Faktury od czterech dostawców podstawą zabezpieczenia VAT. Sąd oddalił skargę spółki

Zaskarżoną decyzją z 17 kwietnia 2026 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NUCS") z 19 września 2025 r. znak [...] określającą C. A. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") z tytułu podatku od towarów

i usług:

1) za marzec 2025 r.

• przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł,

• kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, w wysokości [...] zł,

2) za kwiecień 2025 r.

• przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł,

• kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, w wysokości [...] zł,

3) za maj 2025 r.

• przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł,

• kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, w wysokości [...] zł,

4) za czerwiec 2025 r.

• przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł,

• kwotę odsetek za zwlokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, w wysokości [...] zł

oraz zabezpieczającą na majątku Spółki powołane zobowiązania wraz z odsetkami

za zwłokę.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz

art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2025.111 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 25 sierpnia 2025 r. na podstawie upoważnienia z 20 października 2025 r., nr [...] wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową, dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2025 r.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie art. 119zv § 1 O.p. dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż do 21 listopada 2025 r., do kwoty [...]zł wskazując, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia: dokumentów i pisemnych wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, struktur logicznych JPK ksiąg podatkowych i dowodów księgowych, do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą

być przedmiotem hipoteki przymusowej a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Pomimo skutecznego doręczenia tych wezwań, do dnia wydania przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej nie uzyskano na nie żadnej odpowiedzi.

Wedle ustaleń sprawy Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od marca do czerwca 2025 r. i ich korekty, w których wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2025 r. (korekta deklaracji złożona 10 czerwca 2025 r.) w kwocie [...]zł; kwiecień 2025 r. (korekta deklaracji złożona 6 lipca 2025 r.) w kwocie

[...] zł; maj 2025 r. (korekta deklaracji złożona 6 lipca 2025 r.) w kwocie [...]zł; czerwiec 2025 r. (korekta złożona 27 lipca 2025 r.) w kwocie [...]zł.

Za okres objęty kontrolą Spółka złożyła w formie elektronicznej pliki JPK_VAT, obejmujące część deklaracyjną i część ewidencyjną. W plikach JPK_VAT ujęte zostały faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży. Wartości wynikające

z podsumowania faktur ujętych w plikach JPK za poszczególne miesiące okresu kontrolowanego są zgodne z wartościami wykazanymi w złożonych przez Spółkę

w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te okresy.

Na podstawie danych z plików JPK_V7M złożonych przez Stronę oraz plików JPK_V7M kontrahentów kontrolowanej Spółki (dane z Centralnej Hurtowni Danych

w aplikacji WRO System) za okres od marca do czerwca 2025 r. oraz danych dotyczących przepływów na rachunkach bankowych stwierdzono, że Spółka wykazała w złożonych plikach JPK_V7M faktury zakupu, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie,

że stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w których jako dostawcę wskazano podmioty:

• T. G. sp. z o.o., NIP [...] (T. G.),

• R..C.. B. sp. z o.o., NIP [...] (R..C.. B.),

• M. sp. z o.o., NIP [...] (M. ),

• R. [...] sp. z o.o., NIP [...] (B. ).

Organ zaznaczył, że wszystkie faktury wystawione przez wymienionych dostawców na rzecz Spółki opiewają na kwotę brutto powyżej 15 tys. zł, a na rachunkach bankowych Spółki nie odnotowano obciążeń na ich rzecz. W składanych przez Spółkę plikach JPK_V7M za analizowany okres, kontrahent T. G. był określany jako T.

sp. z o.o. - firma ta została zmieniona na obecną wpisem w KRS z 4 lutego 2020 r.,

a dostawca R..C.. B. był określany jako M. sp. z o.o. - firma ta została zmieniona na obecną wpisem w KRS z 29 kwietnia 2021 r.

Organ przedstawił analizę ww. podmiotów wykazanych w plikach JPK VAT jako wystawcy faktur na rzecz Spółki.

Według organu zebrane dane wskazują, że Spółka może wykazywać w złożonych plikach JPK_V7M faktury VAT zakupu stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w których jako dostawcę wskazano podmioty T. sp. z o.o.

(T. G.), M. sp. z o.o. (R..C.. B.), M., [...].

Tym samym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z tych faktur, istnieje uzasadniona przesłanka do stwierdzenia, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za: marzec 2025 r. o łączną kwotę [...]zł, kwiecień 2025 r. o łączną kwotę [...]zł, maj 2025 r. o łączną kwotę [...]zł, czerwiec 2025 r.

o łączną kwotę [...]zł.

Obliczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku

od towarów usług za kontrolowany okres (przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji), pomniejszając podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez: T. G., R..C.. B., M., [...] – organ przedstawił następująco:

1) za marzec 2025 r. - wysokość podatku należnego do zapłaty do Urzędu Skarbowego: [...] zł,

2) za kwiecień 2025 r. - wysokość podatku należnego do zapłaty do Urzędu Skarbowego: [...] zł,

3) za maj 2025 r. - wysokość podatku należnego do zapłaty do Urzędu Skarbowego: [...] zł,

4) za czerwiec 2025 r. - wysokość podatku należnego do zapłaty do Urzędu Skarbowego: [...] zł.

Poza określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Spółki organ I instancji dokonał również, w kwestionowanej decyzji, analizy przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych, a ich zaistnienie wywiódł

z następujących okoliczności:

1) Spółka nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych, co oznacza, że nie posiada własnych nieruchomości;

2) w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK Spółka występuje jako właściciel następujących pojazdów:

• KIA model PROCEED, pojemność 1 598, rok produkcji 2019;

• RENAULT model ESPACE, pojemność 1 997, rok produkcji 2021;

• LAND ROVER, Model RANGE ROVER VELAR, pojemność 1 999, rok produkcji 2018;

• VOLVO, Model V90, pojemność 1 969, rok produkcji 2017;

• VOLKSWAGEN, Model PASSAT, pojemność 1 968, rok produkcji 2018;

• CITROEN, Model C5, pojemność 1997, rok produkcji 2015;

• SKODA, Model KODIAQ, pojemność 1 968, rok produkcji 2019;

• FORD, Model EDGE, pojemność 1 997, rok produkcji 2018;

• FORD, Model EDGE, pojemność 1 997, rok produkcji 2017;

3) kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł;

4) Spółka ma siedzibę w tzw. biurze wirtualnym;

5) brak jest danych dotyczących ewentualnego majątku rzeczowego (towarów-zapasów, urządzeń biurowych), które mogłyby być przedmiotem zajęcia przez organ podatkowy;

6) we wszystkich przesłanych przez Spółkę plikach JPK_V7M (od stycznia

2023 r. do czerwca 2025 r.) nie wykazano nabycia środków trwałych;

7) od stycznia 2023 r. do czerwca 2025 r. Spółka wykazuje w deklaracjach

VAT-7 kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

8) Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2024 r., w którym wykazała zerowe kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodu; natomiast z kwot wykazywanych w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2024 r. wynika, że C. A. sp. z o.o. osiągnęła przychód w 2024 r.;

9) Spółka nie dokonywała wpłat zaliczek CIT za jakikolwiek okres rozliczeniowy od stycznia 2024 r. do lipca 2025 r.; Spółka złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe

za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r., w którym na 31 grudnia 2022 r. wykazała aktywa trwałe w kwocie [...]zł i zysk netto za 2022 r. w kwocie [...]zł; pomimo upływu ustawowych terminów, Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2024 r.

Ponadto 2 kwietnia 2025 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę

celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r.

do lutego 2025 r. Po wszczęciu kontroli, 17 kwietnia 2025 r. Spółka dokonała sprzedaży gruntów zurbanizowanych pod zabudowę na rzecz I. sp. z o.o.,

NIP [...] (I. ) za kwotę [...]zł. Na rachunkach bankowych Spółki brak jest jednak płatności od I. za przedmiotowe działki (które uprzednio,

tj. 26 marca 2023 r. zostały przez C. A. zakupione od I. za kwotę [...]zł).

Należy wskazać, że od 12 lutego 2025 r. M. J. (prezes zarządu Strony) został powołany na prezesa zarządu I.. Udziałowcem I. jest N. B. P. S.A., NIP [...], której prezesem zarządu od 13 maja 2022 r. (data powstania spółki) jest M. J..

Z kolei Podmiot M. M. sp. z o.o. NIP [...], w którym 100 % udziałowcem jest Strona, 24 kwietnia 2025 r. dokonała przelewu na rzecz B.

sp. z o.o., NIP [...]cznej kwoty [...]zł. tytułem "wpłaty od udziałowca". Należy wskazać, że funkcję prezesa zarządu M. M. sp. z o.o. pełni M. J. i wobec tej spółki 8 kwietnia 2025 r. Naczelnik US wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2022 r. do lutego 2025 r.

Jest zatem wysoce prawdopodobne, że w przedstawionej grupie podmiotów powiązanych osobą M. J. istnieje mechanizm wyprowadzania majątku.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy wymienioną decyzją z 19 września

2025 r. NUCS określił Spółce przybliżoną wysokość zobowiązań w VAT za okresy od marca

do czerwca 2025 r. oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę, a także orzekł

o zabezpieczeniu tych zobowiązań (wraz z odsetkami za zwłokę) na majątku Spółki.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, DIAS

nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.

Organ przytoczył treść art. art. 33 § 1 i § 4 O.p.

Organ wyraził stanowisko, iż przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych stanowi okoliczność, iż wystawiane

przez kontrahentów spółki faktury VAT (dotyczące okresów objętych skarżoną decyzją)

nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powołując

się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wskazał, że przyjmowanie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wykorzystywanie ich w rozliczeniu VAT uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej.

Organ podkreślił, że nie rozstrzyga w sposób definitywny, czy operacje gospodarcze opisane zakwestionowanymi przez organ kontrolny fakturami faktycznie miały miejsce,

czy nie. Kwestia ta zostanie przesądzona w postępowaniu podatkowym (wymiarowym). Wówczas bowiem następuje zakończenie prowadzenia postępowania dowodowego,

czyli zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz ziszcza się możliwość dokonania jego swobodnej oceny, a więc poczynienie końcowych ustaleń faktycznych

DIAS stwierdził, że w kontekście istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań w podatku VAT (w trybie przepisu art. 33 § 1

i dalszych O.p.) NUCS dokonał analizy, której wynik w pełni podziela organ odwoławczy, gdzie wykazano, iż Spółka:

1) nie posiada nieruchomości (wskazała jedynie, iż wykorzystuje obce zaplecze magazynowe);

2) jest właścicielem kilkunastu pojazdów (samochodów osobowych), których łączna wartość nie zaspokoi przewidywanych zobowiązań podatkowych;

3) ma siedzibę w tzw. wirtualnym biurze;

4) nie posiada majątku rzeczowego (brak jest informacji, aby posiadała zapasy towarów, czy sprzęt biurowy);

5) złożyła zeznanie CIT-8 za 2024 r. w którym wykazała zerowe kwoty przychodu

i kosztów uzyskania przychodów (natomiast z kwot wskazywanych w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2024 r. wynika,

że osiągnęła przychód w tymże, 2024 r.);

6) od stycznia 2023 r. do czerwca 2025 r. wykazuje w deklaracjach VAT-7 kwoty

do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy);

7) po wszczęciu 2 kwietnia 2025 r. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług

za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. dokonała sprzedaży gruntów zurbanizowanych pod zabudowę, na rzecz I. za cenę [...] zł

(na rachunku bankowym Spółki brak jest płatności od kontrahenta za tą transakcję).

Według organu, zestawiając powyższe okoliczności z łączną kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych spółki w VAT za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca

2025 r., tj. [...] zł (należność główna), należy uznać, iż w sprawie występuje uzasadniona obawa ich niewykonania. Natomiast argumenty podnoszone przez Spółkę, mówiące o braku zaległości podatkowych tego podmiotu, czy braku prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego, nie mogą przesądzać o braku możliwości orzeczenia o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku spółki w trybie

art. 33 § 1 i kolejnych O.p., albowiem przesłanki do dokonania takiego zabezpieczenia mają charakter otwarty.

DIAS nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia w sprawie przepisów postępowania podatkowego.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję DIAS w całości skargą wniesioną

do tutejszego sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. art. 207 w zw. z art. 119zw

§ 1 oraz w zw. z art 120 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej organu I instancji, w sytuacji gdy szef KAS w tym czasie dokonał przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż do 21 listopada 2025 r.;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ przepisu art. 33 § 1 O.p., który warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w przypadku spełnienia określonych przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, co potwierdził w wydanej decyzji organ II instancji;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6

oraz art 210 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu

I instancji, mimo pominięcia istotnych dowodów potwierdzających sytuację majątkową podatnika oraz ewidentnego braku w wydanym rozstrzygnięciu faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie nieudowodnienie trwałego nieuiszczania

przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym

oraz niewykazanie dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

4) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz pominięcie istotnych dowodów potwierdzających legalność działania Skarżącej, jak również wyjątkowo pobieżne i lakoniczne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Skarżącej

nie jest dopuszczalne, aby dokonywać zabezpieczenia w trakcie trwania procedury blokady rachunków bankowych. Powyższe postępowanie narusza podstawowe zasady państwa prawa wynikające z Konstytucji oraz z art. 120 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że Skarb Państwa nie stracił ani złotówki na rozliczeniach podatkowych Skarżącej. Na dzień wydania decyzji nie posiadała ona żadnych zaległości podatkowych, nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie podatkowe, które mogłoby zostać zakończone decyzją wymiarową, żaden organ nie prowadził wobec niej egzekucji

z tytułu zaległości podatkowych czy innych zobowiązań publicznoprawnych. Każde

z kwestionowanych przez organy podatkowe zdarzeń gospodarczych było dalej odsprzedawaną usługą, a ich docelowymi odbiorcami było szereg podmiotów, w tym duża ilość konsumentów. Ponadto DIAS pominął wszelkie korzystne dla Skarżącej dowody

i nie odniósł się do najistotniejszych zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. przede wszystkim braku przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącej ze względu na brak obaw, iż przyszłe ewentualne zobowiązania mogłyby zostać niewykonane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonej decyzji

lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy,

lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a

(art. 134 § 1 P.p.s.a).

Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji organu podatkowego

o określeniu Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku

od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2025 r. wraz z odsetkami

oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca kwestionuje zarówno istnienie zobowiązania podatkowego,

jak i konieczność dokonania zabezpieczenia jego wykonania.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa,

że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również

w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej,

przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2

pkt 2 O.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych

od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia

jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie

w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji

o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane

są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej

przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala

na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego

i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, a więc stan hipotetyczny (por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r., II FSK 1708/23).

Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. należy także mieć na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane

nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane.

W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur". Nie ulega zatem wątpliwości, że katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, a podane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia mają jedynie charakter przykładowy.

W rozpoznawanej sprawie z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że prowadząc działalność gospodarczą Skarżąca wykazała w złożonych plikach [...] faktury zakupu, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w których jako dostawcę wskazano T. G., R..C.. B., M. oraz [...]. Dostawy od tych podmiotów stanowiły 98% wszystkich nabyć Skarżącej w kontrolowanym okresie. Organ zaznaczył przy tym, że wszystkie faktury wystawione przez wymienionych dostawców na rzecz Skarżącej opiewają na kwotę brutto powyżej 15 tys. zł, a na rachunkach bankowych Skarżącej nie odnotowano obciążeń

na ich rzecz. Organ wyjaśnił, że w składanych przez Stronę plikach JPK_V7M

za analizowany okres, kontrahent T. G. był określany jako T. - firma

ta została zmieniona na obecną wpisem w KRS z 4 lutego 2020 r., a dostawca R..C.. B. był określany jako M. - firma ta została zmieniona na obecną wpisem w KRS

z 29 kwietnia 2021 r. Według organu na podstawie kwestionowanych faktur Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty niewykazujące podatku należnego z nich wynikającego i który na wcześniejszym etapie nie został zapłacony. Organ przedstawił szczegółową analizę ww. podmiotów wykazanych w plikach JPK VAT jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej. Odnośnie do T. G. organ wskazał

m.in., że w plikach JPK za miesiące od marca do czerwca 2025 r. spółka ta nie wykazała żadnej sprzedaży, a adres do kontaktu w plikach JPK_V7M tej spółki jest tożsamy

z podanym jako adres kontaktowy Skarżącej. R.C B. nie wpłaciła podatku VAT wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia

do czerwca 2025 r. w łącznej kwocie [...]zł. M. nie złożyła plików JPK_V7M

za kwiecień i czerwiec 2025 r., nie wykazując i nie odprowadzając podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur na rzecz Skarżącej. Dokonano analizy nabyć M. zaewidencjonowanych w pliku JPK za marzec 2025 r., w którym wykazano sprzedaż na rzecz Skarżącej. Wykazano nabycia wyłącznie od podmiotu M. [...] D. sp. z o.o., która to spółka nie wykazała w złożonych plikach JPK żadnej sprzedaży

na rzecz M.. [...] za maj i czerwiec 2025 r. złożyła zerowe pliki JPK_V7M,

nie wykazując faktur sprzedaży na rzecz Skarżącej. W pliku JPK_V7M za czerwiec 2025 r. w informacjach do kontaktu podano adres e-mail i nr telefonu tożsamy z podawanymi

w plikach JPK_V7M przez Skarżącą.

Organ kontrolny doszedł do wniosku, że dokonując obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur, istnieje uzasadniona przesłanka do stwierdzenia, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za: marzec

2025 r. o łączną kwotę [...]zł, kwiecień 2025 r. o łączną kwotę [...]zł, maj 2025 r. o łączną kwotę [...]zł, czerwiec 2025 r. o łączną kwotę [...]zł. Organ ocenił zatem, że Skarżąca pełniła rolę beneficjenta podatku VAT, nieodprowadzonego

do budżetu państwa.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, na co zwrócił również uwagę organ w zaskarżonej decyzji, iż jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać sytuację, w której podatnik uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z taką sytuacja mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie jest zatem słuszny zarzut, iż organ posługuje się przede wszystkim argumentacją dotycząca kontrahentów Skarżącej. Uprawdopodobnienie posługiwania się przez stronę skarżącą tzw. pustymi fakturami może świadczyć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Skoro zaś celem ujawnionego przez organy oszustwa było odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku od towarów i usług do budżetu państwa to uzasadniona jest obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyroki NSA z:

1 sierpnia 2023 r., I FSK 1277/22; 30 lipca 2026 r., III FSK 1308/25 oraz przywołane tam orzecznictwo).

Odnośnie do sytuacji majątkowej i ekonomicznej Skarżącej, organ wskazał,

że nie posiada ona nieruchomości (wykorzystuje obce zaplecze magazynowe),

jest właścicielem kilkunastu pojazdów (samochodów osobowych), których łączna wartość nie zaspokoi przewidywanych zobowiązań podatkowych, ma siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, nie posiada majątku rzeczowego (brak jest informacji, aby posiadała zapasy towarów, czy sprzęt biurowy), złożyła zeznanie CIT-8 za 2024 r. w którym wykazała zerowe kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodów (natomiast z kwot wskazywanych

w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2024 r. wynika,

iż osiągnęła przychód w tymże, 2024 r.), od stycznia 2023 r. do czerwca 2025 r. wykazuje w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy).

Ponadto organ słusznie i trafnie dostrzegł, że po wszczęciu wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r.

do lutego 2025 r., Skarżąca dokonała sprzedaży gruntów zurbanizowanych pod zabudowę na rzecz I. za kwotę [...]zł. Na rachunkach bankowych Skarżącej brak jest jednak płatności od I. za przedmiotowe działki (które uprzednio, tj. 26 marca 2023 r. zostały przez Skarżącą zakupione od I. za kwotę [...]zł). Ponadto od 12 lutego 2025 r. prezes zarządu Skarżącej został powołany na prezesa zarządu I., a udziałowcem I. jest inna spółka, której prezesem zarządu

jest również prezes zarządu Skarżącej. Z kolei M. M., w którym 100 % udziałowcem jest Skarżąca, 24 kwietnia 2025 r. dokonała przelewu na rzecz [...] łącznej kwoty [...]zł. tytułem "wpłaty od udziałowca". Funkcję prezesa zarządu M. M. pełni przy tym również prezes zarządu Skarżącej i wobec tej spółki

8 kwietnia 2025 r. organ podatkowy wszczął kontrolę celno-skarbową za okres

od października 2022 r. do lutego 2025 r.

Na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu racjonalnie zatem organ uznał

za prawdopodobne, iż w przedstawionej wyżej grupie podmiotów powiązanych osobą prezesa zarządu Skarżącej może istnieć mechanizm wyprowadzania majątku.

Według organu, zestawiając powyższe okoliczności z łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2025 r., tj. [...] zł (należność główna), należało uznać, iż w sprawie występuje uzasadniona obawa ich niewykonania.

Wypada również zwrócić uwagę, że przed wydaniem decyzji zabezpieczającej NUCS bezskutecznie wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentów i pisemnych wyjaśnień oraz do złożenia oświadczenia ORD-HZ.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę organ niewątpliwie zatem wskazał przyczyny, dla których uznał za uzasadnione zastosowanie art. 33 O.p. Stanowisko organu nie przekracza przy tym granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę tę wspiera prezentowane w orzecznictwie stanowisko, które podziela sąd rozpoznający sprawę, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się przede wszystkim z obawą o dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego, a nie dopiero w wyniku ewentualnej egzekucji (por. wyrok NSA z 28 maja 2024 r.,

II FSK 1086/21).

W tym kontekście Skarżąca zdaje się utożsamiać postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy i wyznacza jej granice,

z postępowaniem wymiarowym. Rozumowanie Skarżącej wydaje się polegać na tym,

że skoro na skutek przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podważył zaistnienie określonych zdarzeń, a Skarżąca te ustalenia organu neguje, to bez pełnego dowodzenia

w tym zakresie przez organ podatkowy sporne kwestie nie powinny być wykorzystane

do argumentowania w decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego

oraz jego zabezpieczenia. Wskazać jednak należy, że wymaganie prowadzenia

na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego i ustalenia zupełnego stanu faktycznego wykracza poza granice postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą prowadzić pełnego postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie, jak chciałaby tego Skarżąca) istnienia określonych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości. (por. wyrok NSA z 24 stycznia

2024 r., I FSK 751/23). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera

się na "posiadanych danych", które - co do zasady - będą podlegać odrębnej weryfikacji

w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego

(por. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., I FSK 372/24). Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór podatków, a zagwarantowanie środków

na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze ostatecznie znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia,

że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie

to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Przedmiotem decyzji zabezpieczającej nie może być ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony

(por. wyrok NSA z 28 maja 2024 r., II FSK 1086/21).

Należy podkreślić, że kwestionowanie ustaleń organu będzie możliwe w toku prowadzonego w sprawie postępowania "wymiarowego". Wówczas następuje zakończenie prowadzenia postępowania dowodowego, czyli zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz ziszcza się możliwość dokonania jego swobodnej oceny, a więc poczynienie końcowych ustaleń faktycznych, które na obecnym etapie sprawy nie mają charakteru ostatecznego, niepodważalnego i całościowego (por. m.in. wyrok NSA

z 5 września 2024 r., I FSK 339/24). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają uwiarygodnić istnienie zobowiązania podatkowego i ryzyko niewywiązania się z niego.

Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych okoliczności

na tle przesłanki zabezpieczenia, z czego organ w rozpoznawanej sprawie – wbrew zarzutom Skarżącej - się wywiązał, ponieważ dokonane w toku kontroli ustalenia wskazały na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej.

Jakkolwiek sąd dostrzega, że zaskarżona decyzja w znacznej mierze odwołuje

się do ustaleń organu I instancji, to zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności ocenia jako zbyt daleko idący. Nie ulega wątpliwości, że zasada dwuinstancyjności postępowania, o której stanowi art. 127 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego

w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2025 r., I FSK 215/22).

W cenie sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy mógł w rozpoznawanej sprawie wydać decyzję o zabezpieczeniu niezależnie od tego, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 22 sierpnia 2025 r. przedłużył w trybie

art. 119zw § 1 O.p., a więc w odrębnej niż w będącej przedmiotem niniejszego postepowania procedurze, blokadę rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że blokada rachunku bankowego ma bezdyskusyjną przewagę nad wszystkimi innymi środkami prawnymi, jakimi dysponują organy podatkowe nie tylko dla przeciwdziałania wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, ale i do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z racji działania przez zaskoczenie (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., I FSK 2597/21). Naczelnicy urzędów celno-skarbowych mogą natomiast zastosować art. 33 O.p. jedynie w związku z wszczętą kontrolą celno-skarbową albo w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wobec z zasady krótkotrwałego charakteru blokady rachunków dokonywanej przez Szefa KAS,

sąd nie uważa, aby wydanie decyzji o zabezpieczeniu naruszało w rozpoznawanej sprawie konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Przeciwnie, instytucja zabezpieczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego może być swego rodzaju "dalszym ciągiem" w procesie zabezpieczenia finansowych interesów Skarbu Państwa. Z zasady proporcjonalności można co najwyżej wywieść, iż organy podatkowe powinny badać potrzebę stosowania blokady rachunków, tj. środka krótkotrwałego i dolegliwego, jeśli równolegle wdrażane

są "standardowe" środki zabezpieczenia. Powyższe zagadnienie nie ma jednak wpływu

na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa ponadto, że trafnie wskazał Organ, że zakres czasowy i przedmiotowy zabezpieczenia dokonywanego w rozpoznawanej sprawie nie pokrywa się i nie zawiera w zakresie zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 119zv i art. 119zw O.p. - co również stanowi zasadniczy argument za uznaniem,

że ww. formy zabezpieczenia są od siebie niezależne i w taki tez sposób mogą

być równolegle stosowane przez właściwe organy.

W rozpoznawanej sprawie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2025 r. określono

na podstawie zakwestionowanych faktur od dostawców Skarżącej, co należy uznać

za nienaruszające prawa. Jak wyżej wspomniano, decyzja o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o wielkości tego zobowiązania. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 § 4 O.p. jest określenie wielkości zabezpieczenia

i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma z kolei charakter szacunkowy. Oczywiście przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby ten szacunek, dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia, był jak najbardziej zbliżony

do rzeczywistej wysokości podatku. Niemniej przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p., nie jest równoznaczna z kwotą zobowiązania podatkowego, o której mowa choćby w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. albo

w art. 21 § 3 O.p. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie

co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego stanowi ze swej natury jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2025 r., III FSK 1339/24).

Ponownie zaznaczyć należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym

na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną

niż zadeklarowana. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Z kolei kwestie związane

z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17).

Według sądu w zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 § 1, art. 181,

art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie można też stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który skutkowałby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja niewątpliwie zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, które poddaje

się merytorycznej weryfikacji przez sąd. Zarzuty skargi są z kolei w znacznej mierze

bez pokrycia skutkiem czego stanowią bezzasadną polemikę z ustaleniami organów

i nie podważają legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie takich naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Z tego względu sąd oddalił skargę

na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.