sprzedaży zwolnionej w roku bieżącym, a następnie skorygować go według proporcji ostatecznej w deklaracji, zgodnie z art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT?

2. Czy sprzedaż na podstawie przedstawionej "Umowy najmu instytucjonalnego

z dojściem do własności", która docelowo prowadzi do przeniesienia własności nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w ramach umowy długoterminowej, gdzie przewiduje się oddanie lokalu w najem na cele mieszkaniowe jako pierwszorazowe zasiedlenie, a miesięczne opłaty stanowią zaliczki na poczet przyszłego, pewnego zakupu tej nieruchomości, może podlegać zwolnieniu od pierwszego miesiąca

do końca umowy, łącznie z wykupem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3. Czy sprzedaż na podstawie tej samej "Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności", przy zachowanym okresie wykupu w terminie np. 36 miesięcy (słownie trzydziestu sześciu) od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu

od pierwszego miesiąca do końca umowy, łącznie z wykupem, zgodnie

z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4. Czy w przypadku procesu inwestycyjnego i braku sprzedaży zwolnionej

w danym roku podatkowym możliwe jest ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego innej niż 100%, jeżeli z założeń i planów podatnika wynika, że inwestycja będzie produktem podlegającym sprzedaży opodatkowanej?

5. Czy w przypadku procesu inwestycyjnego i braku sprzedaży zwolnionej

w danym roku podatkowym możliwe jest ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego innej niż 100%, jeżeli z założeń i planów podatnika wynika, że inwestycja będzie produktem podlegającym zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej,

a oszacowanie proporcji odliczenia w kolejnych latach jest niemożliwe z powodu braku sprawdzalnych danych?

Według Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

Ad. 1: Art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT służy korekcie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z faktyczną proporcją. W przypadku braku możliwości ustalenia proporcji sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej w pierwszym roku działalności, z powodu braku sprzedaży zwolnionej, podatnik ma prawo skorzystać

z pełnego odliczenia podatku naliczonego w proporcji 100%.

Ad 2 i Ad 3: W przypadku Spółki spełnione są następujące przesłanki wynikające

z art. 19a ust. 8 ustawy VAT: 1. Zapłata musi dotyczyć konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być jednoznacznie określone co do rodzaju (charakterystyka towaru lub usługi); 2. Konkretyzacja przyszłego świadczenia musi umożliwiać określenie zasad opodatkowania, w tym miejsca świadczenia i stawki VAT; 3. W momencie wpłaty zaliczki strony nie zamierzają zmieniać świadczenia w przyszłości. Ponadto nieruchomość

w chwili podpisania umowy, która określa przedmiot dostawy, nie spełnia warunków

do zwolnienia (nie jest zasiedlona powyżej dwóch lat). Niezależnie od liczby i okresu wpłat, dotyczą one przedmiotu umowy, który w momencie jej zawarcia nie kwalifikował się do zwolnienia.

Ad 4: Jeśli z planów podatnika, podpisanych umów i sposobu finansowania wynika, że sprzedaż związana z kosztami i podatkiem naliczonym będzie opodatkowana, to organ skarbowy nie może samowolnie ustalić innej proporcji sprzedaży opodatkowanej

do zwolnionej niż ta faktycznie wyliczona przez podatnika, chyba że jest w stanie wykazać inaczej. Przy założeniu, że w 2025 r. sprzedaż zwolniona wynosi [...] zł, zastosowanie wzoru z art. 90 ustawy o VAT skutkuje proporcją 100%, ponieważ licznik i mianownik będą równe.

Ad 5: Jeśli podatnik nie prowadzi sprzedaży mieszanej w roku podatkowym,

nie jest możliwe według art. 90 ustawy o VAT obliczenie faktycznej proporcji. Dopóki

nie będzie sprzedaży zwolnionej, nie można stosować proporcji szacunkowej. Ustalenie proporcji według art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT odbywa się na podstawie oceny podatnika.

Organ interpretujący uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Według Organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,

tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów

i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług,

to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia.

O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa

do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy mógł dokonać w jednym

z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji

za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego

w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku,

w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ ocenił, że w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków

do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany

z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami

i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może

być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany

jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych,

z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami,

w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Proporcja ta opiera się wyłącznie

na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji,

gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z kolei możliwość rezygnacji przez podatnika z dokonywania korekty rocznej podatku odliczonego z zastosowaniem proporcji występuje, jeżeli różnica między proporcją stosowaną w trakcie zakończonego roku i proporcją ostateczną obliczoną

dla tego roku nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadkach gdy proporcja ostateczna jest niższa od stosowanej w trakcie roku proporcji wstępnej, rezygnacja z dokonywania korekty rocznej jest możliwa, jeżeli kwota korekty nie przekracza [...] zł.

Organ zaznaczył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów,

w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku

od towarów i usług.

Organ ocenił, że okoliczności sprawy wskazują, iż od 15 marca 2025 r. SIM

jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności, realizuje inwestycję w W. polegającą na wybudowaniu kompleksu mieszkalnego o 90 lokalach mieszkalnych i 200 miejscach parkingowych wraz

z infrastrukturą. W związku z realizacją ww. inwestycji zawiera umowy w formie aktu notarialnego jako Umowy przedwstępne/rezerwacyjne, w której najemca jest zobowiązany do wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania będącego przedmiotem Umowy. Do chwili obecnej zostały zawarte ww. umowy, które stanowią 98% obłożenia inwestycji. Ww. wpłaty były dokonane w 2025 r. Szablonowa stosowana Umowa

to "Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności", która wskazuje, że "Reszta Ceny (...) zostanie zapłacona (...) w 360 ratach miesięcznych, jako Czynsz Najmu". Jednak Umowa przewiduje skrócenie okresu najmu z przyspieszonym okresem wykupu oddanego do dyspozycji lokalu mieszkalnego, nie musi to być zawsze 360 rat. Zatem jeśli najemca uiści całość pozostałej ceny lokalu, to ma możliwość jego wykupu w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W przypadku przedmiotowej inwestycji wpłaty rat miesięcznych przewidziane są w 2026 r..

Co istotne, na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania SIM

nie przyjmuje każdorazowo, że wykup nastąpi po okresie 360 miesięcy. Jednocześnie data wykupu mieszkania przez najemcę nie musi i nie jest każdorazowo oznaczona jako jedna sztywna data kalendarzowa już na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania. Na tym etapie strony znają mechanizm dojścia do własności

oraz maksymalny podstawowy harmonogram spłaty. Dokładna data wykupu ulega ostatecznej konkretyzacji w toku wykonywania umowy, tj. na etapie spłaty rat ceny, ponieważ zależy od rzeczywistego tempa spłaty i ewentualnych dodatkowych wpłat

lub nadpłat dokonywanych przez najemcę. Jeżeli najemca spłaca cenę zgodnie

z maksymalnym podstawowym harmonogramem, wykup następuje po upływie tego harmonogramu; jeżeli natomiast cena zostanie spłacona wcześniej, data wykupu ulega odpowiedniemu skróceniu.

Organ podkreślił, że na dzień wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania, strony nie zamierzają dokonywać zmiany świadczenia - wpłata ta dotyczy konkretnego lokalu objętego zawartą umową.

Powyższa inwestycja do grudnia 2026 r. jest w fazie inwestycyjnej. Oznacza to,

że do końca 2026 r. SIM nie będzie dokonywać czynności sprzedaży lokali, miejsc postojowych ani oddania lokali do używania.

Spółka wskazała, że w 2025 r. dokonywała incydentalne czynności opodatkowanych VAT według stawki 23%, polegających na refakturowaniu oraz odsprzedaży towarów i usług na rzecz kooperantów i podwykonawców.

SIM jest w stanie odrębnie przyporządkować ponoszone wydatki do określonych rodzajów wykonywanych czynności, poprzez wyodrębnienie następujących: wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji w W., wydatków związanych z innymi rodzajami działalności, wpływów partycypacyjnych, przychodów z czynności opodatkowanych, a także wydatków i przychodów dotyczących czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Organ - wątpliwości Spółki dotyczą prawa do zastosowania w ciągu roku wskaźnika 100%, a następnie dokonania korekty podatku naliczonego według proporcji ostatecznej, zgodnie z art. 91 ust. la i ust. 1b ustawy o VAT.

Organ wskazał, że opis sprawy wskazuje, iż na poczet ww. inwestycji przyszli najemcy zawierają umowy w formie aktu notarialnego, jako umowy przedwstępne/rezerwacyjne, i dokonują wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania. Tym samym wpłata ww. kwoty dotyczy konkretnego lokalu, objętego zawartą Umową,

i strony nie zamierzają dokonywać zmiany świadczenia. Najemcy zawierając Umowę najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zobowiązują się do zapłaty reszty ceny w 360 ratach miesięcznych. Jednocześnie mają możliwość zapłaty pozostałej kwoty

w okresie krótszym niż 360 miesięcy, nawet jednorazowo. Istotne jest jednak to,

że dokładna data wykupu mieszkania ulega ostatecznej konkretyzacji w toku wykonywania umowy, tj. na etapie spłaty rat ceny, ponieważ zależy od rzeczywistego tempa spłaty i ewentualnych dodatkowych wpłat lub nadpłat dokonywanych przez najemcę.

W konsekwencji Organ stwierdził, że najemcy na moment wpłaty kwoty 20% - zgodnie z zawartą umową przedwstępną/rezerwacyjną - nie mają określonej daty wykupu mieszkania. Jednak należy mieć na uwadze cel całego przedsięwzięcia i fakt zawarcia umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, która wskazuje na zapłatę reszty ceny w 360 ratach miesięcznych. Wobec tego w niniejszej sytuacji wpłata

przez najemcę ww. kwoty 20% jest związana z danym mieszkaniem, którego wykup

na własność nastąpi w okresie 360 miesięcy od dnia wydania lokalu najemcy.

Powyższe przesłanki wskazują według Organu, że w analizowanej sprawie wpłata kwoty 20% ceny mieszkania będzie związana z czynnością zwolnioną od podatku VAT, jaką jest przyszły nieokreślony co do daty wykup mieszkania, jednak nie później niż 360 miesięcy od jego wydania do użytkowania.

Tym samym przeznaczenie lokali mieszkalnych jest następujące - po wybudowaniu zostaną one wynajęte najemcy na cele mieszkaniowe, aby zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. A więc najem ww. lokali będzie czynnością zwolnioną

od podatku od towarów i usług. Jak również przyszła sprzedaż lokalu - jak wyjaśniono powyżej - na moment wpłaty kwoty 20% będzie również związana z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Według Organu na ten moment realizacja ww. inwestycji wskazuje na zamiar wykorzystania lokali mieszkalnych bezpośrednio po ich wybudowaniu, przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem Spółka błędnie wywodzi, że wydatki na wybudowanie lokali mieszkalnych służą tylko sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponadto opis sprawy wskazuje, że w 2025 r. wystąpiła u Spółki również incydentalna sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, polegająca na refakturowaniu

oraz odsprzedaży towarów i usług na rzecz kooperantów i podwykonawców.

W konsekwencji, w przypadku wydatków ponoszonych na inwestycję, jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować wydatki do danego rodzaju czynności (tj. do czynności opodatkowanych albo zwolnionych), to w zależności przysługuje bądź nie przysługuje

jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeśli takie przyporządkowanie nie jest możliwe, to z uwagi

na wykorzystanie jej przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych

i w marginalnym zakresie do wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. Należy bowiem mieć jednak na uwadze brzmienie przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, który uprawnia podatnika do uznania, że proporcja wynosi 0% i tym sami wystąpi całkowity brak prawa do odliczenia.

Organ stwierdził, że Spółka nie ma prawa do zastosowania w ciągu roku wskaźnika 100%, z uwagi na brak sprzedaży zwolnionej.

Natomiast w odniesieniu do wystąpienia obowiązku korekty Organ wskazał,

że przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano

na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Ponadto regulują również kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego

z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. Wobec tego, po zakończeniu roku, w którym przysługiwało Spółce - zgodnie z art. 90 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w oparciu o ustaloną ostatecznie proporcję dla zakończonego roku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Organ zaznaczył, że przepisy art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT dają prawo podatnikowi niedokonywania korekty, przy spełnieniu warunków, o których mowa w tych przepisach.

Organ stwierdził, że SIM nie może zastosować w ciągu roku wskaźnika 100%,

a następnie skorygować go według proporcji ostatecznej w deklaracji, zgodnie z art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto z uwagi na wystąpienie głównie w roku podatkowym sprzedaży zwolnionej związanej z realizowaną inwestycją, jak i czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka ma obowiązek ustalenia proporcji sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 90 ustawy. Wobec tego stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 4 i nr 5 jest nieprawidłowe.

Dalej organ ocenił, że opis sprawy wskazuje, iż lokale mieszkalne powstałe

w ramach inwestycji będą na podstawie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem

do własności podlegały sprzedaży na rzecz najemcy, który dokonał wpłaty kwoty 20% ceny mieszkania. Ww. umowa precyzuje, że reszta ceny zostanie zapłacona maksymalnie w 360 ratach miesięcznych. Płatność rat miesięcznych na poczet ceny lokalu rozpoczyna się od dnia wydania lokalu najemcy oraz wejścia w życie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, zawieranej po uzyskaniu pozwolenia

na użytkowanie. Spółka wskazała, że umowa nie wyklucza wykupu lokalu w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, jeżeli najemca uiści całość pozostałej ceny lokalu. Na przedmiotowe lokale Spółka nie przewiduje ponosić nakładów na ulepszenie. Tym samym Organ stwierdził, że wykup mieszkania w analizowanej sprawie odbędzie

się w okresie krótszym bądź dłuższym od pierwszego zasiedlenia.

Organ wskazał, że w odniesieniu do każdego lokalu dojdzie do jego pierwszego zasiedlenia poprzez oddanie go do użytkowania najemcy. Jednakże dostawa ww. lokali mieszkalnych odbędzie się zarówno w okresie krótszym niż 2 lata, jak i dłuższym.

W tej sytuacji, jeżeli sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to ww. czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast jeśli będzie to moment co najmniej

2 lat i więcej od pierwszego zasiedlenia, to zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowanie dla czynności sprzedaży. Tym samym bez znaczenia jest fakt zawarcia umowy przed pierwszym zasiedleniem, ponieważ dla zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, mają znaczenie okoliczności jakie wystąpią na moment transakcji sprzedaży.

Organ stwierdził, że dostawa lokali, w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu. Zatem jeśli sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to ww. czynność

nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast jeśli ww. transakcja będzie miała miejsce co najmniej 2 lat i więcej

od pierwszego zasiedlenia, to będzie przysługiwało zwolnienie dla czynności sprzedaży. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3

jest nieprawidłowe.

Spółka zaskarżyła interpretację Dyrektora KIS. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3,

art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego częściowo odmienny od przedstawionego przez Skarżącą, a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie niespójnego,

co doprowadziło do wadliwego wyznaczenia przedmiotu wykładni i błędnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Naruszenie to przejawia się w szczególności w tym, że Organ z jednej strony przyjął, iż wydatki dotyczące inwestycji w W. mają służyć "przede wszystkim" czynnościom zwolnionym oraz że w roku podatkowym wystąpiła "głównie" sprzedaż zwolniona związana z realizowaną inwestycją, z drugiej zaś strony stwierdził, że Skarżąca nie może stosować wskaźnika 100% "z uwagi na brak sprzedaży zwolnionej", podczas gdy z uzupełnienia wniosku wynikało wprost, że w 2025 r. Spółka nie świadczyła usług ani nie dokonywała sprzedaży towarów zwolnionych od podatku

od towarów i usług, wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane, pozostawała w fazie inwestycyjnej i dopiero planowała model eksploatacyjny na lata kolejne. Wskazanie martwego od 2023 r. przepisu jako obowiązującej podatnika normy w 2025 r. i kolejnych latach nieobowiązującej procedury – tj. ustalenie szacunkowe proporcji w porozumieniu

z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, podczas gdy art. 90 ust 8 ustawy o VAT wskazuje obowiązek zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyjętej proporcji. Skarżąca zarzuciła interpretacji brak spójności stanowiska co do istnienia obowiązku oraz braku możliwości rozliczania struktury opodatkowania w VAT wskazany w pytaniu interpretacyjnym sprzeczne co stanowi naruszenie art. 8 KPA oraz art. 90 i 91 ustawy

o VAT;

II. Naruszenie prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 oraz ust. 8-10, a także art. 91 ust. 1, ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu,

że już sam fakt przewidywania w przyszłości określonego komponentu czynności zwolnionych uzasadnia objęcie mechanizmem proporcji całości wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją w W., mimo że Skarżąca wskazała, iż prowadzi

i będzie prowadzić ewidencję pozwalającą na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, w tym na wyodrębnienie wydatków wspólnych, a pytanie nr 1 zostało wyraźnie ograniczone do podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją w W.. Organ pominął tym samym zasadę pierwszeństwa bezpośredniej alokacji wydatku do czynności opodatkowanych

lub zwolnionych i zbyt szeroko zastosował mechanizm proporcji z art. 90 ustawy,

nie wykazując, które konkretnie nakłady inwestycyjne mają charakter wydatków wspólnych i dlaczego nie mogą zostać przypisane do działalności opodatkowanej zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą. Organ nadto błędnie utożsamił art. 91 ustawy o VAT z podstawą odmowy pierwotnego odliczenia, podczas gdy przepis ten reguluje przede wszystkim mechanizm korekty rocznej i następczej weryfikacji odliczenia;

III. Naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w zakresie pytań

nr 2 i 3, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a także art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez niepełną i wadliwą ocenę prawnego charakteru opisanego przez Skarżącą modelu "najmu instytucjonalnego z dojściem

do własności", sprowadzającą ten model wyłącznie do konstrukcji najmu lokalu mieszkalnego, po którym następuje odrębna, późniejsza sprzedaż oceniana wyłącznie według momentu końcowego przeniesienia własności, z pominięciem tych elementów opisu sprawy, z których wynikało, że Skarżąca przedstawiała model jednolitego przedsięwzięcia gospodarczego, w którym wpłata początkowa i raty dotyczą z góry oznaczonego lokalu, strony od początku przewidują dojście do własności, a "czynsz najmu" ma – według opisu wniosku - stanowić element wynagrodzenia za dostawę lokalu. Organ nie rozstrzygnął tej kwestii w sposób odpowiadający istocie pytań nr 2 i 3,

lecz poprzestał na ogólnej tezie, że ewentualne zwolnienie zależy od tego, czy końcowa sprzedaż nastąpi przed, czy po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,

nie odnosząc się w sposób wystarczający do argumentacji Skarżącej dotyczącej charakteru tej umowy na gruncie ustawy o VAT.

IV. Naruszenie art. 14c § 2 O.p., poprzez niewskazanie w sposób dostatecznie jednoznaczny i kompletny prawidłowego stanowiska prawnego w zakresie pytań nr 4

i nr 5, w szczególności przez brak wyjaśnienia, czy - i w jakim zakresie - ewentualna proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, miałaby obejmować wyłącznie wydatki wspólne, czy również wydatki inwestycyjne bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, mimo że z uzupełnienia wniosku wynikało, iż Skarżąca jest w stanie przyporządkować koszty do poszczególnych rodzajów działalności i wyodrębniać wydatki wspólne. W konsekwencji interpretacja nie zawiera takiego uzasadnienia prawnego, które pozwalałoby stronie ustalić, jak - według Organu - należałoby prawidłowo rozliczyć podatek naliczony w opisanym modelu działalności.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej: zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2

pkt 4a P.p.s.a.)

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni

lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

co oznacza że Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może

ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2026.622 t.j.; dalej: "O.p.").

Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję

lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1

pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna w poniżej wskazanym przez Sąd zakresie narusza prawo w stopniu uzasadniającym

jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przy czym Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest uchylenie jej w części, pomimo że Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej w całości a jedynie w części,

jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie NSA - podzielanym w całości przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, redakcja zdania pierwszego art. 146 § 1 P.p.s.a. świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania

w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji,

gdy – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie

jak i uchylenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość.

Przechodząc zatem do rozpoznania istoty sprawy odnosząc się do zarzutów skargi oznaczonych jako nr I i II, Sąd wskazuje, że podzielił te zarzuty skargi jedynie w zakresie dotyczącym sporządzenia uzasadnienia zaskarżanej interpretacji w sposób pozbawiony wewnętrznej spójności w odniesieniu do kwalifikacji przez Organ wydatków inwestycyjnych Skarżącej jako służącym "przede wszystkim" czynnościom zwolnionym oraz uznania, że w roku podatkowym u Skarżącej wystąpi "głównie" sprzedaż zwolniona związana z realizowaną inwestycją.

Wskazać zatem należy, jak trafnie podnosi Organ, że istotą sporu pomiędzy Stroną a organem jest de facto ustalenie, czy Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych,

przy założeniu, że będą one służyły do wykonywania czynności opodatkowanych,

a w dalszej kolejności dokonanie korekty ww. podatku naliczonego oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu dostawy lokali.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania

na wstępie, Sąd zauważa, że z treści art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak stanowi art. 14c § 2 O.p. interpretacja indywidualna składa się z prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Powinna ona więc zawierać rzeczone stanowisko uznane przez organ za poprawne w konkretnej sprawie i jego prawne uzasadnienie (por. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11).

Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega zatem na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej, tj. zajętego stanowiska, co wynika

z powołanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 3969/17). Z powyższego wynika, że pytanie bądź pytania należy oceniać przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek powinno być wyczerpujące i nie może budzić żadnych wątpliwości po stronie organu.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, sam stan faktyczny w istocie nie jest przedmiotem sporu, wbrew ww. zarzutowi skargi, albowiem sporne są de facto kwestie jego interpretacji m.in. w zakresie kwalifikacji wskazanej działalności Skarżącej jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT czy podlegającej zwolnieniu

od opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zakwalifikowała bowiem na gruncie wskazanych przepisów czynności "fazy inwestycyjnej" wykonywane w 2025 r. jako nie podlegające zwolnieniu od podatku VAT wskazując, że w fazie inwestycyjnej wykonywała jedynie czynności opodatkowane - jednakże w treści wniosku równocześnie wskazała,

że podejmowane w 2025 r. czynności "fazy inwestycyjnej" mają na celu realizację Inwestycji Skarżącej w W. stanowiącej kompleks mieszkalny o 90 lokalach mieszkalnych i 200 miejscach parkingowych wraz z infrastrukturą. Skarżąca szczegółowo opisała również sposób wykorzystania ww. inwestycji po zakończeniu

jej realizacji, tj. wskazała jednoznacznie, że zawiera indywidualne umowy w formie aktu notarialnego, jako umowy przedwstępne rezerwacyjne, w której najemca jest zobowiązany do wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania będącego przedmiotem umowy. Na dzień składania wniosku o interpretację zawarto 74 umowy, co stanowi 85% inwestycji. Natomiast w toku postępowania zawarto kolejne umowy, co przełożyło się na 98% obłożenie inwestycji. Skarżąca wskazała, że w fazie inwestycyjnej,

czyli do końca 2026 r., nie będzie produktu do sprzedaży w postaci mieszkań i miejsc parkingowych oraz nie będą wynajmowane lokale i miejsca parkingowe

a kosztorysowe nakłady na inwestycję wyniosą [...] zł netto. Z treści wniosku wynika, że dopiero w grudniu 2026 r. (po zrealizowaniu inwestycji) Skarżąca

będzie dokonywała sprzedaży miejsc postojowych oraz zawierała "Umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności", które precyzują, iż "Reszta Ceny (...) zostanie zapłacona (...) w 360 ratach miesięcznych, jako Czynsz Najmu". Ponadto

w treści wniosku wskazano, że w 2025 r. Skarżąca dokonywała incydentalne czynności opodatkowane VAT według stawki 23%, polegające na refakturowaniu

oraz odsprzedaży towarów i usług na rzecz kooperantów i podwykonawców oraz,

że Skarżąca jest w stanie odrębnie przyporządkować ponoszone wydatki

do określonych rodzajów wykonywanych czynności, poprzez wyodrębnienie następujących: wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji w W., wydatków związanych z innymi rodzajami działalności, wpływów partycypacyjnych, przychodów z czynności opodatkowanych, a także wydatków i przychodów dotyczących czynności zwolnionych lub niepodlegających \/AT. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły zaś (pytanie nr 1) prawa do zastosowania w ciągu roku wskaźnika 100%,

a następnie dokonania korekty podatku naliczonego według proporcji ostatecznej, zgodnie z art. 91 ust. 1a i ust. 1b u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca, która wskazuje, że uznanie przez Organ interpretacyjny czynności Skarżącej realizowanych w ramach "fazy inwestycyjnej" jako podlegających lub nie podlegających/ zwolnionych od podatku VAT stanowi ingerencję Organu w stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku. Sąd zauważa bowiem, że Skarżąca w pytaniu 1 odnosiła

się do możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków "fazy inwestycyjnej" związanych ze wskazaną we wniosku inwestycją wskazując jednocześnie sposób wykorzystania tej inwestycji po jej zakończeniu, tj. od grudnia 2026 r.

Zasadnie zatem i prawidłowo wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji podstawowe regulacje prawne i wynikające z nich zasady dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług, albowiem regulacje te determinowały

w zasadniczy sposób ocenę przez Organ stanowiska Skarżącej w odniesieniu

m.in. do pytania nr 1, nr 4 i nr 5.

Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawidłowo zatem uznał Organ, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Trafnie zatem i zgodnie z prawem uznał Organ

w zaskarżonej interpretacji, że ww. zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego

z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych

od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Sąd zauważa bowiem, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż na tle ww. regulacji prawnych nie można dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami

i usługami w sytuacji ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podatnik ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Powyższe uregulowania znajdują odzwierciedlenie w Dyrektywie 112,

w szczególności w art. 168, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony,

w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów

i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika,

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27,

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i),

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22,

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Nie ulega wątpliwości, że ww. unormowania statuują podstawową zasadę systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT, tj. zasadę neutralności ww. podatku. Neutralność ta polega

na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalność gospodarczej, a jej realizacji służy prawo do odliczenia VAT, stanowiące integralną część mechanizmu VAT.

Co do zasady prawo to nie podlega ograniczeniu i wykonywane jest bezpośrednio

w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT

(por. orzeczenia TSUE z: 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 34; 8 lutego

2007 r. w sprawie C-435/05, pkt 22; 1 lutego 2012 r. w sprawie C-280/10, pkt 40;

12 stycznia 2017 r. w sprawie C-28/16, pkt 26 i 27 oraz wyroki NSA z: 25 czerwca 2021 r., I FSK 733/18; 25 czerwca 2021 r., I FSK 733/18; 18 maja 2021 r.; 21 maja 2025 r., I FSK 1008/18; 21 maja 2025 r., I FSK 260/22)". Jednocześnie, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie

C-204/13, w pkt 43, "zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego.

Równie trafnie, w ocenie Sądu wskazał ponadto Organ interpretacyjny,

że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest,

że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy

te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zasadnie tym samym uznał Organ, że dla oceny stanowiska Skarżącej w przedmiocie prawa i zakresu odliczenia podatku od towarów i usług de facto decydujące znaczenie będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym – sąd wskazuje, że związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Dla odliczenia VAT konieczne jest, aby była możliwość ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów związku pomiędzy VAT naliczonym a czynnością podatnika dającą prawo do odliczenia.

Tym samym również trafne, co do zasady okazało się stanowisko Organu, zgodnie z którym w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków

do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik

ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania

tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych

od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony – jak również trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji - który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie

z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,

tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi)

są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W sytuacji zaś, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku

z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Proporcja ta opiera się wyłącznie

na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne i stan faktyczny/zdarzenia przyszłe wskazane we wniosku zasadne było również – w celu prawidłowego dokonania oceny stanowiska Skarżącej w ww. zakresie (prawa zastosowania w "fazie inwestycyjnej" w 2025 r. wskaźnika 100%, a następnie dokonanie wskazanej korekty, oraz prawidłowości ustalenia proporcji innej niż 100%) – dokonanie przez Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności oceny/kwalifikacji prawnopodatkowej pod kątem podlegania podatkowi od towarów i usług czynności,

z którymi związane są poniesione w "fazie inwestycyjnej" wydatki Skarżącej,

zaś czynności te Skarżąca określiła wprost w treści wniosku. A zatem istnienie

jak i rodzaj tych czynności wynikał wprost ze stanu faktycznego wniosku i wskazanego w nim zdarzenia przyszłego. Działanie to (kwalifikacja prawnopodatkowa), co Sąd ponownie podkreśla, nie stanowiło zatem ingerencji Organu w stan faktyczny wniosku i wskazane w nim zdarzenia przyszłe. Nie sposób bowiem uznać w realiach rozpoznawanej sprawy i treści wniosku, że twierdzenie Skarżącej, iż w jej sytuacji występują wyłącznie czynności opodatkowane w związku z czym jest uprawniona

do stosowania wskaźnika 100% celem odliczenia podatku naliczonego związanego

z wydatkami ponoszonymi na ww. inwestycję, stanowią element stanu faktycznego wniosku.

Jednakże Sąd uznał, że w odniesieniu do powyższego Organ interpretacyjny – w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w sposób wewnętrznie niespójny dokonał kwalifikacji wskazanych czynności Skarżącej. Sąd podzielił zatem zarzut skargi w tym zakresie.

Sąd zauważa bowiem, że w odniesieniu do stanowiska Skarżącej w zakresie prawa do zastosowania w ciągu roku wskaźnika 100%, a następnie dokonania korekty podatku naliczonego według proporcji ostatecznej, zgodnie z art. 91 ust. 1a i ust. 1b u.p.t.u., Organ – uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe – przyjął, że najemcy na moment wpłaty kwoty 20% - zgodnie z zawartą Umową przedwstępną/rezerwacyjną - nie mają określonej daty wykupu mieszkania. Jednak należy mieć na uwadze cel całego przedsięwzięcia i fakt zawarcia Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, która wskazuje na zapłatę reszty ceny

w 360 ratach miesięcznych. Wobec tego w niniejszej sytuacji wpłata przez najemcę ww. kwoty 20% jest związana z danym mieszkaniem, którego wykup na własność nastąpi w okresie 360 miesięcy od dnia wydania lokalu najemcy. Powyższe zaś wskazuje, jak uznał Organ, że w analizowanej sprawie wpłata kwoty 20% ceny mieszkania będzie związana z czynnością zwolnioną od podatku VAT, jaką jest przyszły nieokreślony co do daty wykup mieszkania, jednak nie później niż 360 miesięcy od jego wydania do użytkowania. Tym samym przeznaczenie lokali mieszkalnych jest następujące - po wybudowaniu zostaną one wynajęte najemcy

na cele mieszkaniowe, aby zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowych. A więc najem ww. lokali będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jak również przyszła sprzedaż lokalu - jak wyjaśniono powyżej - na moment wpłaty kwoty 20% będzie również związana z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Powyższe stanowiło podstawę przyjęcia przez Organ, że realizacja

ww. inwestycji wskazuje na zamiar wykorzystania lokali mieszkalnych bezpośrednio po ich wybudowaniu, przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych

od podatku od towarów i usług. Zatem błędne jest stanowisko Skarżącej, że wydatki na wybudowanie lokali mieszkalnych służą tylko sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Co więcej – Organ wprost wskazał, że w konsekwencji, w przypadku wydatków ponoszonych na inwestycję, jeżeli Skarżąca jest w stanie przyporządkować wydatki

do danego rodzaju czynności (tj. do czynności opodatkowanych albo zwolnionych),

to w zależności Skarżącej przysługuje bądź nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, jeśli takie przyporządkowanie nie jest możliwe,

to z uwagi na wykorzystanie jej przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych i w marginalnym zakresie do wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie

art. 90 ust. 2 u.p.t.u. – przy czym Organ wskazał, że należy mieć jednak na uwadze brzmienie przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., który uprawnia podatnika do uznania, że proporcja wynosi 0% i tym sami wystąpi całkowity brak prawa do odliczenia.

Jednocześnie – odnosząc się do pytań nr 4 i 5 w zakresie prawidłowości ustalenia proporcji innej niż 100% – Organ wskazał, że ponoszone wydatki

na realizowaną inwestycję - na ten moment - będą służyły przede wszystkim

do wykonywania czynności zwolnionych. Zatem również w pytaniach oznaczonych

we wniosku nr 4 i nr 5, jak i w pytaniu nr 1 nie występuje sytuacja, aby powstałe lokale mieszkalne były związane wyłącznie w wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Organ uznał, że z uwagi na wystąpienie głównie w roku podatkowym sprzedaży zwolnionej związanej z realizowaną inwestycją, jak i czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Organ wskazał, że w 2025 r. Skarżąca poniosła incydentalne wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną), Skarżąca ma obowiązek ustalenia proporcji sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami

art. 90 u.p.t.u., wobec czego jej stanowisko jest nieprawidłowe również w zakresie pytań nr 4 i nr 5.

Sąd zauważa jednak, że pomimo powyższego jednoznacznego wskazania

i uznania przez Organ, że Skarżąca ma zamiar wykorzystania lokali mieszkalnych bezpośrednio po ich wybudowaniu, przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług i wskazaniu przez Organ, że w związku

z tym Skarżąca winna mieć na uwadze przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., który uprawnia podatnika do uznania, że proporcja wynosi 0% i tym sami wystąpi całkowity brak prawa do odliczenia, to jednakże już w innej części zaskarżonej interpretacji,

tj. dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i nr 3 Organ zaprezentował

de facto odmienne wnioski.

Jak bowiem wynika z treści zaskarżonej interpretacji Organ rozważając

czy dla dostawy mieszkań przez Skarżącą powstałych w wyniku realizacji wskazanej inwestycji w W. będzie miało zwolnienie z opodatkowania na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wskazał, że zastosowanie zwolnienia, określonego

w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ma miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek zdefiniowanych w tym przepisie, tj.: dostawa nie jest dokonywana

w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres co najmniej 2 lat.

W konsekwencji – mając na uwadze treści wniosku i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. (zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części,

po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie,

w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) Organ uznał, że w odniesieniu do każdego lokalu dojdzie do jego pierwszego zasiedlenia poprzez oddanie go do użytkowania najemcy.

Odnosząc się z kolei do przesłanki upływu co najmniej 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali przez Skarżąca Organ wskazał,

że dostawa ww. lokali mieszkalnych odbędzie się zarówno w okresie krótszym

niż 2 lata, jak i dłuższym. W tej sytuacji, jeżeli sprzedaż nastąpi w okresie krótszym

niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to ww. czynność nie będzie korzystała

ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Natomiast jeśli będzie to moment co najmniej 2 lat i więcej od pierwszego zasiedlenia, to zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. będzie miało zastosowanie dla czynności sprzedaży.

Tym samym z powyższego stanowiska Organu jednoznacznie, w ocenie Sądu, wynika, że Organ dopuszcza sytuację, w której dostawa ww. lokali w całości może

nie być objęta ww. zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a zatem w całości stanowić czynności opodatkowane. Pozostaje to w sprzeczności do stanowiska wyrażonego przez Organ w powyżej wskazanej części interpretacji odnoszącej

się do pytań nr 1, nr 4, nr 5, tj. do uznania, że Skarżąca ma zamiar wykorzystania lokali mieszkalnych bezpośrednio po ich wybudowaniu, przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług i wskazaniu przez Organ,

że w związku z tym Skarżąca winna mieć na uwadze przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., który uprawnia podatnika do uznania, że proporcja wynosi 0% i tym sami wystąpi całkowity brak prawa do odliczenia.

Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia zarzuty skargi w odniesieniu

do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób wewnętrznie niespójny, co stanowi naruszenie wskazanych w zarzutach skargi przepisów

art. 14c § 2 w z w. art. 14h oraz art. 121 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Jak bowiem zasadnie przyjął sam Organ - zakres prawa Skarżącej

do odliczenia podatku od towarów i usług w "fazie inwestycyjnej" i wysokość stosowanego przez nią wskaźnika (100%), oraz prawidłowość ustalenia proporcji innej niż 100% jest zależna od faktu i zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystających ze zwolnienia w tym podatku

oraz czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Sąd wskazuje bowiem, że jak jednolicie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały

za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Istotne jest także to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa, jednakże interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy

i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Zauważyć należy, co prawda, że art. 14c O.p. dość ogólnie odnosi się do treści

oraz w szczególności do formy, jaką powinna przybrać pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Problem jest bardzo istotny zwłaszcza w kontekście aktualnie obowiązujących przepisów art. 57a i art. 146 § 1 P.p.s.a. Jednakże, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono zdanie,

że mając na uwadze konkretny wniosek interpretacyjny, jeżeli składa

się on z wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pytania podporządkowanego do tego stanu faktycznego, a także stanowiska wnioskodawcy co do konkretnych pytań wniosku, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odzwierciedlenie konstrukcji zastosowanej przez stronę

we wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano nawet dalej idący pogląd, że jeżeli w ramach podanego stanu faktycznego we wniosku sformułowano wiele pytań, nawet pytań stawianych alternatywnie, organ interpretacyjny jest zobowiązany w przejrzystej formie (w odniesieniu do każdego

z pytań) zająć swoje stanowisko wraz powołaniem wszystkich niezbędnych w danym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego i procesowego. Kolejno,

w zależności od okoliczności dokonując ich wykładni lub subsumcji do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Dopiero przy takiej konstrukcji rozstrzygnięcia interpretacyjnego możliwe będzie bowiem prawidłowe skonstruowanie skargi do sądu administracyjnego, przy konieczności prawidłowego zastosowania art. 57a P.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 26 stycznia 2016 r., II FSK 2372/13; 22 marca 2019 r., II FSK 1036/1; 22 marca 2019 r., II FSK 1013/17; 15 lipca 2026 r., II FSK 1102/23). Pogląd ten podziela sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Sąd podkreśla ponadto, że treść art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania m.in. art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać,

że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ w sposób wewnętrznie spójny. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić

na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne (por. wyrok NSA

z 21 marca 2018 r., II FSK 715/16).

Z uwagi na powyższy, istotny brak wewnętrznej spójności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, co mogło mieć istotny wpływ na prawidłowości prezentowanego w niej stanowiska, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja

nie stanowi aktu, który może stanowić dla Skarżącej rzetelną informację, z której jednoznacznie wynika dlaczego w jej sprawie wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska – z uwagi na powyższym brak spójności – nie jest zatem na tyle wyczerpujące, że wynika z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty Skarżącej. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji narusza również przepis art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu skargi oznaczonego

nr III w zakresie pytań nr 2 i 3 Sąd podzielił ten zarzut skargi w zakresie dotyczącym

de facto braku ustosunkowania się przez Organ interpretacyjny do ww. pytań zawartych we wniosku Skarżącej.

Sąd zauważa bowiem, że ww. pytania zostały przez Skarżącą sformułowane

w sposób jednoznaczny, i nie wynika z nich, że odnosiły się wyłącznie

do przysługiwania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Z pytań tych i stanowiska Skarżącej, wynika bowiem, że dotyczyły one okresu rozliczenia ww. zwolnienia,

tj. czy sprzedaż lokali na podstawie przedstawionej "Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności" może podlegać zwolnieniu od pierwszego miesiąca do końca umowy, łącznie z wykupem.

Tymczasem oceniając stanowisko Skarżącej w odniesieniu do powyższych pytań nr 2 i nr 3 Organ interpretacyjny w istocie ograniczył się jedynie do rozważania przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez pryzmat stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku. Organ wskazał wprost, że wątpliwości Skarżącej dotyczą zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w sytuacji gdy z treści wniosku wynikało w istocie, że wątpliwości Skarżącej odnosiły się również do sposobu rozliczania tego zwolnienia przez pryzmat konkretnej umowy, tj. "Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności", co Organ interpretacyjny w istocie całkowicie pominął w treści zaskarżonej interpretacji

w zakresie odnoszącym się do pytań nr 2 i 3.

Powyższe uzasadnia tym samym zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia

w tym zakresie przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Jak już bowiem wskazano w powyższej części uzasadnienia interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować

w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Skoro zatem Organ w istocie nie odniósł się do zawartych we wniosku pytań

nr 2 i nr 3 i stanowiska Skarżącej w tym zakresie, jak i nie dokonał wyczerpującej oceny skutków podatkowych ww. umowy, z uwzględnieniem jej specyfiki, to tym samym Sąd nie mógł uznać, że zaskarżona interpretacja odpowiada powyżej wskazanym wymogom. Z uwagi na powyższe Sąd uznał zatem, że zaskarżona interpretacja

nie zawierała wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej w ww. zakresie, a właściwy sposób postępowania oraz uzasadnienie prawne tej oceny powinno zostać rozbudowane. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego

w tym zakresie okazał się więc przedwczesny.

Odnosząc się w dalszej kolejności do ostatniego z zarzutów skargi, tj. zarzutu nr IV w zakresie naruszenia przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 14h O.p. w odniesieniu do braku wskazania w zaskarżonej interpretacji jednoznacznego, kompletnego, prawidłowego stanowiska prawnego odnoszącego się do pytań nr 4 i nr 5,

w szczególności brak wyjaśnienia czy i w jakim zakresie ewentualna proporcja

z art. 90 u.p.t.u. miałaby obejmować wyłącznie wydatki wspólne, czy również wydatki inwestycyjne bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi,

co uniemożliwi Skarżącej ustalenie jak należałoby prawidłowo rozliczyć podatek naliczony w opisanym modelu działalności – Sąd nie podzielił tak sformułowanego zarzutu skargi w pełnym zakresie.

Sąd ponownie podkreśla bowiem, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania).

Mając zatem na uwadze treść zawartego we wniosku pytania

nr 4 oraz treść stanowiska Skarżącej, podlegającego ocenie przez Organ interpretacyjny wskazać należy, że ani ww. pytanie, ani też stanowisko Skarżącej

nie dotyczyło w istocie sytuacji, w której Skarżącą prowadzi tzw. sprzedaż mieszaną (podlegająca zwolnieniu jak i opodatkowaną) lecz w całości sprzedaż opodatkowaną, zarówno na etapie "fazy inwestycyjnej" jak i docelowej będącej na etapie założeń

i planów. Skoro zatem Organ interpretacyjny uznał, że taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie jednak nie występuje zasadnie uznał stanowisko Skarżącej w tym zakresie

za nieprawidłowe wskazując jednocześnie uzasadnienie prawne takiej oceny. Sąd zauważa ponadto, że Organ nie był przy tym zobowiązany do wskazania Skarżącej – wbrew zarzutom skargi - w sposób szczegółowy, kompleksowego sposobu rozliczenia podatku naliczonego – wykraczałoby to bowiem poza granice zaskarżonej interpretacji wyznaczone treścią wniosku (w tym pytaniem nr 4 i stanowiskiem Skarżącej).

Odnosząc się z kolei do pytania nr 5 i stanowiska Skarżącej również i w tym zakresie Sąd wskazuje, że tak pytanie jak i stanowisko Skarżącej nie dotyczyło szczegółowego, kompleksowego sposobu rozliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku leczy odnosiło się jedynie do możliwości ustalenia odmiennej proporcji aniżeli 100% w sytuacji braku sprzedaży zwolnionej

w "fazie inwestycyjnej" jeżeli z założeń i planów Skarżącej wynika, że inwestycja

po jej zrealizowaniu będzie produktem podlegającym zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej a oszacowanie proporcji odliczenia w kolejnych latach jest niemożliwe z powodu braku sprawdzalnych danych. W tym jednakże zakresie,

w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe uzasadniając to wyłącznie faktem, że wydatki ponoszone przez Skarżącą

na realizowaną inwestycję nie będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym Sąd zaznacza, że w powyższej części uzasadnienia podzielił zarzut skargi w zakresie braku wewnętrznej spójności zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do wskazanego przez Organ zakresu czynności zwolnionych. Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie Sądu, ww. stanowisko Organu w odniesieniu do pytania nr 5 i stanowiska Skarżącej w istocie nie było

ani wyczerpujące, ani jednoznaczne. Organ, w ocenie Sądu nie odniósł się bowiem

w sposób zindywidualizowany do pytania Skarżącej. Wywód prawny, który sprowadza się do jedynie do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego ich powiązania ze stanowiskiem wnioskodawcy nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Kielcach z 7 maja 2026 r., I SA/Ke 103/26). Ponadto Sąd podkreśla, że ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem

się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, czego zabrakło w odniesieniu do ww. pytania nr 5.

Powyżej wskazane przez Sąd uchybienia Organu, w tej sytuacji powodują konieczność uwzględnienia skargi, choć jak już powyżej wskazano nie wszystkie

jej zarzutu Sąd uznał za zasadne, i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.

Organ, wydając interpretację w rozpoznawanej sprawie, winien uwzględnić ocenę prawną zawartą niniejszym wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się uiszczony od skargi wpis

w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), opłata skarbowa od pełnomocnictwa

w kwocie [...] zł.