Faktury za spedycję od trzech spółek bez pokrycia w usługach. WSA oddalił skargę przedsiębiorcy

Przedmiotem skargi A. S. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 16.12.2025 r. nr 0201-lOV-12.4103.60.2025 utrzymująca w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: Ordynacja podatkowa, O.p.) decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji, organ podatkowy) z 18.09.2025 r., nr 458000-CKK-22.5001.45.2023.69 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r.

Postępowanie przed organami.

Organ podatkowy I instancji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stwierdził, że ewidencje zakupu Strony prowadzone za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. były nierzetelnie, gdyż ujęto w nich faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy w dniu 16.01.2024 r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych Strony, w którym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że prowadzone ewidencje - rejestry zakupów za okres od stycznia do czerwca 2020 r. są nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur nieodzwierciedlających faktycznego nabycia usług spedycyjnych, na których jako wystawcy wskazani zostali: E. sp. z o.o., NIP [...], G. sp. z o.o., NIP [...] oraz C. sp. z o. o., NIP [...] oraz usługi transportowej zafakturowanej przez C. sp. z o.o. na podstawie faktury z 27.06.2020 r. nr [...] i nie uznał prowadzonych ewidencji za dowód w sprawie. Zdaniem NDUCS Strona wykorzystując 143 nierzetelnych faktur, uzyskała korzyść w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, czego konsekwencją jest zaniżenie wartości podatku od towarów i usług na łączną kwotę 167.181,31 zł (wartość netto 726.870,91 zł). Ponadto organ I instancji przy ustaleniu rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. nie uwzględnił zadeklarowanej przez Stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. w wysokości 3.952 zł, gdyż Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z 11.05.2022 r. nr 438000-CKK-5.4103.3.2021.92 określił za grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 42.466 zł. Ww. decyzja w wyniku złożonego odwołania została przez organ II instancji w dniu 14.10.2022 r. utrzymana w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12.09.2023 r. sygn. akt I SA/Bd 715/22 oddalił skargę na decyzję organu podatkowego.

Organ I instancji w decyzji z dnia 18.09.2025 r. uznał, że faktury zakupu w zakresie usług:

- spedycyjnych wystawione przez:

- E. sp. z o.o., ul. [...] lok. [...], [...] P., NIP [...] (tabela, str. 4-7),

- G. sp. z o.o., ul. [...], [...] W.(1), NIP [...] (tabela, str. 8-9),

- C. sp. z o.o. ul. [...] lok. [...], [...] W.(2) (tabela, str. 10), oraz

- transportowych wystawionych przez C. sp. z o.o. ul. [...] lok. [...], [...] W.(2) (nr [...] z 27.06.2020 r. netto 500,00, VAT 115,00 zł).

nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

NDUCS jako podstawę prawną decyzji podał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Organ I instancji wyjaśnił również, że nie kwestionuje sprzedaży usług transportowych przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów, jednak zaznaczył, że wymienione powyżej podmioty nie wykonały przedmiotowych usług na rzecz Strony, a na potwierdzenie swojej tezy wskazał szereg faktów opisanych w swojej decyzji z których wynika że wystawcy faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej (str. 4- 13 decyzji NDUCS). Świadczą o tym następujące okoliczności dotyczące ww. spółek:

- w JPK oraz złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazały nabycia od kontrahentów, którzy nie deklarują sprzedaży na ich rzecz,

- działają krótko, wykazują duże obroty, a następnie wygaszają działalność,

- mają siedziby w "biurze wirtualnym,

- posiadają minimalny kapitał zakładowy, nieproporcjonalnie niską wartość kapitału zakładowego w powiązaniu z wartością deklarowanego obrotu,

- nie mają majątku, środków trwałych, pracowników, brak jest kontaktu z przedstawicielami spółek.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że na fakturach zakupu brak było jakiegokolwiek oznaczenia, które pozwoliłoby przyporządkować konkretny zakup do faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę.

Zdaniem organu I instancji o nierzetelności faktur wystawionych przez ww. spółki świadczą również wyniki analizy dokumentacji księgowej Strony. W dokumentach księgowych kontrolowanego brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturami, które wskazywałyby na wykonanie usług spedycyjnych oraz jednej transportowej przez te podmioty.

Od decyzji NDUCS Strona wniosła odwołanie.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 16.12.2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkową NDUCS. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż sporne w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy faktury wystawione na rzecz Strony oraz ujęte w rejestrach zakupów za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r., na których jako wystawcy widnieją: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. w zakresie usług spedycyjnych oraz usługi transportowej (C. sp. z o.o.) dokumentują rzeczywiste transakcje, a w związku z tym czy przysługuje Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur.

Zdaniem DIAS, na podstawie materiału dowodowego, w postaci: wyjaśnień Strony, faktur zakupu oraz w oparciu o dowód z zeznania Strony z 25.10.2023 r., danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, także zgromadzonych w toku działalności analitycznej organu podatkowego dotyczących: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., uznać należy, że transakcje udokumentowane 143 fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty za zakup usług w łącznej kwocie 726.871 zł netto i 167.180 zł VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące ww. wystawców spornych faktur zakupu: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. (str. 10-16 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy opisał również treść zeznań Strony z 25.10.2023r. Podał, że na pytania organu podatkowego o wskazanie sposobu nawiązania współpracy z firmami E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Skarżący odpowiedział cyt.: "Nie pamiętam tego kontrahenta. Było ich bardzo dużo przez 12 lat", "Nie pamiętam. Tych firm było dużo", "Powtórzę, że nie pamiętam tego kontrahenta". Skarżący nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące tego kto, kiedy i w jaki sposób inicjował spotkania z ww. kontrahentami, kto wykonywał usługi z ramienia kontrahentów, kto przyjmował/wysyłał zamówienia, odpowiadając, iż nie pamięta. DIAS wskazał, że Podatnik nie potrafił określić na czym polegały zafakturowane przez ww. kontrahentów usługi spedycyjne oraz usługa transportowa i na pytanie organu podatkowego udzielił następującej odpowiedzi: "Mogły to być tylko usługi transportowe albo spedycyjne", "Zgodnie z określeniem na fakturach", "Były to usługi zgodnie z określeniami na fakturach". Nie wiedział również w jaki sposób kalkulowana była cena usług spedycyjnych, twierdząc, iż nie posiada żadnego dokumentu, aby móc określić trasę wyjazdu, wskazując jednocześnie na to, iż każda firma sporządzała wycenę indywidualną. Skarżący wyjaśnił również, iż nie posiada dokumentów dotyczących weryfikacji swoich kontrahentów zeznając: "Nie posiadam takich dokumentów. Nie pamiętam tej firmy". Również nie był w stanie wyjaśnić, gdzie i komu dokonywał płatności gotówkowych za wykonane usługi, twierdząc, iż dokumentów płatności nie posiada, gdyż uległy zalaniu i zniszczeniu. Nie orientuje się także, kto miałby być właścicielem pojazdów, którymi firmy E. sp. z o.o. G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. świadczyć miały usługi na jego rzecz. Na pytanie organu podatkowego co było przedmiotem usługi transportowej oraz wskazanie miejsc załadunku oraz odbioru towaru, Strona wyjaśniła: "Wszystkie towary, co nadawały się do transportu, z wyjątkiem wyrobów alkoholowych, tytoniowych, ADR-ów". Podatnik zeznał także, że nigdy nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami, a transakcje handlowe ustalał telefonicznie, mailowo oraz w formie wiadomości sms.

W opinii DIAS brak dokumentacji związanej ze świadczeniem usług w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym, prowadzi do wniosku o fikcyjności transakcji. W analizowanej sprawie, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług spedycyjnych przez E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., oraz usługi transportowej i wykorzystanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że brak dowodów wypłaty gotówki z rachunków bankowych (A. oraz P.) w terminach oraz kwotach wskazanych w fakturach zakupów wskazuje na niezrealizowanie płatności za nabycie spornych usług. Wskazanie na spornych fakturach zapłaty w formie gotówkowej i każdorazowo realizowane w kwocie nieprzekraczającej progu 15.000,00 zł, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek potwierdzeń ich dokonania (brak dokumentów KP i pokwitowań, potwierdzeń odbioru, adnotacji na fakturach), skutkuje niemożnością uznania tych płatności za realne. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że brak jest przesłanek do uznania, iż zapłata została dokonana, a tym samym - że doszło do rzeczywistego wykonania usług. W ocenie organu odwoławczego płatność gotówkowa, w oderwaniu od jakiegokolwiek potwierdzenia jej dokonania oraz w kontekście braku realności kontrahentów, nie może być uznana za dowód potwierdzający wykonanie czynności opodatkowanych. Reasumując organ odwoławczy nie dał wiary, że sporne faktury zostały opłacone gotówką. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających przyjęcie przez G., E. oraz C. gotówki (KP), jak i jej wypłaty przez Stronę (KW). Natomiast w przypadku sprzedaży przez Stronę usług transportowych przykładowo do: B, NIP [...], V. sp. z o.o., NIP [...], Q. sp. z o.o., NIP [...] płatność dokonywana była każdorazowo w formie przelewu bankowego.

W ocenie organu odwoławczego o fikcyjności nabycia usług od spółek z o.o. G., E. oraz C. świadczy również brak złożenia przez ww. podmioty:

- zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), które to zeznanie składają podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2020 r.,

- deklaracji PIT-11, tj. informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, deklaracji PIT-4R, którą muszą złożyć wszystkie podmioty, które w danym roku pełniły funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy, które potwierdzają zatrudnienie pracowników,

- deklaracji PIT-8B tj. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy,

- sprawozdań finansowych za rok 2020 r, a także za lata poprzedzające.

W ocenie organu odwoławczego, firmy G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. to spółki, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, były podmiotami nierzetelnymi, a ich działalność miała charakter fikcyjny. Świadczą o tym okoliczności wskazane na str. 19-20 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem DIAS, zarówno ustalenia dokonane w zakresie funkcjonowania G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., jak również preferowanie w tym przypadku gotówkowej formy zapłaty, brak dowodów potwierdzających realność zdarzeń gospodarczych, brak umowy spedycji, umowy na usługę transportową, zamówień, zleceń, dokumentów CMR, kalkulacji cen, korespondencji mailowej, niewątpliwie wpisują się w świadome przyjmowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto przesłuchany w dniu 25.10.2023 r. w charakterze Strony A. S. nie udzielił żadnych informacji dotyczącej współpracy z ww. kontrahentami, pomimo iż kwestionowane transakcje stanowiły 42 % wartości ogółu zakupów w badanym okresie.

W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo zakwestionował podatek naliczony z faktur wystawionych przez: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., gdyż prawidłowo ustalił, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a z prezesami zarządu ww. spółek N. S., D. K. oraz J. W. - nie było kontaktu.

Zdaniem DIAS w sprawie nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w spornych fakturach, bowiem zarówno E. sp. z o. o. jak i G. sp. z o. o. oraz C. sp. z o.o. były firmami działającymi w ramach oszustwa podatkowego, a Strona w tych transakcjach (nierzetelnych) uczestniczyła - przyjęła bowiem do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały wykazanych w nich usług. Zatem, w zakresie faktur, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty - nie doszło do nabycia usług (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), a świadomość oszukańczego działania Strony jest oczywista. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu. Oznacza to, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. wyrok NSA z 11.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z 12.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z 11.02.2014r. sygn. akt I FSK 347/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 4.01.2023 r. sygn. akt I SA/Wr 512/21).

Podsumowując DIAS uznał zarzuty odwołania dotyczące zakwestionowanego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. za chybione.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Pismem z 26.01.2026 r. strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na uznaniu, że wystawione i otrzymane faktura VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie udowodnią fakt dokonania dostawy towaru,

2. art. 210 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego na kwotę 236.343,00 zł podczas gdy z materiału dowodowego jak również z uzasadnienia decyzji wynika kwota 167.180,31 zł,

3. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art 94 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131) poprzez nieprawidłowe określenie wartości w decyzji podatkowej na wartość 236.343,00 zł podczas gdy organ podatkowy zakwestionował 167.180,31 zł - w związku z faktycznie wykonanymi usługami wykazanych na fakturach odzwierciedlających faktyczny przebiegu transakcji wystawionych na jego rzecz przez: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., C. sp. z o.o.,

4. prawa procesowego tj. art. 122, 187 § 1 w zw. art. 191 O.p., polegające na nie zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego oraz selektywnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego;

5. art. 178 O.p. w zw. z 121 w zw. z art. 180 O.p. poprzez anomizację dokumentów sprawy mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji Skarżący nie mógł się z nimi zapoznać, a tym samym dokonać ich prawidłowości i weryfikacji jak również zawnioskować o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie, co skutecznie uniemożliwiło Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, a tym samym postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniami prawa uzasadniającymi jego uchylenie,

6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributatio oraz poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego,

8. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a pomimo tego organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego na niekorzyść strony odwołującej się - w szczególności nie przesłuchanie członków zarządu Spółek współpracujących ze Skarżącym na okoliczność faktycznego wykonania usług;

9. naruszenie art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów pochodzących od innych organów, do których strona nie miała wglądu wskutek wyłączenia ich jawności, jak również braku możliwości zadawania pytań,

10. art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż w złożonych deklaracjach za badany okres, wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi, pomimo faktu, iż w okolicznościach sprawy brak jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa procesowego lub prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy faktury wystawione na rzecz Strony oraz ujęte w rejestrach zakupów za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r., na których jako wystawcy widnieją: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. w zakresie usług spedycyjnych oraz usługi transportowej (C. sp. z o.o.) dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w związku z tym czy przysługuje Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze tych faktur.

Zdaniem DIAS sporne faktury za usługi spedycyjne i transportowe nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (usługi te nie zostały wykonane), w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący wywodząc skargę do WSA we Wrocławiu.

Zdaniem Sądu w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać DIAS.

W ocenie Sądu w sprawie organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zgodnie z prawem zastosowały ten przepis odmawiając Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez ww. 3 spółki z o.o.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21). Zarzuty strony skarżącej odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji okazały się zatem nietrafne.

Uwzględniając powyższe i analizując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski DIAS były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, co do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 2 pkt 2 O.p. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art.178 O.p., art.180 § 1 O.p., art.187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art.210 O.p.

Brak jest również podstaw do twierdzenia o naruszeniu przez organy art. 199a § 3 O.p., bowiem stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zgromadzone dowody nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, w związku z czym nie zachodziła konieczność występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak wielokrotnie tłumaczył NSA, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 393/19 i wyrok NSA z dnia 10.10.2025 r. sygn. akt I FSK 1316/21 CBOSA). Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca.

Podsumowując w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p.

Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że:

1.W zakresie transakcji z E. sp. z o.o.

W okresie od 1.11.2019 r. do 20.01.2021 r. E. sp. z o.o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT 20.01.2021 r. wykreślił spółkę z rejestru z urzędu ze względu na zawieszenie działalności gospodarczej, a następnie 10.07.2025 r. wykreślił z urzędu z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy VAT z uwagi na fakt, iż dane wskazane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne ze zgłoszeniem VAT-R. Z danych KRS wynika, że ww. spółka została wpisana do rejestru [...].10.2019 r. Od 11.12.2019 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu firmy był N. S. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Jako siedzibę spółki wskazano ul. [...] lok. [...], [...] P. Począwszy od 30.04.2020 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast od 31.05.2020 r. E. sp. z o.o. nie posiada siedziby oraz adresu (wpis nr [...]). Z danych rejestracyjnych wynika, że przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej w okresie od 11.12.2019 r. była działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.01.Z).

Ponadto ustalono, że ww. Spółka:

- nie jest właścicielem żadnych pojazdów, gdyż nie figuruje w bazie CEPIK;

- nie ujęła w deklaracjach VAT zakupu środków trwałych;

- za rok 2020 r. nie złożyła zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty);

- za rok 2020 r. nie złożyła rocznej deklaracji PIT-4R składanej przez płatników podatku dochodowego;

- brak deklaracji PIT-8B, tj. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy;

- za rok 2020 r. brak złożonych deklaracji PIT-11 (informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy).

Ww. Spółka w plikach JPK_VAT, za cały okres prowadzonej działalności wykazała zakupy od m.in. J. S.A., M. S.A., E.(1) S.A. Analiza plików JPK VAT, wykazała, że tylko firma F. potwierdziła wykonywanie usług na rzecz E. sp. z o.o. (które nie były związane z usługami spedycyjnymi). Pozostałe ww. spółki akcyjne nie wykazały żadnych operacji gospodarczych, które mogłyby świadczyć o współpracy z E. sp. z o.o.

W wyniku analizy faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. ustalono również:

- przedmiot sprzedaży określono jako "usługa spedycyjna",

- data wystawienia faktury jest tożsama z datą sprzedaży usługi,

- brak określenia zarówno miejsca, jak i okresu wykonania usługi,

- jako formę płatności wskazano gotówkę, jednakże brak jest dowodów (KP) potwierdzających wpłaty gotówkowe.

2.W zakresie transakcji z G. sp. z o.o.

Z danych rejestracyjnych wynika, że począwszy od 1.01.2020 r. G. sp. z o.o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto 6.05.2021 r. wykreślił z urzędu z rejestru podatników podatku VAT spółkę ze względu na zawieszenie przez Nią działalności gospodarczej na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy VAT. Spółka 1.11.2022 r. po wznowieniu działalności gospodarczej została ponownie zarejestrowana jako podatnik VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto 20.08.2025 r. wykreślił z urzędu spółkę z rejestru podatników VAT, bowiem będąc obowiązaną do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożyła deklaracji za 3 kolejne miesiące - art. 96 ust. 9a pkt 2 ww. ustawy Z danych KRS ([...]) wynika, że spółka została wpisana do rejestru [...].09.2019 r. Począwszy od 16.09.2019 r. jedynym wspólnikiem była S. sp. z o.o., natomiast od 24.02.2020 r. (wpis nr [...]) jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu firmy jest D. K. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Jako siedzibę spółki wskazano ul. [...], [...] W.(1). W okresie od 16.09.2019 r. do 24.02.2020 r. funkcję prezesa Zarządu pełnił J. S., natomiast począwszy od 24.02.2020 r. Prezesem zarządu jest D. K. Z danych rejestracyjnych wynika, że przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej w okresie od 16.09.2019 r. do 24.02.2020 r. (wpis nr [...]) była działalność agencji reklamowych. (PKD 73.11.Z), następnie począwszy od 24.02.2020 r. działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Z danych zawartych w KRS nie wynika, aby przedmiotem pozostałej działalności gospodarczej była działalność (PKD 52) magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport.

Ponadto ustalono, że ww. Spółka:

- nie jest właścicielem żadnych pojazdów, gdyż nie figuruje w bazie CEPIK;

- nie ujęła w deklaracjach VAT zakupu środków trwałych;

- za rok 2020 r. nie złożyła zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty);

- za rok 2020 r. nie złożyła rocznej deklaracji PIT-4R składanej przez płatników podatku dochodowego;

- brak deklaracji PIT-8B, tj. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy;

- za rok 2020 r. brak złożonych deklaracji PIT-11 (informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy).

W wyniku analizy faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. ustalono również:

- przedmiot sprzedaży określono jako "usługa spedycyjna",

- data wystawienia faktury jest tożsama z datą sprzedaży usługi,

- brak określenia zarówno miejsca, jak i okresu wykonania usługi,

- jako formę płatności wskazano gotówkę, jednakże brak jest dowodów (KP) potwierdzających wpłaty gotówkowe.

Ponadto organy ustaliły, że G. sp. z o.o. za okres od stycznia do października 2020 r. złożyła pliki JPK_VAT, w których wykazała zakupy wyłącznie od: E.(1) sp. z o.o., M. S.A. i J. S.A., tj. od spółek, które prowadziły działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej towarów spożywczych lub alkoholowych. Natomiast jak prawidłowo ustalono, żadna z ww. spółek nie wykazała w złożonych za ten okres plikach JPK_VAT sprzedaży na rzecz G. sp. z o.o.

3.W zakresie transakcji z C. sp. z o.o.

Z danych rejestracyjnych wynika, że począwszy od 1.06.2018 r. C. sp. z o.o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 22.02.2021 r. spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT z powodu braku złożenia deklaracji podatkowych VAT. Z danych KRS (nr [...], że spółka została wpisana do rejestru [...].05.2018 r. Począwszy od 18.05.2018 r. do 30.06.2020 r. jedynym wspólnikiem była B.(1) sp. z o.o. Natomiast od 30.06.2020 r. (wpis nr [...]) do 24.02.2025 r. jedynym wspólnikiem był J. W. Funkcję prezesa zarządu w okresie od 18.05.2018 r. do 30.06.2020 r. pełnił M. L., zaś począwszy od 30.06.2020 r. do 24.02.2025 r. funkcję prezesa zarządu objął J. W. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Jako siedzibę spółki wskazano ul. [...], lok. [...], [...] W.(2).

Ponadto ustalono, że ww. Spółka:

- nie jest właścicielem żadnych pojazdów, gdyż nie figuruje w bazie CEPIK;

- nie ujęła w deklaracjach VAT zakupu środków trwałych;

- za rok 2020 r. nie złożyła zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty);

- za rok 2020 r. nie złożyła rocznej deklaracji PIT-4R składanej przez płatników podatku dochodowego;

- brak deklaracji PIT-8B, tj. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy;

- za rok 2020 r. brak złożonych deklaracji PIT-11 (informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy).

Ponadto organ I instancji ustalił, iż w danych ewidencyjnych organu podatkowego A. S. oraz C. sp. z o.o. wskazali te same dane kontaktowe, tj. adres e-mail: [...] oraz telefon: [...].

W wyniku analizy faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. ustalono również:

- przedmiot sprzedaży określono jako "usługa spedycyjna",

- data wystawienia faktury jest tożsama z datą sprzedaży usługi,

- brak określenia zarówno miejsca, jak i okresu wykonania usługi,

- jako formę płatności wskazano gotówkę, jednakże brak jest dowodów (KP) potwierdzających wpłaty gotówkowe.

C. sp. z o.o. złożyła za okres od stycznia do lipca 2020 r. pliki JPK_VAT, w których wykazała sprzedaż dla dwóch kontrahentów: - J.(1) w łącznej kwocie netto 89.355,00 zł, VAT 20.551,65 zł (5% udziału w sprzedaży ogółem), - N. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 1.634.154,00 zł, VAT 375.855,37 zł (95% udziału w sprzedaży ogółem) W wyniku porównania zadeklarowanych kwot ustalono, iż C. sp. z o.o. nie wykazała w złożonych plikach JPK_VAT sprzedaży na rzecz Strony na podstawie faktury nr [...] z 27.06.2020 r. (wartość netto: 500 zł, VAT 115 zł) za usługi transportowe. Na podstawie KRS ustalono, iż A. S. w okresie od 19.05.2020 r. do 14.02.2022 r. posiadał 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł w spółce N. sp. z o.o., NIP [...] oraz pełnił w niej funkcję prezesa zarządu.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż, firmy G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług spedycji i usług transportowych, były podmiotami nierzetelnymi, a ich działalność miała charakter fikcyjny, na co wskazują następujące okoliczności:

- przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki na rzecz Strony,

- rozpoczęcia działalności gospodarczej we wrześniu i październiku 2019 roku (G. i E.) oraz maju 2018 r. (C.), firmy bez historii i renomy, dysponowały kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim 5.000,00 zł w stosunku do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Spóła E. wystawiła dla Strony faktury na kwotę netto 545.011 zł (styczeń-marzec), G. na kwotę 92.004 zł (kwiecień-maj), a C. na 89.855 zł (czerwiec),

- spółki E. i G. wykazały nabycia od podmiotów dokonujących sprzedaży artykułów spożywczych (M. S.A., J. S.A., E.(1) S.A.), które w plikach JPK_VAT nie wykazały żadnych operacji gospodarczych na rzecz tych spółek,

- spółka C. w złożonych plikach JPK_VAT od początku prowadzonej działalności gospodarczej (2018/06-2020/07) po stronie nabyć wykazała wyłącznie nabycia od B.(1) sp. z o.o. za okres 2018/11, 2019/05 oraz 2019/12 w kwotach netto 5 zł, VAT 1,00 zł, daty zakupu: 30.11.2018 r., 31.05.2019 r. oraz 31.12.2019 r.

- spółka C. w złożonych plikach JPK_VAT po stronie sprzedaży nie wykazała faktury sprzedaży nr [...] z 27.06.2020 r. za usługi transportowe na rzecz Strony (wartość netto: 500 zł, VAT 115 zł),

- C. sp. z o.o. oraz A. S. posiadają te same dane kontaktowe (Centralna Rejestracja Podatników), tj. adres e-mail: [...] oraz nr telefonu: [...],

- brak pracowników zatrudnianych przez ww. podmioty, a zatem brak zaplecza osobowego do wykonania zafakturowanych usług,

- brak infrastruktury technicznej do świadczenia spornych usług (brak pojazdów mechanicznych, środków trwałych, wyposażenia),

- brak złożonych sprawozdań finansowych przez E., G. oraz C. nie tylko za 2020, ale również za poprzednie okresy rozliczeniowe,

- niepodejmowanie przez reprezentantów spółek E., G. oraz C., tj. N. S., D. K. oraz J. W. korespondencji kierowanej przez organy podatkowe,

- brak dowodów zapłaty za kwestionowane faktury (gotówkowa forma płatności nie potwierdzona dowodami KP i KW);

- faktury dokumentujące usługi spedycyjne oraz usługę transportową nie wskazują danych szczegółowych, takich jak czas i miejsce ich wykonania;

- brak jakichkolwiek dowodów, poza fakturami zakupu usług, potwierdzających wzajemną współpracę oraz wykonanie usług spedycyjnych oraz usługi transportowej, takich jak: umów, ofert, zleceń, dokumentów przewozu, dokumentacji mailowej między kontrahentami, kalkulacji cen, miejsc załadunku i rozładunku towaru, miejsc świadczenia usług;

- brak jest dowodów na wykorzystanie spornych usług spedycyjnych i transportowej w działalności gospodarczej Strony. Skarżący nie potrafił przyporządkować zakupionych usług do świadczonych przez siebie usług transportowych. Innymi słowy Strona nie wykazała, że zakupione usługi spedycyjne i transportowe są związane z jej sprzedażą opodatkowaną VAT,

- przesłuchany w charakterze Strony Skarżący zeznał, iż nigdy nie sporządzał umów ze swoimi kontrahentami, nie potrafił określić rodzaju świadczonych na jego rzecz w okresie I-VI 2020 r., jak również nie pamięta jakichkolwiek szczegółów współpracy z firmami: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. oraz nie podał żadnych informacji dotyczących zakupionych od ww. spółek usług spedycyjnych i transportowej. W istocie Skarżący nie zaoferował żadnych faktów i dowodów poświadczających fakt wykonania spornych usług spedycyjnych i transportowej jak i ich wykorzystania do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Organ podatkowy trafnie podkreślił, że cechą charakterystyczną faktur dotyczących usług wykonanych przez ww. spółki jest brak możliwości odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji, bowiem na fakturach nie podano żadnych dodatkowych informacji np. trasy przejazdu, terminu, środka transportu czy numeru zlecenia.

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1248/15 (CBOSA) jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, to podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto, obowiązany jest do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że zakwestionowane faktury VAT, które miały być wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie dokumentują wymienionych w nich usług: transportowych i spedycyjnych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 ustawy o VAT uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI, Valériane SNC, w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12.09.2023 r. sygn. akt I SA/Bd 715/22, CBOSA).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, w ocenie Sądu, trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami, opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług od tego kontrahenta (w sprawie ww. 3 spółek o.o. wystawców spornych faktur) i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując nierzetelne ("puste") faktury zakupu od ww. 3 spółek z o.o. brał udział w takich działaniach.

W zakresie VAT analiza sprawy dokonana przez Sąd Administracyjny musi uwzględniać również perspektywę prawa Unii Europejskiej (art. 325 TFUE) oraz dorobek TSUE (w tym wyroki TSUE z dnia 24 lipca 2023 r. Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606; 16 lipca 2026 r. Lin II, C-280/25, EU:C:2026:586). TSUE jednoznacznie wskazuje, że państwa członkowskie muszą stosować skuteczne i odstraszające sankcje w przypadku uszczupleń w VAT (w tym procederu wykorzystywania pustych faktur).

Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że ww. spółki z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącego usług spedycyjnych i transportowych udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżący nie odliczył bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności (usług) na rzecz Skarżącego.

Nie są trafne również pozostałe zarzuty podniesione w skardze:

- Organy nie naruszyły art.178 w związku z art. 121 i art. 180 O.p. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W przedmiocie pojęcia "interesu publicznego", do którego odwołuje się art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tym przepisie, natomiast jego wykładnia wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Utrwalonym jest stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu tego przepisu są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części a także, że pojęcie to obejmuje ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych oraz z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1647/13; dostępne - CBOSA). Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące także innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio, z rozpoznawaną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21, 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17 - dostępne w CBOSA).

Jak wyjaśnił DIAS materiał dowodowy zgromadzony przez NDUCS zawierał niezanonimizowane dokumenty dotyczące numerów PESEL i adresów zamieszkania: D. K., J. W., N. S., J. E., oraz P. W. W związku z powyższym, organ odwoławczy adnotacją z 19.11.2025 r. wyłączył z materiału dowodowego ww. informacje, a w materiale dowodowym pozostawił zanonimizowane kopie. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że wyłączenie dokumentów nastąpiło w drodze anonimizacji (sporządzenia z nich wyciągów, które zostały pozbawione ww. danych).

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, że przez anonimizację dokumentów sprawy Strona nie mogła zapoznać się z nimi i tym samym dokonać oceny ich prawidłowości i weryfikacji.

Zdaniem Sądu w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadzące postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które to dane uzyskane zostały w trakcie czynności służbowych. Niezgodne z interesem publicznym jest bowiem dopuszczenie, aby osoby nieuprawnione mogły dokonać identyfikacji tych osób. Jednocześnie włączając zanonimizowane dokumenty organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Skarżącemu prawa do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego.

Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i wypowiedzenia się co do tego materiału. Z akt sprawy wynika, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak również organ lI instancji zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Skarżący przed wydaniem decyzji przez organ I instancji nie skorzystał z przysługującego prawa wynikającego z art. 200 O.p. W aktach administracyjnych znajdują się postanowienia NDUCS z: 6.09.2024 r., 30.12.2024 r., 26.02.2025 r. i 16.07.2025 r. wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wraz z dokumentami (UPD) potwierdzającymi ich doręczenie. DIAS postanowienie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej doręczył Skarżącemu w dniu 3.12.2025 r. Również na tym etapie Skarżący nie skorzystał z przysługujących Mu uprawnień procesowych.

Sąd podkreśla również, że anonimizacja dotyczyła danych osobowych osób trzecich - świadków, ściślej ich numerów PESEL i adresów zamieszkania: D. K., J. W., N. S., J. E., oraz P. W.

Organ podatkowy samodzielnie oraz w ramach pomocy prawnej inne organy podatkowe, podjęły próbę przesłuchania w charakterze świadków D. K., J. W. i N. S. Próby przesłuchania ww. osób, podejmowane dwukrotnie, okazały się bezskuteczne, co opisano w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącego nie wskazał w skardze w jaki sposób anonimizacja numerów PESEL i adresów zamieszkania ww. osób miałaby mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zachowanie prawa do obrony przez Stronę, w sytuacji gdy pełnomocnik Strony nie zapoznał się w postępowaniu podatkowym przed NDUCS i DIAS z aktami sprawy i nie wypowiedział się co do zebranych dowodów.

W kwestii zarzutu skargi dotyczącego braku ustalenia przez organy podatkowe adresów zamieszkania prezesów zarządów 3 spółek z o.o. (E., C. oraz G.), Sąd uznając ten zarzut za niezasadny, podziela stanowisko DIAS przedstawione w tym zakresie w zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu z 15.12.2025 r.

Należy wskazać, że organ I instancji ustalił adresy zamieszkania (korespondencyjne) prezesów zarządów ww. spółek: D. K., J. W. i N. S.

Po pierwsze ustalił adresy korespondencyjne członków zarządu G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., na podstawie dostępnych dla organu podatkowego baz danych. Po drugie ustalił adresy zamieszkania ww. osób, na podstawie danych znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym (na podstawie danych adresowych członków zarządu ww. spółek z o.o.).

Następnie NDUCS podjął, próbę przesłuchania ww. członków zarządu w charakterze świadków:

- wezwał Prezesa zarządu G. sp. z o.o. D. K. do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka (wezwanie dwukrotnie awizowane nie zostało podjęte),

- w ramach pomocy prawnej wystąpił do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni o przesłuchania w charakterze świadka J. W. - prezesa zarządu C. sp. z o.o. Zgodnie z odpowiedzią (pismo z 5.10.2022 r.) pomimo skierowania dwóch wezwań z 4.08.2022 r. oraz 6.09.2022 r. (pisma dwukrotnie awizowane), doręczenie korespondencji nie powiodło się (fikcja doręczenia),

- w ramach pomocy prawnej wystąpił do Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu o przesłuchania w charakterze świadka N. S. prezesa zarządu E. sp. z o.o. Zgodnie z odpowiedzią, (pismo z 30.11.2022 r.) pomimo skierowania dwóch wezwań z 23.08.2022 r. oraz 3.10.2022 r. (pisma dwukrotnie awizowane), doręczenie korespondencji nie powiodło się (fikcja doręczenia).

Podsumowując, organ podatkowy ustalił adresy zamieszkania ww. członków zarządów spółek z o.o. i podjął próbę ich przesłuchania w charakterze świadków. Próby te okazały się nieskuteczne, z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony, że organ podatkowy nie podjął dalszych kroków w celu ustalenia innego adresu zamieszkania ww. świadków. Podkreślić należy, że Skarżący nie wskazał adresów korespondencyjnych ww. osób. Natomiast Skarżący pismem z 20.12.2021 r. zwrócił się do organu I instancji o wystąpienie do Sądów Rejonowych właściwych ze względu na adres siedziby spółek o ustalenie adresów członków zarządu E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., celem ich przesłuchania na okoliczność wzajemnych transakcji. Dodać również należy, że Sąd Rejonowy P. – N. i W. w P., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 23.08.2024 r. wezwał N. S. do złożenia sprawozdań finansowych E. sp. z o.o. za lata 2020, 2021, 2022, 2023. Wobec nieodebrania wezwania (korespondencję wysłano na adresy uczestników wynikające z akt rejestrowych), Sąd pozostawił je w aktach, uznając je za doręczone oraz umorzył postępowanie przymuszające.

W świetle powyższych okoliczności DIAS zasadnie postanowieniem z dnia 15.12.2025 r. odmówił wystąpienia przez do właściwej Gminy ostatniego adresu zamieszkania poszczególnych ww. członków zarządu spółek celem ustalenia adresów korespondencyjnych tych osób oraz odmówił przesłuchania ww. osób w charakterze świadków.

Zdaniem Sądu wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 530/20). Kwestia ta znajduje swoje odbicie w regulacji zawartej w art. 188 o.p. zgodnie, z którą odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 5106/21). W konsekwencji, jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może nie naruszając przy tym zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

W ocenie Sądu, w realiach faktycznych sprawy trafny jest wniosek DIAS, szczegółowo umotywowany w ww. postanowieniu, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie i ustalenia zakresu czynności realizowanych przez E. Sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., jak również czy doszło do spornych transakcji pomiędzy Podatnikiem, a E. sp. z o.o. G. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Wobec tego w tym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowany przez Stronę dowód z zeznań ww. świadków, w sytuacji gdy Skarżący nie wskazał w swoich zeznaniach żadnych faktów i dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług spedycyjnych i transportowej i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zasłaniając się niepamięcią, w sytuacji gdy łączna wartość zakupionych usług od ww. 3 spółek (wraz z VAT) przekraczała 890.000 zł.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 O.p. poprzez określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego na kwotę 236.343,00 zł podczas gdy z materiału dowodowego jak również z uzasadnienia decyzji wynika kwota 167.180,31 zł, Sąd wyjaśnia że zarzut ten jest chybiony. W zaskarżonej decyzji określono Stronie zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 r. w prawidłowych kwotach. Łączna kwota określonych przez organ podatkowy I instancji zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2020 r. wynosi 236.434 zł. Natomiast suma wartości podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych faktur zakupu wynosi 167.180 zł. Różnica między sumą zobowiązań podatkowych określonych przez organ podatkowy, tj. 236.343 zł, a wartością podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wynosi 69.163 zł. Łączna wartość zobowiązań podatkowych za ten okres zadeklarowanych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 wynosi 65.211 zł. Zaś różnica pomiędzy kwotami 69.163 zł, a 65.211 zł wynosząca 3.952 zł stanowi nieuwzględnioną przez organ podatkowy w rozliczeniu Strony z tytułu VAT za styczeń 2020 r. wartość kwoty z przeniesienia z rozliczenia podatkowego VAT-7 za grudzień 2019 r. Należy dodać, iż Naczelnik Kujawsko Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z 11.05.2022 r. określił Stronie za grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 42.466 zł. Ww. orzeczenie w wyniku złożonego odwołania zostało przez organ II instancji 14.10.2022 r. utrzymane w mocy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12.09.2023 r. sygn. akt I SA/Bd 715/22 orzekł o oddaleniu skargi wniesionej przez Stronę na decyzję organu odwoławczego.

Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.