Złoto od spółki z łańcucha dostaw, sąd uchylił decyzje o odmowie odliczenia VAT

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. we W. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej Rzecznik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.56.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 3 grudnia 2018 r. nr 0227-SPV.4103.(142-145).2017 określającą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej VAT) w wysokości: za styczeń 2013 r.: 914 881,00 zł; za luty 2013 r.: 1 002 456,00 zł; za marzec 2013 r.: 1 214 658,00 zł; za kwiecień 2013 r.: 520 011,00 zł oraz kwotę zobowiązania z tytułu VAT w wysokości 49.924,00 zł z tytułu wystawienia w styczniu 2013 r. faktur VAT nr [...] i nr [...], a także na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień 2023 r. w wysokości 276,00 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano ustaleń, z których wynika, że w badanym okresie Spółka prowadziła między innymi działalność w zakresie skupu złomu złota i srebra oraz sprzedaży innych metali szlachetnych niż złoto inwestycyjne, a także numizmatów oraz różnego rodzaju akcesoriów do powyższych produktów, jak również skupu i dostawy granulatu złota oraz złomu złota stacjonarnie. Dokonywała również sprzedaży i skupu towarów takich jak srebro, platyna inwestycyjna, pallad, akcesoria numizmatyczne, używana biżuteria, złom złota i srebra – za pomocą witryn internetowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował działalności w przedmiotowym zakresie, w tym rzetelności dostaw biżuterii realizowanych przez Stronę. Spółka została wpisana do rejestru działalności kantorowej pod numerem [...], a deklarowana działalność ta polegała na kupnie i sprzedaży złota dewizowego oraz na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży złota dewizowego. Według KRS w okresie styczeń-kwiecień 2013 r. Spółkę reprezentował W. K. - prezes zarządu, oraz R. W. i P. W. - wiceprezesi zarządu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka w zakresie podatku naliczonego – naruszając art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT – zawyżyła podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: J. T. z siedzibą w W.(1) (dalej J.T.); R. z siedzibą w B. [...], gm. P. (dalej A.Ł.) oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w W.(1) (dalej A.): w styczniu 2013 r. o kwotę 1 041 917,00 zł, w lutym 2013 r. o kwotę 1 035 783,00 zł, w marcu 2013 r. o kwotę 1 006 871,00 zł, w kwietniu 2013 r. o kwotę 632 774,00 zł. Spółka ponadto zawyżyła podatek naliczony z uwagi na brak zapłaty należności sprzedawcy za odliczoną fakturę VAT z dnia 1 listopada 2012 r. nr [...] wystawioną przez P., naruszając przepis art. 89b ust. 1 uVAT. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę: za styczeń 2013 r. w wysokości 49 924,00 zł, za luty 2013 r. w wysokości 26 475,00 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 81 372,00 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 76 621,00 zł – wynikający z faktur VAT wystawionych dla M.(1) sp. z o.o. poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT, w związku z dostawą złomu złota PKWiU 38.11.58.0 (odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal), tj. podlegającą mechanizmowi odwróconego obciążenia. Spółka zaniżyła podatek należny: za styczeń 2013 r. o kwotę 4 148,37 zł, za luty 2013 r. o kwotę 150,82 zł, za marzec 2013 r. o kwotę 44 362,51 zł – z tytułu otrzymanych wpłat na rachunek bankowy dokonanych na poczet zamówień w miesiącu otrzymania tych należności i tym samym naruszyła art. 19 ust. 1 uVAT. Spółka zawyżyła podatek należny za kwiecień 2013 r. o kwotę 17 417,28 zł – z tytułu otrzymanych wpłat na rachunek bankowy dokonanych na poczet zamówień w miesiącu otrzymania tych należności i tym samym naruszyła art. 19 ust. 1 uVAT. Spółka zaniżyła podatek należny: za luty 2013 r. o kwotę 48,05 zł, za marzec 2013 r. o kwotę 43,38 zł, za kwiecień 2013 r. o kwotę 68,25 zł – z tytułu zakwalifikowania opłat pobranych od kontrahentów w związku dokonaniem płatności kartami płatniczymi lub kredytowymi za zakupiony towar jako sprzedaż zwolniona. Na podstawie art. 29 ust. 1 uVAT pobrane opłaty podlegają opodatkowaniu w stawce sprzedanego towaru jako całość świadczenia. Spółka zaniżyła podatek należny za marzec o kwotę 455,51 zł i zawyżyła podatek należny o tę samą kwotę w kwietniu 2013 r. w związku z nieprawidłowym ujęciem w rozliczeniu podatku należnego wynikającego z raportu fiskalnego dobowego z 29 marca 2013r. Podstawę dla tego ustalenia stanowi art. 19 ust. 1 uVAT. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia 3 grudnia 2018 r.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2013 r., określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej OP). Podał, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDCUS), postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...], wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 6.546.945,00 zł przez Spółkę na skutek podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: J. T., A. oraz A. Ł., dokumentujących transakcje zakupu granulatu złota, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy tymi podmiotami. Pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c OP, skutecznie zawiadomił pełnomocnika Spółki oraz Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy ocenił, że w niniejszej sprawie podstawowy warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, został spełniony. Organ odwoławczy nie dostrzegł również instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia ww. postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie w poszczególnych łańcuchach zafakturowanych transakcji wystąpiło oszustwo podatkowe. Dowody zgromadzone w sprawie dały podstawę do stwierdzenia, że ww. podmioty, będące wystawcami faktur VAT w zakresie obrotu granulatem złota, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyły granulatu złota od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT, mające dokumentować dostawy tego towaru oraz, że czynności dokonane w zakresie obrotu granulatem złota przez dostawców tego granulatu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 uVAT. Ponadto brak rzeczywistego obrotu granulatem złota przez J. T., A. oraz A. Ł. został potwierdzony w decyzjach wydanych przez właściwe organy w trybie art. 108 ust. 1 uVAT. Organ odwoławczy stwierdził, że firma J. T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a podejmowane przez ten podmiot działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i przekazywania faktur VAT na sprzedaż granulatu złota. Działalność firmy A. Ł. polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik VAT pozorował nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie wystawiał faktury z naliczeniem VAT do kolejnych podmiotów w tym skarżącej spółki. A. faktycznie zarządzana przez D. M., uczestniczyła w stworzonym łańcuchu fikcyjnych dostaw złota, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze oszustwa podatkowego. Transakcje zawierane przez A. w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 14-68 zaskarżonej decyzji.

1.4. Na skutek wniesionej skargi wyrokiem z dnia 29 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 28/21 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej PPSA). Wskazano na brak kompletnej oceny organu odwoławczego, co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP.

1.5. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, NSA wyrokiem z dnia 19 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22 uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu. W jego ocenie materiał zebrany w postępowaniu był wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Przy czym zawarcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania w skutek odmiennego przyjęcia, nie może stanowić przejawu naruszenia art. 141 § 4 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Zdaniem NSA zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 OP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji, wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnokarbowego, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, niewątpliwie realizują cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA nakazał aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, przystąpił do merytorycznego rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, do których odniesienie się uznał za przedwczesne.

1.6. Po ponownym rozpoznaniu skargi WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 716/24 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 OP. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA. W świetle powyższych naruszeń prawa procesowego oczywiste jest, że doszło w sprawie również do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT.

1.7. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 856/25 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom art. 133 § 1 PPSA i art. 141 § 4 PPSA.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji musi powtórnie dokonać kontroli legalności powołanej na wstępie decyzji zważywszy na składane zarzuty w skargach Spółki i Rzecznika oraz przedłożonych przez strony (strony skarżące, organ odwoławczy) pismach procesowych, z uwzględnieniem wyżej wskazanych wyroków NSA.

2.2. W skardze do tut. Sądu Rzecznik zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 OP, poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w sytuacji gdy: a) organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania nie ustalił "wzorca staranności kupieckiej", który istniał w dacie zawierania transakcji i powinien być zastosowany przez Spółkę w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahentów, a dalej który to wzorzec pozwalałby ustalić organowi, czy Spółka zawierając transakcje z J. T., A. oraz z A. Ł. (dalej łącznie kontrahenci) dochowała należytej staranności; b) organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania nie ustalił jakie czynności w okresie zawierania transakcji były powszechnie obowiązującą praktyką w branży obrotu metalami szlachetnymi, tj. czy regułą było zawieranie umów pisemnych, sprawdzanie siedzib kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, środków transportu jakimi dysponowali kontrahenci, czy praktyką było również pozyskiwanie informacji o źródle pochodzenia nabywanych towarów;

- art. 122 OP, art. 124 OP, art. 187 § 1 OP w zw. z art. 191 OP: a) poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego polegający na pominięciu wskazanych dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów, zeznań świadków: I. K., D. M., J. T., A. Ł. oraz pracowników Spółki; b) poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami;

- art. 197 § 1 OP, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność stosowania przez Spółkę cen zakupu odbiegających od cen rynkowych;

- art. 122 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 191 § 1 OP, poprzez nieprzeprowadzenie całościowego, kompletnego postępowania dowodowego, niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie rynkowości cen zakupu granulatu złota.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła:

- obrazę art. 70 § 1 OP oraz art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 180 § 1 OP i art. 191 OP oraz art. 210 § 1 pkt 6 OP w zw. z art. 210 § 4 OP, poprzez skonkretyzowaną w postanowieniu z dnia 4 listopada 2020 r. odmowę przeprowadzenia w ramach postępowania przed organem odwoławczym kluczowego w niniejszej sprawie dowodu z treści wydanego w ramach postępowania karnego skarbowego postanowienia NDCUS z dnia 6 maja 2019 r. na mocy którego zawieszone zostało bezpośrednio związane z niniejszą sprawą śledztwo przeciwko ówczesnemu prezesowi zarządu Strony, co miało miejsce z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karnego skarbowego w postaci braku prawomocnych rozstrzygnięć zobowiązań podatkowych Spółki;

- naruszenie art. 180 § 1 OP, art. 191 OP oraz art. 194 OP, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 6 maja 2020 r. o zawieszeniu śledztwa, który ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy;

Wniesiono o uchylenie postanowienia z dnia 4 listopada 2020 r. w całości, dopuszczenie jako dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 PPSA z załączonego postanowienia NDCUS z dnia 6 maja 2019 r.; stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy art. 59 § pkt 9 OP; uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania.

Spółka – z ostrożności procesowej – zarzuciła ponadto naruszenie:

- art. 122 OP w zw. z art. 191 OP, poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 OP w zw. z art. 187 OP, poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału;

- art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP w związku z art. 121 § 1 OP, poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że transakcje z dostawcami Strony nie miały charakteru rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- art. 121 § 1 OP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia oczywiście sprzecznego z decyzją organu odwoławczego z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.20.2020, wydaną w stosunku do M.(1) sp. z o.o., co przejawia się poprzez dokonanie rozbieżnej oceny skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

- art. 122 OP oraz art. 187 § 1 OP i art. 191 OP w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie upewnił się czy zawierane przez niego transakcje nie są częścią oszustwa podatkowego;

- art. 210 § 4 OP w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 OP, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności, przeprowadzając transakcje ze swoimi dostawcami, pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego;

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ) uVAT w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT), przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w VAT (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE/Trybunał), a w rezultacie odmowę Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uVAT w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ odwoławczy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez ten organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;

- art. 108 ust. 2 uVAT, poprzez uznanie, iż część kwoty podatku wynikającej z faktur nr [...] oraz [...] nie może zaliczyć do podatku należnego; co za tym idzie kwota nadwyżki nad podatkiem należnym wynikającym z ww. faktur nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosków zawartych w skardze.

2.5. W odpowiedzi na skargę spółki organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2021 r. Spółka odniosła się do kwestii upływu biegu terminu przedawnienia i wskazała, że zważywszy na treść postanowienia NDUCS z dnia 6 maja 2019 r. Sąd winien uznać bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie.

2.7. W piśmie procesowym organu odwoławczego z dnia 1 września 2021 r. nawiązano do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 przedstawiono okoliczności dotyczące wszczętego postępowania karnego skarbowego.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 29 września 2021 r. Spółka podtrzymała stanowisko co do upływu terminu przedawnienia.

2.9. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 15 grudnia 2021 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z postanowienia o zawieszeniu śledztwa przeciwko W. K. na podstawie art. 106 § 3 PPSA.

2.10. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2025 r. Spółka powołała się na nowe orzecznictwo TSUE i tezy z nich wynikające oraz odniosła się do okoliczności sprawy i wniosła o zadanie pytań prejudycjalnych.

2.11. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. oddalono wniosek Skarżącej o zadanie pytań prejudycjalnych.

2.12. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2026 r. Spółka odniosła się do wyroku NSA z dnia 12 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 856/25 i przedstawiła swoje stanowisko dotyczące kwestii braku jednoznacznego ustalenia istnienia (albo nie) towarów, braku jednoznacznego ustalenia w zakresie należytej staranności dotyczy transakcji między Spółką a J. T., A. Ł. oraz A. szeroko argumentując swoje stanowisko w kwestii dochowania należytej staranności Spółki.

2.13. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2026 r. organ odwoławczy przedłożył akt oskarżenia z dnia 31 grudnia 2020 r. przeciwko m.in. A. Ł. (286 stron) w jednym egzemplarzu, co skutkowało koniecznością odroczenia rozprawy, z uwagi na konieczność doręczenia kopii dla stron skarżących i umożliwienia im wypowiedzenia w tym zakresie. Skarżąca wniosła o zasądzenie dla pełnomocnika – doradcy podatkowego zwrot podwyższonych kosztów postępowania sądowego (mnożnik razy 3) z uwagi na trzykrotny nakład pracy w przedmiotowej sprawie, w związku z dwukrotnym uchyleniem wyroków WSA we Wrocławiu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2.14. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2026 r. organ odwoławczy wniósł – na podstawie art. 106 § 3 PPSA – o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. aktu oskarżenia na okoliczność, że ustalenia prokuratury, organu niezależnego od organu podatkowego, potwierdzają fikcyjny charakter działalności A Ł. i jego dostawców, a przez to fikcyjność dostaw dokonywanych przez firmę A. Ł. na rzecz Spółki, który nie mógł dostarczać produktów ze złota ponieważ sam nie dysponował towarem.

2.15. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2026 r. Skarżąca odniosła się do zakresu związania wyrokiem karnym i jego wpływem na sprawę podatkową, jak też do kwestii świadomości Spółki a świadomości członka zarządu w kontekście orzecznictwa TSUE. Podniosła, że wyrok karny i akt oskarżenia nie stanowiły elementu materiału dowodowego sprawy. Organ podatkowy użył ich dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Argumentowała, że pozbawiono Stronę prawa do obrony, co stanowi naruszenie prawa do sądu. W razie uznanie przez Sąd związania wyrokiem skazującym podniesiono konieczność zadania pytań prejudycjalnych, które Skarżąca sformułowała w treści pisma.

2.16. W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2026 r. Skarżąca ponownie odniosła się do kwestii ustaleń wynikających z aktu oskarżenia, wyroku skazującego, związania wynikającego z art. 11 PPSA, prawa do obrony.

2.17. W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2026 r. organ odwoławczy odniósł się do stanowiska Skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2026 r. podnosząc, że Spółka jako całość - organizacja - co najmniej ,,zawiodła" w kwestii należytej staranności handlu towarem wrażliwym; szeroko omówiono kwestie podwyższonego miernika staranności, odniesiono się do proponowanych kwestii złożonych przez Skarżącą pytań prejudycjalnych i niespełnienia przez nich wymogów zawartych w art. 94 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz. Urz. UE z 2012 r. L Nr 265, s. 1, wersja od 1 lipca 2026 r.), podkreślając ich niedopuszczalność; złożono zastrzeżenia, że wyrok NSA 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, ze skargi kasacyjnej J. T., nie zawiera odniesienia do wyroków NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt l FSK 1354/18 oraz sygn. akt l FSK 2086/18 oddalających skargi kasacyjne spółek: S. sp. z o.o. sp. k. oraz S.(1) sp. z o.o. i uznano, że wadliwości faktyczne stwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2024 r., l FSK 1309/20 odnoszącym się do J. T., nie mogą przekładać się na ustalenia w aktualnie rozpoznawanych przez WSA sprawach ze skarg Skarżącej, brak jest podstaw aby rozciągać poglądy NSA w sprawie J. T., na transakcje Spółki z A. Ł.; opisano okoliczności związane z dołączeniem aktu oskarżenia i podważono wniosek Skarżącej o zasądzenie podwyższonych kosztów postępowania sądowego dla jej pełnomocnika z uwagi na to, że stanowi to obarczanie organu skutkami finansowymi błędów w uprzednio uchylonych wyrokach WSA. Jako załącznik do pisma dołączono pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2026 r.

2.18. Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r. dopuszczono jako dowód na podstawie art. 106 § 3 PPSA kopie wyroków: Sądu Okręgowego XVIII Wydziału Karnego sygn. akt [...] z dnia 11 lipca 2019 (sentencja/uzasadnienie) oraz Sądu Apelacyjnego sygn. akt [...] z dnia 13 stycznia 2022 r. i doręczono je stronom skarżącym; kopię aktu oskarżenia przedłożonego przez organ podatkowy na rozprawie w dniu 16 lipca 2026 r. jako załącznik do rozprawy (doręczony stronom skarżącym poza rozprawą); kopię pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2026 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącej (M.) na rozprawie oraz na adres ePUAP oraz zarządzono doręczenie kopii ww. pisma pełnomocnikowi Rzecznika. Sąd odmówił zadania pytań prejudycjalnych na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47; dalej TFUE). Jako załącznik do rozprawy Skarżąca przedłożyła opracowanie "Wiedział lub powinien wiedzieć. Unijne minimum dowodowe i kontrola sądowa VAT".

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 PPSA stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona – tak jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji - prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

I. Pytania prejudycjalne

3.3. Na wstępie należy wskazać, że Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi wnioskowanymi przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2026 r. Sąd wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 267 zdanie drugie TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE/Trybunał) jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Zarówno z brzmienia art. 267 TFUE, jak i z orzecznictwa TSUE, wynika, że wystąpienie z wnioskiem do Trybunału jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy orzeczenie prejudycjalne jest niezbędne sądowi do wydania wyroku (zob. wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 1985 r., Fratelli Pardini SpA, C-338/85, EU:C:1988:194). Wskazać też należy, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że jeśli jego istniejące orzecznictwo (doktryna acte éclairé) pozwala uznać daną kwestię prawną za już wyjaśnioną, to wcześniejsze wyroki mogą stać się źródłem wiedzy o wykładni prawa unijnego i wiążącą wskazówką dla sądów państw członkowskich, podczas rozstrzygania sporów wymagających odniesienia się w jakikolwiek sposób do przepisów unijnych (zob. wyroki TSUE z dnia: 27 marca 1963 r., Da Costa En Schaake, Jacob Meijer, Hoechst-Holland, C-28-30/62, EU:C:1963:6; 6 października 1982 r., CILFIT, C-283/81, EU:C:1982:335, pkt 21).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy istnieje już orzecznictwo TSUE, dotyczące prawa do odliczenia VAT w związku z zaistnieniem ewentualnego oszustwa podatkowego, które to orzecznictwo Sąd pierwszej instancji uwzględnił w poniższych rozważaniach, dokonując wykładni prawa. Zaprezentowana przez Sąd w niniejszej sprawie wykładnia prawa unijnego, oparta na przywołanych niżej orzeczeniach TSUE, wskazuje, że dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału pozwalał na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w jego świetle, a tym samym brak było podstaw do złożenia wniosku do TSUE o dokonanie kolejnej wykładni przepisów dyrektywy VAT.

Należy jednak dostrzec, że podnoszone przez organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2026 r. zastrzeżenia do pytań prejudycjalnych złożonych przez Skarżącą bezpodstawnie odwołują się do zaleceń przewidzianych dla sądów krajowych. Jak wynika z samej nazwy i treści tych zaleceń (mowa o zaleceniach dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, C/2024/6008 z dnia 2 października 2024 r.) odnoszą się one do sądów krajowych, które upoważnione są do zadawania takich pytań prejudycjalnych, nie zaś do Skarżącej. Nie jest rolą Skarżącej wyręczanie sądu krajowego w napisaniu takiego pytania, lecz jej rolą jest wzbudzenie w sądzie krajowym uzasadnionych wątpliwości, m.in. w zakresie wykładni prawa UE, aby nakłonić Sąd do zadania takiego pytania, co też próbował on uczynić w przedmiotowej sprawie.

II. Związanie wykładnią prawa zawartą w wyrokach NSA

3.4. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu Spółki, należy stwierdzić, że nie były zasadne zarzuty dotyczące przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze PPSA, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 PPSA, tak jak w niniejszej sprawie, to jest, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku Sąd pierwszej instancji związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 PPSA pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2026 r. sygn. akt III SA/Gl 327/26 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Z prawomocnego wyroku NSA z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1171/22, wynika, że organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, wskazujący na to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 OP. W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 PPSA, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 PPSA, w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 PPSA oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z cytowanym art. 190 zdanie pierwsze PPSA, WSA we Wrocławiu związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną NSA wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 PPSA, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 PPSA. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego, wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 PPSA – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. prawomocnych wyrokach NSA z dnia: 19 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22 oraz 12 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 856/25, CBOSA, ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, które uzasadniałyby takie wyłączenie. To zaś oznacza, że nie były zasadne zawarte w skardze Spółki zarzuty naruszenia art. 70 § 1 OP, art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 180 § 1 OP, art. 191 OP, art. 210 § 1 pkt 6 OP w zw. z art. 210 § 4 OP, jak i w pismach procesowych Spółki z dnia: 7 kwietnia 2021 r. oraz 29 września 2021 r. W związku z powyższym brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP oraz art. 247 § 1 pkt 6 OP.

III. Zakres kontroli legalności

3.5. Sprawowanie kontroli legalności decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od wartości dodanej (VAT) przez sądownictwo administracyjne sytuuje się w centrum wielopoziomowego systemu ochrony praw podstawowych. Z uwagi na pełną harmonizację materialnego prawa dotyczącego wspólnego systemu VAT na poziomie unijnym (dyrektywa VAT), każda sprawa sądowoadministracyjna dotycząca tego podatku stanowi sytuację stosowania prawa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2016 r. C Nr 202, s. 389; dalej KPP). W konsekwencji, wyznaczenie prawnych granic swobody proceduralnej państwa oraz organów podatkowych wymaga zintegrowanej analizy wzorców normatywnych wynikających z: art. 10, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 1, art. 2, art. 7, arT. 8, art. 9, art. 30, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483); prawa Unii Europejskiej (art. 47 KPP w zw. z art. 1, art. 16, art. 17, art. 20, art. 41 oraz w zw. z art. 19 ust. 1 akapit drugi oraz art. 2, art. 4 ust. 3 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE); art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPC) w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do EKPC).

Prawo do sądu (prawo do rzetelnego procesu) nie ma charakteru wyłącznie instrumentalnego, służącego realizacji innych uprawnień podmiotowych, lecz posiada byt samoistny. Stanowi normatywny standard proceduralny będący punktem odniesienia dla oceny, czy krajowe reguły proceduralne gwarantują jednostce ochronę o charakterze rzeczywistym i skutecznym, a nie jedynie teoretycznym bądź iluzorycznym [por. D. Dominik-Ogińska, Prawo do sądu (prawo do rzetelnego procesu) w rozumieniu art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności – wybrane zagadnienia kluczowe dla zrozumienia standardu konwencyjnego w dziedzinie podatków, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2025, nr 3, s. 57–86].

3.6. Model polskiego sądownictwa administracyjnego opiera się na zasadzie kontroli aktu administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Zgodnie z art. 133 § 1 PPSA sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że przedmiotem sądowej weryfikacji jest proces dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej (art. 122 OP i art. 187 § 1 OP), utrwalony w aktach postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją.

Zastrzeżony w art. 106 § 3 PPSA wyjątek, dopuszczający przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, ma charakter wyjątkowy i pomocniczy. Jego celem jest wyłącznie ocena, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź czy dokonana ocena stanu faktycznego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Przepis art. 106 § 3 PPSA nie może służyć zastępowaniu organów podatkowych w gromadzeniu materiału dowodowego, ani do orzekania w oparciu o fakty nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji.

IV. Akt oskarżenia

3.7. W toku postępowania sądowoadministracyjnego organ odwoławczy pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2026 r. wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 PPSA (złożonego na rozprawie w dniu 2 czerwca 2026.) w postaci aktu oskarżenia sporządzonego przez prokuratura Prokuratury Okręgowej z dnia 31 grudnia 2020 r., przeciwko A. Ł. W ocenie organu odwoławczego, dokument ten – sformułowany już po wydaniu zaskarżonej decyzji – w sposób jednoznaczny potwierdza trafność ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, dowodząc, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym, a tym samym nie działała w dobrej wierze.

Z kolei Spółka w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2026 r. wskazuje, że organ odwoławczy stara się powoływać na akt oskarżenia wniesiony przez prokuratura w ramach postępowania karnego, jako na dowód, który miałby być w sprawie rozstrzygający, co wydaje się niezrozumiałym. Skarżąca zauważyła, że akt oskarżenia stanowi bowiem jedynie pogląd / wynik pracy organy przygotowawczego w ramach postępowania karnego, a sąd administracyjny co do zasady tego rodzaju dokumentem nie jest związany. W ramach postępowania podatkowego, to organ podatkowy zobowiązany jest dokonać samodzielnych ustaleń, na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego. Rozpoznawana skarga szczegółowo wywodzi, że w niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Zdaniem Spółki niedopuszczalna jest sytuacja, w której organy podatkowe zamiast dokonywać samodzielnych ustaleń, zasłaniają się rezultatami prac prokuratury i to niezweryfikowanymi przez sąd powszechny.

W piśmie procesowym organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2026 r. wskazano, że decyzja organu odwoławczego została wydana 5 listopada 2020 r., a więc siłą rzeczy akt oskarżenia wobec A. Ł. z dnia 31 grudnia 2020 r. nie mógł stać się częścią sprawy podatkowej. Organ odwoławczy odnosił się do materiału, który posiadał na dzień wydania decyzji – postanowienia o przedstawieniu zarzutów i na s. 78-79 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Strona miała możliwość odniesienia się do ówczesnego materiału aktowego, a na moment złożenia aktu oskarżenia odniosła się do niego w pismach procesowych z dnia: 30 czerwca 2026 r. oraz 31 lipca 2026 r.

3.8. Sąd, kierując się wymogiem zapewnienia pełnej kontroli jurysdykcyjnej oraz dążąc do wyeliminowania ewentualnych wątpliwości procesowych w sferze kompletności materiału dowodowego, postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r., na podstawie art. 106 § 3 PPSA, dopuścił dowód z wyżej wymienionego aktu oskarżenia.

Dopuszczenie powyższego dowodu znajdowało uzasadnienie w konieczności oceny, czy podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność wniesienia aktu oskarżenia rzutuje na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie zachowania przez organ wymiarowy standardów swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP).

3.9. Dokonując oceny przeprowadzonego dowodu uzupełniającego, Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, sam fakt sporządzenia i wniesienia do sądu karnego aktu oskarżenia przez prokuratora nie posiada mocy dowodowej zdolnej do konwalidacji ustaleń i deficytów dowodowych występujących w zaskarżonej decyzji podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 11 PPSA, stanowiącego normatywną podstawę związania sądu administracyjnego ustaleniami postępowania karnego. Zgodnie z tym przepisem, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Analizowana norma ma charakter wyjątku od zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądów administracyjnych i jako taka podlega ścisłej wykładni. Zakresem jej stosowania objęte są wyłącznie prawomocne wyroki skazujące. Akt oskarżenia, będący w istocie wyłącznie skargą uprawnionego oskarżyciela publicznego, inicjującą sądowy etap postępowania karnego, nie mieści się w dyspozycji art. 11 PPSA. Posiada on walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2026 r., poz. 468) w zw. z art. 106 § 5 PPSA jedynie co do faktu, że oskarżyciel publiczny złożył oświadczenie woli i wiedzy o określonej treści, nie stanowi natomiast dowodu na to, że twierdzenia w nim zawarte odpowiadają prawdzie materialnej.

Przypisanie aktowi oskarżenia waloru retrospektywnego uwiarygodnienia lub potwierdzenia ustaleń organu podatkowego prowadziłoby do drastycznego naruszenia ustrojowej zasady domniemania niewinności, zagwarantowanej w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, art. 6 ust. 2 EKPC oraz art. 48 ust. 1 KPP. Z perspektywy konstytucyjnej, unijnej i konwencyjnej, do czasu wydania prawomocnego wyroku skazującego przez niezawisły sąd karny, wszelkie tezy zawarte w akcie oskarżenia stanowią jedynie hipotezę procesową oskarżyciela. Traktowanie przez organ odwoławczy faktu oskarżenia kontrahenta Spółki jako dowodu przesądzającego o istnieniu lub nie towaru, fikcyjności działalności gospodarczej kontrahenta, braku dobrej wiary Spółki na gruncie prawa podatkowego stanowi niedopuszczalną antycypację winy i prowadzi do substytuowania samodzielnego ciężaru dowodowego organu podatkowego twierdzeniami pochodzącymi od innego organu państwa.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie mocy dowodowej aktu oskarżenia wymagało odwołania się do relacji pomiędzy prawem unijnym a konwencyjnym. Stosownie do art. 52 ust. 3 i art. 53 KPP, standard ochrony praw podstawowych wywodzony z art. 6 ust. 1 EKPC stanowi minimalny wzorzec gwarancyjny, którego treść wyznacza sposób interpretacji art. 47 KPP. W orzecznictwie ETPC jednoznacznie przesądzono, że niezależnie od specyfiki sporów podatkowych, fundamentalne wymogi rzetelnego procesu – w tym zasada równości broni, prawo do postępowania kontradyktoryjnego oraz zakaz tworzenia arbitralnych przewag informacyjnych przez administrację państwową – mają pełne zastosowanie w sprawach z elementem podatkowym.

Ocena przydatności procesowej aktu oskarżenia wymaga również weryfikacji przez pryzmat unijnego standardu skutecznej ochrony sądowej, wynikającego z art. 47 KPP, spoczywającego na sądzie administracyjnym jako sądzie unijnym w sprawach dotyczących zharmonizowanego VAT.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (w szczególności wyroki z dnia: 17 grudnia 2015 r. WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 65–68; 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary, C-189/18 EU:C:2019:861, pkt 35–42) wynika jednoznacznie, że organ podatkowy nie może opierać rozstrzygnięcia pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia VAT na dowodach zgromadzonych w ramach innych postępowań, do których podatnik nie miał pełnego dostępu i w stosunku do których nie mógł w sposób skuteczny zrealizować prawa do obrony. Akt oskarżenia opiera się na materiale przygotowawczym, zebranym pod rygorem tajemnicy śledztwa, bez zapewnienia podatnikowi możliwości konfrontacji świadków czy wglądu w dokumenty źródłowe na etapie postępowania podatkowego. Powoływanie się przez organ odwoławczy na fakt wniesienia aktu oskarżenia dopiero przed sądem administracyjnym i odnoszenie się do ustaleń, a nie dowodów w nim zawartych narusza zasadę kontradyktoryjności i równości broni, prawo do obrony Skarżącej, sprzeciwiając się unijnej zasadzie efektywności w płaszczyźnie procesowej.

Sąd zważył ponadto, że kontrola legalności decyzji administracyjnej sprawowana jest według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jej wydania (art. 133 § 1 PPSA). Przedłożony akt oskarżenia, jako zdarzenie procesowe zaistniałe następczo, nie może retrospektywnie sanować braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy wymiarowe (art. 122 i art. 187 § 1 OP). Zgodnie z zasadą zaufania do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 OP w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą pewności prawa wywodzoną z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 120 OP i art. 2 TUE), rozstrzygnięcie podatkowe musi opierać się na dowodach włączonych do akt sprawy podatkowej i poddanych ocenie w toku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, a nie na późniejszych hipotezach organów ścigania.

Twierdzenie organu odwoławczego (pismo z dnia 11 sierpnia 2026 r.), że Skarżąca mogła zapoznać się z ówczesnym materiałem aktowym pomija fakt, że tego materiału aktowego nie było w aktach przedmiotowej sprawy, skoro na s. 78-79 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (do której odwołuje się organ odwoławczy w swoim piśmie z dnia 11 sierpnia 2026 r.) wskazano, że postanowieniem z dnia 23 lipca 2018 r. włączono do akt sprawy wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej w B.(1) o przedstawieniu zarzutów A. Ł. z dnia 14 kwietnia 2014 r. oraz postanowienia o zmianie zarzutów A. Ł. z dnia 10 czerwca 2014 r. Z treści aktu oskarżenia liczącego 286 stron wynika, że załącznikami do aktu oskarżenia były m.in. materiały dotyczące A. Ł. (załącznik nr 23 i 24). Materiały te nie były objęte wnioskami dowodowymi organu odwoławczego w trybie art. 106 § 3 PPSA. Ponadto organ odwoławczy nie powołał się na ww. dowody w zaskarżonej decyzji i nie zapewnił Stronie możliwości zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się do tych dowodów (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 OP). Także w treści pisma procesowego z dnia 30 czerwca 2026. organ odwoławczy odnosi się do ustaleń zawartych w akcie oskarżenia (odsyłając do jego konkretnych stron), a nie do dowodów zebranych przez tego prokuratora, które były podstawą dokonanych przez niego ustaleń.

Reasumując, przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia na podstawie art. 106 § 3 PPSA doprowadziło Sąd do konkluzji, że dokument ten w żaden sposób nie naprawia wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Organ odwoławczy, wywodząc z faktu wniesienia aktu oskarżenia wniosek o prawidłowości własnych ustaleń dotyczących kontrahenta Skarżącej i jego udziału w oszustwie podatkowym, o czym miała świadomość sama Strona uchybił zasadom dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 OP); nakazowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 OP) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wobec A. Ł. ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie zainteresowały się dowodami, na podstawie których prokurator sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie akt oskarżenia. Co więcej, ten dokument z dnia 31 grudnia 2020 r. przedłożono dopiero na etapie trzeciej rozprawy toczącej się przed tut. Sądem w dniu 3 czerwca 2026 r., a dopuszczono jako dowód na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r. czyli dokładnie 5 lat i 8 miesięcy od jego wydania bez podania Sądowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy informacji na jakim etapie jest postępowanie przed sądem karnym.

Nieprawdą jest twierdzenie organu odwoławczego (pismo z dnia 11 sierpnia 2026 r.), że nie doszło do uchybień procesowych w zakresie prawa do obrony albowiem Skarżące strony miały możliwość ustosunkowania się do aktu oskarżenia (286 stron) na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co uczyniła Spółka w pismach z dnia: 30 czerwca 2026 r. oraz 31 lipca 2026 r. Kluczowym elementem umykającym organowi odwoławczemu jest fakt, że przedmiotowy dokument w ogóle nie znajdował się w aktach administracyjnych w chwili wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej. Strona nie miała zatem jakiejkolwiek możliwości zapoznania się z nim w toku postępowania wymiarowego, nie mogła poddać go krytycznej analizie pod kątem legalności i wiarygodności, ani też sformułować wniosków dowodowych zmierzających do obalenia twierdzeń oskarżyciela publicznego przed organami uprawnionymi do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Złożenie pisma procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogło w takich realiach sprowadzać się wyłącznie do zasygnalizowania niedopuszczalności procesowej takiego działania, wytknięcia braków w aktach podatkowych (co uczyniono w ww. pismach), lecz w żadnej mierze nie realizuje standardu merytorycznej obrony przed zarzutami, które organ odwoławczy usiłuje wtórnie wywieść z aktu oskarżenia.

V. Wyrok karny

3.10. Odnosząc się do kwestii złożonej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (na rozprawie w NSA w dniu 12 lutego 2026 r.), kserokopii odpisu wyroku Sądu Okręgowego w W.(1) z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt [...] (wraz z uzasadnieniem) oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w W.(1) z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt [...] (sentencja) to trzeba zauważyć, że orzeczenia te postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2026 r. zostały dopuszczone jako dowód w sprawie w trybie art. 106 § 3 PPSA. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrok sądu karnego pierwszej instancji istniał już w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 5 listopada 2020 r., lecz nie został wówczas włączony w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej wyłącznie z uwagi na brak jego prawomocności w tamtym czasie (co potwierdza pismo organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2022 r.).

W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2026 r. organ odwoławczy wskazuje, że ww. wyrok potwierdza ustalenia organów podatkowych, iż Strona, co najmniej nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, tj. w szczególności J. T. Odwołano się do zeznań świadka R. P. z dnia 15 lipca 2015 r. zgodnie z którymi jako pierwsza wykryła proceder dodawania ogniw w łańcuchu hurtowych dostawców granulatu i złota w celu zatarcia śladów przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT. Podniesiono brak reakcji zarządu na działania ww. świadka i złożenie zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Wskazano, że Strona co najmniej mogła przypuszczać, że transakcje zawarte z J. T. następują w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego polegającego na tworzeniu łańcucha firm, z niejasnym pochodzeniem towaru, w którym do budżetu państwa odprowadzana była znikoma część należnego VAT.

W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2026 r. Spółka z kolei podkreśliła, że oszustwa dokonanego względem Spółki, którego dopuścił się P. W. działając na jej szkodę. Podjął on decyzje o wyborze kontrahenta nie w oparciu o kwestie finansowe Spółki, ale własne preferencje, które nie były zgodne z interesem Spółki. Zatem nie działał on w imieniu Spółki, ale w imieniu własnym i na własną korzyść. Nie można twierdzić, że to per se Spółka dokonała wyboru kontrahentów i była świadoma lub mogła być świadoma uczestnictwa w potencjalnym oszustwie. W sprawie nie można mówić o zaniechaniu Spółki, gdyż jej korporacyjne działania doprowadziły do wydania wyroku skazującego P. W.

W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2026 r. wskazano na to, że Spółka nie mogła być świadoma, bowiem w "błąd" wprowadził ją, swoim przestępczym działaniem, jeden z członków zarządu, który odpowiedzialny był właśnie za działania handlowe, przekraczając przydane mu kompetencje. Podkreślono też, że z wyroku wynika, że po ujawnieniu procederu przez R. P. dokonano czynności weryfikacyjnych, a po zakończeniu weryfikacji wypowiedziano umowę J. T., a dalszych zamówień nie składano. Zdaniem Spółki prowadzić to może do wniosku, że przedmiotem oszustwa było zawłaszczenie części marży, na którą Spółka mogłaby liczyć gdyby tychże podmiotów nie było w łańcuchu dostaw. Nie prowadzi to do wniosku, iż oszustwo miało inny charakter.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2026 r. organ odwoławczy odwołał się ponownie do wyjaśnień R. P. i wskazał na brak należytej staranności po stronie Spółki.

3.11. Zgodnie z art. 11 PPSA ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Instytucja ta ma jednak ściśle zakreślone granice podmiotowe i przedmiotowe – związanie dotyczy wyłącznie ustaleń faktycznych odzwierciedlających ustawowe znamiona przypisanego w sentencji czynu zabronionego [(określenia osoby sprawcy, czasu i miejsca czynu, sposobu jego popełnienia oraz tożsamości podmiotu pokrzywdzonego) – (por. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15; 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1088/16; 12 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 838/24, CBOSA)]. Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie - objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 662/24, CBOSA).

3.12. W realiach rozpoznawanej sprawy prawomocny wyrok karny dotyczy skazania osoby fizycznej – ówczesnego Wiceprezesa Zarządu – za przestępstwo nadużycia zaufania i działania na szkodę spółki (art. 296 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, Dz. U. z 2025 r., poz. 383; dalej KK). Podatnikiem VAT jest natomiast sama Spółka (osoba prawna). Sąd administracyjny nie jest zatem związany wyrokiem zapadłym na podstawie art. 296 KK w sposób bezpośredni, albowiem skazanie członka zarządu za to przestępstwo nie rozstrzyga per se w sposób automatyczny o prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki na gruncie VAT. Wyrok ten wraz z towarzyszącymi mu materiałami śledztwa stanowi natomiast doniosły dowód z dokumentu, który – w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP) oraz zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 OP) – winien podlegać wszechstronnej i swobodnej ocenie dowodów w trybie art. 191 OP przez organ podatkowy, a nie zastępczo przez Sąd orzekający w ramach kontroli legalności.

W tym kontekście Sąd zauważa, że organ odwoławczy zdaje się mylić role procesowe stron i sądu, formułując w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2026 r. postulaty faktycznie nakazujące Sądowi określony sposób procedowania – do czego uprawniony jest wyłącznie Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej. Zamiast rzetelnej oceny dowodów w uzasadnieniu decyzji, w ww. piśmie procesowym zaprezentowano spóźnioną polemikę, usiłując konwalidować zaniechania dowodowe organu odwoławczego z daty orzekania.

Pominięcie i brak oceny powyższych ustaleń sądu karnego przez organ odwoławczy ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jeżeli prawomocny wyrok karny jednoznacznie przesądza, że Wiceprezes Zarządu dopuścił się przestępstwa nadużycia udzielonych mu uprawnień i działał na szkodę spółki-podatnika, to okoliczność ta podważa zasadniczą tezę organu podatkowego o rzekomo świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym. W świetle prawa karnego to Spółka była podmiotem pokrzywdzonym (ofiarą) bezprawnych działań nielojalnego członka zarządu. Przypisanie osobie fizycznej – P. W. - działania contra interesom reprezentowanego podmiotu gospodarczego wyklucza automatyczne przyjęcie, że to sam podmiot gospodarczy zorganizował oszukańczy proceder, bądź świadomie godził się na udział w nim w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej. Działania przestępcze były w istocie wymierzone w struktury i majątek samego podatnika.

Stanowisko to znajduje pełne oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym wymogu dobrej wiary oraz należytej staranności w VAT oraz doktryny wiedział lub powinien był wiedzieć (m.in. w wyrokach TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r. Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 50; 30 stycznia 2024 r. P sp. z o.o., C‑442/22, EU:C:2024:100, pkt 32-35).

Jeżeli podatnik stał się ofiarą przestępstwa popełnionego przez nielojalnego członka władz działającego potajemnie na szkodę Spółki, organ podatkowy nie może w sposób automatyczny przypisać osobie prawnej wiedzy, ani świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Przypisanie takiej świadomości wymagałoby bowiem jednoznacznego wykazania, że bezprawny mechanizm był znany i akceptowany przez organy właścicielskie lub nadzorcze Spółki, czego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy zaniechał. Warte zauważenia jest to, że zeznanie świadka - R. P. z dnia 15 lipca 2015 r. na którym opiera swoją argumentację organ podatkowy jako kluczowym dowodzie w sprawie (co się tyczy relacji z J. T.) powinno skłonić organ odwoławczy do oceny zachowania Spółki (jej organów właścicielskich i nadzorczych), w kontekście rozważenia okoliczności, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie i o jakim oszustwie jest mowa. Pozbawienie prawa do odliczenia VAT jest możliwe jedynie wówczas, gdy doszło do oszustwa VAT. Nie jest jasne do końca o jakim oszustwie jest mowa. Precyzyjnie nie wskazano, kto na jakim etapie w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw nie odprowadził VAT należnego. Samo wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia nie stanowi oszustwa VAT, o ile VAT zostanie odprowadzony, w przeciwnym razie doszłoby do zakłócenia konkurencji (zob. poniżej pkt 3.15. niniejszego wyroku).

Warto jest zauważyć, że przedłożony wyrok Sądu wprost dowodzi, że Spółka uczestniczyła w postępowaniu karnym jako oskarżyciel posiłkowy, a organ odwoławczy sam powołał się w treści decyzji na okoliczność zawiadomienia przez Spółkę i Spółkę powiązaną prokuratora o popełnieniu przestępstwa, co następnie skrupulatnie pomija koncentrując się jedynie na zeznaniach ww. świadka.

3.13. Trzeba też dobitnie podkreślić, że postępowanie organu odwoławczego polegające na zignorowaniu ustaleń wyroku sądu powszechnego, co do faktu pokrzywdzenia podatnika przestępstwem z art. 296 KK pod pretekstem braku jego prawomocności, przy jednoczesnym instrumentalnym wprowadzeniu przed sądem administracyjnym aktu oskarżenia bez zainteresowania się dowodami mu towarzyszącymi i informacji o kontynuacji tego postępowania wykracza poza ramy zwykłego uchybienia procesowego. Stanowi ono naruszenie elementarnych polskich zasad ustrojowych: imperatywu prawdy i sprawiedliwości wywodzonego z preambuły Konstytucji RP, zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP), nakazu rzetelności proceduralnej państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), prawa do dobrej administracji (również wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP), działania na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co narusza godność proceduralną Skarżącej (art. 30 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), a w konsekwencji wskazywanych na wstępie standardów konwencyjnych i unijnych. Administracja publiczna, kierując się bezstronnością, ma konstytucyjny obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, a nie do budowania jednostronnych przewag fiskalnych kosztem elementarnej lojalności wobec jednostki, ale też wobec Sądu. Dobrem wspólnym nie jest maksymalizacja wpływów budżetowych za wszelką cenę, lecz funkcjonowanie aparatu państwowego w sposób praworządny, rzetelny i przewidywalny. Działanie administracji w myśl podwójnych standardów godzi w dobro wspólne, podważając wiarę jednostek i przedsiębiorców w to, że instytucje państwa działają bezstronnie. Z perspektywy art. 1 Konstytucji RP państwo nie może traktować obywatela jak przeciwnika procesowego wobec którego dozwolone są wszelkie manipulacje zakresem materiału dowodowego.

VI. Podstawa prawna dla kontroli legalności Sądu

3.14. Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według wskazań wynikających z ww. wyroku NSA z dnia 12 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 856/25, przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 120 OP, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Z art. 122 OP wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 OP, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 OP, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 OP, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 OP). Zgodnie z art. 187 § 1 OP, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do treści art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W myśl art. 191 OP, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210 § 4 OP, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe obu instancji w kontrolowanym postępowaniu przywołanym zasadom prowadzenia postępowania nie sprostały.

3.15. Główna wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia tkwi w przyjęciu przez organ podatkowy błędnej i zdyskwalifikowanej przez sądownictwo administracyjne konstrukcji prawnej. Organ odwoławczy uznał bowiem, że sam fakt zidentyfikowania oszustwa podatkowego na wcześniejszych szczeblach łańcucha fakturowania determinuje brak nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez bezpośredniego dostawcę Spółki, co rzekomo skutkuje fikcyjnością dostawy i koniecznością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Dotyczyło to zakwestionowanego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez J. T., A. Ł. i A.

Organ odwoławczy popadł w tym zakresie w sprzeczność wewnętrzną, twierdząc równolegle, że faktury były puste sensu stricto, wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota, dostarczając do Spółki towar wskazany na fakturach bez prawa do dysponowania jak właściciel, a zarazem służyły zalegalizowaniu realnego towaru nieznanego pochodzenia. W istocie nie dokonały ustaleń, zgodnie ze standardem wywodzonym z orzecznictwa TSUE oraz wyroków NSA.

Odnosząc się wpierw do tej ostatniej kwestii przypomnieć trzeba, że na gruncie wspólnego systemu VAT, co potwierdzono m.in. wyrokami TSUE z dnia: 28 maja 1998 r. Goodwin i Unstead, C-3/97, EU:C:1998:263, pkt 16; 20 marca 1997 r. Fischer, C-283/95, EU:C:1998:276, pkt 31; 29 czerwca 2000 r., Salumets, C-455/98, EU:C:2000:352, pkt 17; wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i in. C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2026:16, pkt 49; odpłatna dostawa towarów dopuszczonych do obrotu podlega opodatkowaniu VAT nawet wówczas, gdy surowiec pochodzi z nieujawnionego bądź nielegalnego źródła, o ile konkuruje na rynku z towarem legalnym. Granulat złota jest towarem dopuszczonym do powszechnego obrotu handlowego. Fakt, że partia kruszcu mogła pochodzić z nieujawnionego źródła nie pozbawia dostawy statusu odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 uVAT).

W pozostałym zakresie Sąd poczyni wywody w dalszej części uzasadnienia.

3.16. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT). Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy VAT.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT).

3.17. Przypomnieć trzeba, że do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania zasad prawa unijnego w ramach ich kompetencji. Wykładnia przepisu prawa unijnego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w traktatach, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa unijnego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa unijnego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (zob. wyrok TSUE z dnia 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 20-22 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jak wskazuje TSUE, jeżeli jednak administracja podatkowa wywnioskuje z istnienia oszustwa lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawców faktur, że transakcje zafakturowane i przedstawione w celu ustalenia prawa do odliczenia nie zostały faktycznie przeprowadzone, administracja ta musi w tym celu wykazać, że prawa do odliczenia można odmówić w świetle obiektywnych okoliczności oraz, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były objęte oszustwem VAT, lecz bez wymagania od odbiorcy faktur przeprowadzenia weryfikacji, za którą nie odpowiada. Natomiast przy spełnieniu przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych powstania i wykonywania prawa do odliczenia, nie jest zgodna z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w tej dyrektywie odmowa skorzystania z tego prawa wobec podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub że inna operacja wchodząca w skład łańcucha dostaw była wcześniej dotknięta oszustwem w podatku VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45 i 47; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazuje się przy tym, że podatnik może być zobowiązany, w przypadku gdy posiada przesłanki pozwalające mu podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nadużycia finansowego, do uzyskania informacji o przedsiębiorcy, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu zapewnienia ich wiarygodności. Jednakże administracja podatkowa nie może co do zasady wymagać od tego podatnika z jednej strony sprawdzenia, czy wystawca faktury dotyczącej usług, w związku z którymi żąda się skorzystania z tego prawa, posiadał zasoby niezbędne do świadczenia tych usług oraz czy wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z deklaracją VAT i płatnościami, aby zapewnić, że na poziomie podmiotów działających na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji nie wystąpią nieprawidłowości, ani nadużycia finansowe (zob. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60 i 61; 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 45; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52). Ponadto z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "dostawy towarów", zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20-22; a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22, 23). Ponadto należy pamiętać, że jeżeli towar faktycznie towarzyszy dostawom, to nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, a faktura dokumentująca takie nabycie jest "pusta" sensu stricto. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33). Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42). Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (zob. wyrok TSUE z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (zob. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Końcowo należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (zob. postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó Kft., C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i in. C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2026:16, pkt 46, 47; opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89, pkt 31).

Ponadto w sprawie koniecznym jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C‑537/22, EU:C:2024:6, że organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem (pkt 54). Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (pkt 55 ww. wyroku; wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 34). W konsekwencji, o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu "karuzeli" organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania (pkt 56 ww. wyroku; zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 35). Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (pkt 57 ww. wyroku; zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 36). Dodatkowo w postanowieniu TSUE z dnia 9 stycznia 2023 r. ATS, C-289/22, EU:C:2023:26 wskazano, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, oraz że określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (pkt 66; zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52; postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 28). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia: z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55; z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 29). Wynika z tego, że wymagana staranność podatnika i działania, których podjęcia można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że poprzez nabycie nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności faktycznych, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili dokonywanego przez niego nabycia podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku istnienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Niemniej jednak nie można od niego wymagać, aby dokonywał złożonych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (pkt 70 ww. postanowienia; zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 52).

VII. Kontrola ustaleń dotyczących J. T.

3.18. Odnosząc powyższe konstatacje natury ogólnej do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do J. T., organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r., nr 1401-IOV-3.4103.188.2017.25.ZJ w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 507/19, które to akty zostały uchylone wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 1309/20, CBOSA. Zatem argumentacja organu odwoławczego oparta na rozstrzygnięciu potwierdzającym brak czynności opodatkowanych po stronie J. T. utraciła jakąkolwiek moc wspierającą. Organy podatkowe muszą ponowić postępowanie podatkowe wobec J. T.

NSA w ww. wyroku uznał, że na podstawie stwierdzeń zawartych w decyzji organu odwoławczego trudno się zorientować jaki stan faktyczny został ostatecznie ustalony w tej sprawie przez tenże organ co do dysponowania przez skarżącego (J. T.) towarem w postaci granulatu złota, tzn. czy zakwestionowanym fakturom nabycia i dostawy tego granulatu przez skarżącego towarzyszył obrót towarowy, czy też faktury te były fikcyjne sensu stricte, tzn. nie towarzyszyło im żadne przekazanie towarów. Zdaniem NSA, powyższa wadliwość tej decyzji jest wynikiem, powtarzającego się również w innych sprawach tego rodzaju, braku rozróżnienia w decyzjach organów podatkowych, sfery ustaleń faktycznych od sfery oceny prawnej. Organ podatkowy, zamiast poczynić w pierwszej kolejności, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie, relacjonuje wnioski z pozyskanych materiałów dowodowych uzyskanych w toku innych postępowań, włączonych do akt rozpoznawanej sprawy, po czym – nie dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy – przechodzi do oceny prawnej tak pozyskanego materiału dowodowego stwierdzając, że dane faktury "nie dokumentują rzeczywistych transakcji".

Zdaniem NSA, oczywiście organ może dokonać takiej oceny prawnej przedmiotowych faktur, lecz przed jej dokonaniem jest zobligowany do przedstawienia faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji, czego niezbędnym elementem w sprawach tego rodzaju jest jednoznaczne zajęcie stanowiska, czy spornym transakcjom towarzyszył towar (w tej sprawie granulat złota), czy też nie towarzyszył, co oznacza, że kwestionowane faktury były "puste" sensu stricte. Tego rodzaju ustalenie stanowi bowiem punkt wyjścia do oceny prawnej kwestionowanych transakcji. NSA za wadliwą uznał powszechnie stosowaną w sprawach tego rodzaju co niniejsza konstrukcję prawną, w ramach której organy podatkowe przyjmują, że sam fakt ustalenia, iż w poprzedzających oceniane dostawy transakcjach miało miejsce oszustwo podatkowe determinuje, że nawet jeżeli tym transakcjom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, podmiot występujący jako nabywca tego towaru nie uzyskuje prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT. Jeżeli bowiem towar faktycznie towarzyszy przedmiotowym dostawom, nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, a faktura dokumentująca takie nabycie jest "pusta" sensu stricte. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 VAT, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własnościowej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. Evita-K EOOD C-78/12pkt 33 i 36). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp sp.j. C-277/14 stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). NSA zauważył też, że organ odwoławczy stanął na stanowisku, że cyt. "podatnik nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w ramach firmy J. T.". Z tego ustalenia wywodzi się pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur nabycia granulatu złota jak również zastosowanie normy art. 108 ust. 1 uVAT. Jednak wskazane przez organ odwoławczy argumenty na poparcie ww. ustalenia, w żaden sposób nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem NSA nie można bowiem tego ustalenia wywodzić z takich okoliczności jak: to, że skarżący (J.T.) jako podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą handlu złotem w I kwartale 2013 r. wykazał sprzedaż w kwocie 14.079.902,00 zł, brak posiadania samochodu przystosowanego do transportu metali szlachetnych, pomimo obrotów miesięcznych rzędu kilku milionów złotych, brak typowych zachowań konkurencyjnych (jeden odbiorca), brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku, brak reklamacji towaru, prowadzenie działalności w zakresie transakcji kupna i sprzedaży złota jedynie przez I, II i III kwartał 2013 r., zainstalowanie kamery przemysłowej w lokalu przy ul. [...] w W.(1), znajomości personalne z odbiorcą, co spowodowało brak trudności z wejściem na rynek. Według NSA, przyjęty zatem w decyzji organu odwoławczego pogląd o pozornym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej uznać należy za poczyniony z naruszeniem art. 191 OP w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, jako nie mający oparcia w materiale dowodowym sprawy.

NSA zauważył, że organ odwoławczy wprawdzie przywołał w decyzji ww. wyroki TSUE, lecz nie zastosował się w istocie do wynikających z tych orzeczeń wniosków podnosząc, że skoro "w sprawie zostało udowodnione, że faktury sprzedaży granulatu złota wystawione dla Podatnika przez spółki: M.(2), S.(1) Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. sp.lc. i S.(2), stwierdzają czynności niedokonane, tzn. żadna rzeczywista transakcja nie miała miejsca pomiędzy Podatnikiem a jego fakturowymi dostawcami", w zaistniałej sytuacji "nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności w odniesieniu do Podatnika". Jednakże jak już stwierdzono, okoliczność na którą powołuje się organ nie została wcale udowodniona, gdyż nie wiadomo w istocie, czy spornym transakcjom towarzyszył obrót towarowy, czy też nie.

NSA przypomniał, że dokonane ustalenia organów w sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 uVAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. W przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen), co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się/powinien wiedzieć, że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo. Dopiero ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, daje organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT z zakwestionowanych faktur wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego. Dopiero wykazanie świadomości (umyślności) podatnika co do jego udziału w oszustwie podatkowym lub w przypadku braku dowodów na tego rodzaju świadomość stwierdzenie, że przy dochowaniu należytej staranności powinien on wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji jego udziałem, można uznać, że zakwestionowana czynność, w przypadku występowania w niej towaru, w ramach oszustwa podatkowego, nie podlega opodatkowaniu.

W konkluzji NSA nakazał organowi odwoławczemu, w sposób zgodny z art. 188 OP, odnieść się do żądań dowodowych strony (J. T.) w zakresie przesłuchania Ł. K. oraz M. Ł. na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie przedstawienia klarownych ustaleń faktycznych co do występowania towaru w spornych transakcjach, dokładnego określenia znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo i oceny w zakresie stanu świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym, a następnie przedstawienia oceny prawnej poczynionych w tym zakresie ustaleń.

3.19. Sąd wskazuje, że z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2026 r. (załączony do pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2026 r.) wynika, że organ ten (po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przez NSA) dotychczas nie wydał decyzji w sprawie rozliczenia VAT dla J. T. za okres od I do III kwartału 2013 r. Powyższe w ocenie Sądu wzmacnia wątpliwości tutejszego Sądu, co do prawidłowości ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji sprzedaży granulatu złota dokonanej w 2013 r. przez J. T. na rzecz Spółki. W dacie 30 czerwca 2026 r. rozliczenia podatkowe J. T. z tytułu VAT zawarte w deklaracjach podatkowych za okres od I do III kwartału 2013 r. nie zostały zakwestionowane decyzją podatkową, co oznacza, że przysługuje im domniemanie prawidłowości przewidziane w treści art. 21 § 2 OP.

3.20. Sąd zauważa, że z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że faktury VAT wystawione przez J. T. dotyczące sprzedaży granulatu złota dla Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot) i w konsekwencji nie uprawniały Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd podkreśla, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, organy podatkowe wskazały na (s.18 – s. 38 dotyczące zaskarżonej decyzji):

- nieprawidłowości w zakresie VAT występujące w transakcjach poprzedzających transakcje z J. T., na wcześniejszych etapach obrotu granulatem złota;

- okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez J. T., tj. zdaniem organów podatkowych nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota, dostarczając do Spółki towar wskazany na fakturach bez prawa do dysponowania nim jak właściciel, bo okoliczności działania tych podmiotów i wcześniejsze etapy obrotu tym towarem, nie pozwalają na uznanie, że były dostawcą tego towaru;

- ewentualnej świadomości (powinności świadomości) Skarżącej, a ściślej zarządu Spółki - organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, co do udziału w oszustwie podatkowym w VAT lub wiedzy o tym oszustwie podatkowym w zakresie transakcji z J. T. - zdaniem organów podatkowych brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Spółka w ramach działań weryfikacyjnych ww. kontrahentów, co najmniej dochowała należytej staranności kupieckiej.

3.21. W zakresie pierwszego zagadnienia (istnienie towaru/ oszustwo), Sąd wskazuje, że jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż na poprzednich etapach obrotu granulatem złota, poprzedzających sporne transakcje zakupu tego granulatu przez Stronę od J. T., wystąpiło oszustwo podatkowe w VAT, polegające na dokonywaniu przez grupę podmiotów sprzedaży towarów przy jednoczesnym odprowadzaniu do budżetu państwa jedynie znikomej części VAT należnego od tej sprzedaży. NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1354/18 (oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2357/16 oddalającego skargę na decyzję DIAS w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie VAT za miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r.) potwierdził, że S.(1) sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, jednakże nie ma to bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej.

Warto też wspomnieć, że oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 OP obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja co do kontrahenta nie jest zatem wiążąca dla organów podatkowych w innej sprawie. Skoro zaś może zostać uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych - takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 544/23 i powołane tam orzecznictwo).

Jednocześnie Sąd za wyrokiem NSA z dnia 5 czerwca 2024 r. dotyczącym J. T., wiążącym tutejszy Sąd na mocy art. 170 PPSA, wskazuje, że nie wszystkie okoliczności dotyczące transakcji zaistniałych na poszczególnych etapach obrotu złotem zostały w sposób prawidłowo wyjaśnione. Jak wskazał NSA w ww. wyroku skoro DIAS w Warszawie uznał, że "w sprawie zostało udowodnione, że faktury sprzedaży granulatu złota wystawione dla Podatnika (J. T.) przez spółki: M.(2), S.(1) Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. sp.k. i S.(2), stwierdzają czynności niedokonane, tzn. żadna rzeczywista transakcja nie miała miejsca pomiędzy Podatnikiem a jego fakturowymi dostawcami", w zaistniałej sytuacji "nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności w odniesieniu do Podatnika". Jednakże jak podkreślił NSA, okoliczność na którą powołuje się organ odwoławczy nie została wcale udowodniona, gdyż nie wiadomo w istocie, czy spornym transakcjom towarzyszył obrót towarowy, czy też nie. NSA podkreślił, że brak jest klarownych ustaleń faktycznych co do występowania towaru w transakcjach z udziałem J. T. W ocenie Sądu oznacza to, że za przedwczesne należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, że 4 podmioty sprzedające granulat złota dla J. T. nie dokonywały faktycznej dostawy złota a J. T. nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru. Argumentacja organu odwoławczego o braku istnienia towaru (granulatu złota) w transakcjach między ww. 4 podmiotami a J. T. i dalej w transakcjach między J. T. a Spółką jest nieprawidłowa i narusza art. 191 OP, bowiem nie została oparta na jasnych ustaleniach faktycznych. Okoliczność czy J. T. mógł dysponować granulatem złota, który następnie sprzedał Spółce, w ocenie Sądu w sprawie nie została prawidłowo wyjaśniona, co narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 OP.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeanalizowały wprawdzie okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. kontrahentów Strony (sprzedawców granulatu złota), lecz wywiodły z tej oceny błędne wnioski.

Należy zauważyć, że widoczna jest sprzeczność w ustaleniach organu odwoławczego, co do istnienia towaru. Z zeznań świadka R. P. z dnia 15 lipca 2015 r. wynika, że granulat złota był nabywany przez Skarżącą od J. T., który był dostarczany w foliowych woreczkach z zapięciem strunowym. Towar był dostarczany osobiście przez J. T. do biura M.(1) w W.(1). Towar był ważony przy jego przyjęciu w oddziale, w salce konferencyjnej, próba złota była poddawana weryfikacji w D. w W.(1). O ile pierwsze transakcje weryfikował D., o tyle świadek nie miała pewności czy kolejne nie były weryfikowane wyłącznie za pomocą spektrometru. Weryfikację dostarczanego towaru zlecał zarząd. Spółka przechowywała towar w wynajmowanym skarbcu. Świadek uczestniczył w przekazywaniu towaru do skarbca. Powyższe zeznania świadka potwierdzają zatem, że towar istniał i był dostarczany osobiście przez J. T. do biura M.(1) w W.(1). Tymczasem na s. 29 i 31 zaskarżonej decyzji wskazano, że faktury VAT wystawione przez J. T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy odwołał się jedynie do zeznań świadka i wskazał na jej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowane do prokuratora Prokuratury Okręgowej w W.(1), lecz również powołał się na zawiadomienie M. i M.(1) w Prokuraturze Rejonowej w N. Organ odwoławczy wydając decyzję w dniu 5 listopada 2020 r. (czyli ponad 5 lat od zeznań świadka) nie zainteresował się efektami wszczętego śledztwa, mimo że wyrok Sądu Okręgowego w W.(1) sygn. akt [...] z dnia 11 lipca 2019 r. istniał w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Wspomniany wyrok Sądu Okręgowego w W.(1) nie stanowił dowodu w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji zgromadzenie w aktach sprawy podatkowej dowodów istotnych dla ustalenia okoliczności spornych transakcji zakupu granulatu złota przez Spółkę od J. T. jest niezbędne nie tylko z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej i kompletności zebranego materiału dowodowego (art. 122 OP, art. 187 § 1 OP), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 OP); prawa do dobrej administracji będącego zasadą ogólną prawa UE wywodzoną z art. 41 KPP oraz wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Skoro w wyroku uznano, że powstała szkoda o znacznych rozmiarach to oznacza to, że de facto zawłaszczono część marży i potwierdzono, że towar musiał istnieć (por. też pkt 3.10.-3.13. niniejszego wyroku).

3.22. W zakresie drugiego zagadnienia (rzeczywista działalność gospodarcza), to należy zauważyć, że w powołanym wyżej wyroku NSA wprost zdyskwalifikował poszlaki, z których organ odwoławczy wywodzi brak działalności gospodarczej (brak specjalistycznego transportu, wysoki obrót od początku działalności, brak typowych zachowań konkurencyjnych, relacje personalne, brak reklamacji towaru, zainstalowanie kamery przemysłowej w lokalu przy ul. [...] w W.(1)), uznając je za bezpodstawne w realiach obrotu metalami szlachetnymi. W świetle powyższego, w ocenie tutejszego Sądu, ocenę organu odwoławczego w zakresie braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez J. T. również należy uznać za wadliwą.

Oceny Sądu nie zmienia to, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał inne okoliczności i dowody mające świadczyć o tym, że J. T. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (pozorował działalność gospodarczą, był to tylko obrót dokumentami), tj.: pierwszego zakupu granulatu złota miał dokonać od M.(2) 10 stycznia 2013 r., wg faktury nr [...] w ilości 5 kg za cenę brutto 961.523,78 zł, podczas gdy pierwszą fakturę sprzedaży nr [...] dla M.(1) wystawił już 8 stycznia 2013 r. na sprzedaż 5000 g w cenie 1 002 880,50 zł, zatem "zbył" towar, którego jeszcze nie zakupił. W taki sam sposób wystawiane były także inne wymienione w decyzji dla J. T. faktury; brak możliwości zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań; zeznania świadka R. P.; zeznania J. T.; ceny zakupu metali szlachetnych stosowane przez J. T. w transakcjach z dostawcami znacząco odbiegały od cen rynkowych i kształtowały się znacznie poniżej cen metali szlachetnych notowanych na Giełdzie Londyńskiej [-0,5% (1 transakcja); -1,13% (1 transakcja); -2,11% do -5,57%].

Sąd wskazuje, że rozbieżność w datach wystawienia faktur zakupu i sprzedaży sama w sobie może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Nie można jednak wykluczyć że zawarcie umowy zakupu towaru miało miejsce przed wystawieniem faktury, która jako dokument o charakterze księgowym i podatkowym nie stanowi, co do zasady umowy sprzedaży. Kwestia ta wymagałaby jednak wyjaśnienia. Zatem wskazana przez organ odwoławczy okoliczność nie może podważać okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez J. T. Kolejna okoliczność, która nie została przez organ odwoławczy dokładnie wyjaśniona to to z jakich okoliczności wywodzi, że J. T. nie miał możliwości zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań i w jakim konkretnie kontekście rozważa to zagadnienie (podatkowym, bankowo-kredytowym, cywilnym, procesowym). Jeżeli chodzi o zeznania świadka R. P. z dnia 15 lipca 2015 r. to z zeznań tych wynika różnica w cenach zakupu złota od J. T. (3 do 1,5% poniżej ceny giełdowej złota) oraz S. i M.(2) (ok. 8-9% poniżej ceny giełdowej złota). Świadek nie zeznał, że J. T. był "papierowym" dostawcą i nie realizował w rzeczywistości dostaw granulatu złota dla Strony. Ocena organu odwoławczego stanowi nadinterpretację zeznań świadka. Z przytoczonych zeznań J. T. z dnia 19 lutego 2014 r. wynika, że zakupił spektometr w dniu 27 marca 2013 r. lecz w przypadku M.(1) ważenie odbywało się D. w W.(1) (zeznania świadka R. P. z dnia 15 lipca 2025 r.). Pozostała zaś rozbieżność dotyczy wcześniejszego ogniwa więc nie ma ona bezpośredniego przełożenia na ogniwo relacji między J. T. a Spółką. Co się tyczy różnicy w cenach zakupu złota, to kwestia ta zostanie szerzej przedstawiona w pkcie 3.30 uzasadnienia niniejszego wyroku.

3.23. W zakresie trzeciego zagadnienia (wiedział lub powinien był wiedzieć), to koniecznym jest wpierw przypomnienie, że pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której – z powołaniem się na konkretne dowody – można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). W przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia: 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 382/20; 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1126/20; 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, CBOSA). Trzeba też pamiętać, że TSUE wskazuje, że muszą zaistnieć wpierw przesłanki, by przezorny przedsiębiorca mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a wówczas powinien podjąć działania - zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy poczyniły szereg ustaleń dotyczących etapów transakcji poprzedzających transakcje Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jaki był poziom świadomości zarządu Spółki, co do tych wcześniejszych etapów obrotu granulatem złota na których wystąpiło opisane w decyzji oszustwo podatkowe w zakresie VAT. Organy podatkowe obu instancji zarzuciły Spółce, że dochowując należytej staranności winna mieć świadomość, że warunki, na jakich nabywa złoto, były wątpliwe i de facto nie powinna ona tych transakcji zawierać z J. T. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, że Spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową w przypadku spornych transakcji zakupu granulatu złota z J. T., skoro transakcje sprzedaży granulatu złota dla M.(1) Sp. z o.o. zostały przez Spółkę opodatkowane VAT a VAT wynikający z faktur sprzedaży został, co do zasady, prawidłowo rozliczony przez Stronę, co potwierdziły organy podatkowe. W przekonaniu tutejszego Sądu, stanowisko organu odwoławczego, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w spornych transakcjach z J. T., nie zostało udowodnione i tym samym należy uznać, że stan faktyczny który legł u podstaw tego stanowiska jest nieprawidłowy, a poczyniona wykładnia nieprawidłowa i sprzeczna ze standardem dowodowym wywodzonym z orzecznictwa TSUE.

Sąd wskazuje również, że w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2024 r, sygn. akt I FSK 382/20 wyjaśniono, że brak jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo, co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.

NSA podkreślił, że wykazanie przez organy podatkowe niedbalstwa podatnika co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w VAT wymaga jednak, dokonanie przez organ jednoznacznych ustaleń, z których wynikałoby, że w oparciu o nie podatnik, jako podmiot profesjonalny, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również okoliczności, których zaniechał, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, które umożliwiłyby mu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wskazał w przypadku J. T., jakich czynności ostrożnościowych Strona zaniechała przy weryfikacji ww. kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji zakupu granulatu złota, które umożliwiłyby Stronie upewnienie się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Powyższe utrudnia dokonanie przez Sąd kompleksowej oceny co do zgodności z prawem stanowiska organu odwoławczego, iż Spółka nie dochowała w przypadku transakcji z J. T. należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w VAT.

3.24. Niemniej jednak ustosunkowując się do okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji, w przypadku J. T. Sąd stwierdza, że uwzględniając wykładnię prawa unijnego, dokonaną w orzecznictwie TSUE, organ odwoławczy w niniejszej sprawie dokonał wykładni i zastosowania prawa materialnego w sposób wykraczający poza omówione ramy możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia VAT. Organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające niedbalstwo podatnika, co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w VAT (brak dochowania należytej staranności): 1/ J. T. nie czynił starań w celu znalezienia odbiorców oferowanego przez siebie granulatu jak to się odbywa w legalnym obrocie gospodarczym, lecz w momencie zarejestrowania działalności gospodarczej wiedział, że towar będzie sprzedawał Spółce; 2/ dane dostawców J. T. były znane Stronie. W związku z tym organ wskazał na zbędność wejścia tego kontrahenta do łańcucha dostaw złota dla Spółki; 3/ Spółka nie była zainteresowana formą transportu oraz miejscem rozpoczęcia transportowanego do niej granulatu złota. Jej reprezentant nie był w stanie wskazać dokładnego adresu kontrahenta oraz pojazdu, którym dokonywano transportu granulatu; 4/ J. T. nie obciążał kosztami transportu Skarżącej, nie ponosił również sam kosztów transportu granulatu złota; 5/ Strona nie badała jakości granulatu złota dostarczanego przez J. T.; 6/ zakupem granulatu złota w Spółce, zajmowały się osoby, które nie były zatrudnione w tej Spółce, natomiast zatrudnione były w M.(1) sp. z o.o.; 7/ weryfikacji zakupionego towaru dokonywała nie Skarżąca a M.(1), a więc trudno mówić o stosowaniu przez Stronę stałej procedury weryfikacji towaru. Stwierdzono również przypadki, kiedy płatność za zakupiony towar została dokonana przed uzyskaniem wyniku weryfikacji towaru; 8/ odnosząc się do procedur weryfikacji J. T. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wprawdzie gromadziła określoną dokumentację, m.in. dokumenty rejestracyjne, oświadczenia biur rachunkowych o ujęciu faktur sprzedaży w deklaracjach, deklaracje dla podatku od towarów i usług, zaświadczenia o niezaleganiu, jednakże pozyskana tą drogą dokumentacja nie była poddawana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez Spółkę, orga odwoławczy stwierdził, m.in. że niektóre z dokumentów nie dotyczą Strony. Przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące weryfikacji J. T. nie zawierają żadnych dat wpływu/złożenia; 9/ J. T. nie miał ugruntowanej historii na rynku - istniał jako przedsiębiorca tylko 3 miesiące; 10/ ceny zakupu granulatu złota od J. T. kształtowały się poniżej ceny rynkowej (ceny notowanej na Giełdzie Londyńskiej). Odchylenia te w transakcjach Spółki z J. T. - granulat złota próby 999 kształtowały się od -1,06% do -5,08%, poniżej ceny giełdowej; 11/ Strona była jedynym odbiorcą złota od J. T.; 12/ J. T. posiadał siedzibę firmy w centrum W.(1) przy ul. [...] i zatrudniał jedną osobę.

Sąd oceniając wskazane przez organ odwoławczy okoliczności stwierdza, że nie dowodzą one, że Spółka a ściślej zarząd Spółki – organ uprawniony do jej reprezentowania – dopuścił się niedbalstwa – nie dochował należytej staranności kupieckiej w transakcjach z J. T.

Okoliczność nr 1 potwierdza jedynie co ustaliły organy podatkowe, że J. T. przed współpracą ze Spółką nawiązał współpracę z M.(1) Sp. z o.o., a więc z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo ze Stroną. Nadto jak wyjaśnił NSA z ww. wyroku wydanym dla J. T. znajomości personalne J. T. z odbiorcą - Stroną, co spowodowało brak trudności z wejściem na rynek, nie świadczyły o braku prowadzenia przez J. T. rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnośnie okoliczności nr 2 organu odwoławczego dotyczącego zbędności transakcji z J. T. dla Strony, Sąd zauważa, że organy kwestionowały ekonomiczny sens transakcji, do czego nie były uprawnione. W zakresie okoliczności nr 3 i 4 a więc transportu złota i kosztów transportu złota przez J. T., Sąd wskazuje, że z zeznań świadka R. P. z dnia 15 lipca 2015 r. pracownika M.(1) (przywołanych w zaskarżonej decyzji) wynika, że towar – granulat złota – był faktycznie dostarczany przez J. T. do oddziału M.(1) w W.(1). Ponadto firma J. T. posiadała siedzibę na ulicy [...] w W.(1), a więc przy tej samej ulicy w W.(1) gdzie towar był dostarczany, co mogło mieć wpływ/i uwzględniając zasady doświadczenia życiowego miało wpływ na warunki koszty dostawy i transportu tego granulatu. W zakresie okoliczności nr 5, 6 i 7, Sąd zauważa, że ww. świadek pracownik M.(1) (Spółki "matki" Skarżącej) zeznał, że kupowany i dostarczany przez J. T. granulat złota był ważony w oddziale M.(1) w W.(1) a próba złota byłą weryfikowana. Zatem ilość i jakość kupionego złota była poddana weryfikacji w oddziale M.(1). Zdaniem Sądu okoliczność iż w transakcji zakupu złota od J. T. uczestniczyli pracownicy M.(1), a Spółka ta dokonywała weryfikacji ilości i jakości (próby) złota, nie jest okolicznością podważającą wiarygodność tych transakcji. Jak wyżej wspomniano dokonywanie weryfikacji zakupionego przez Skarżącą złota przez pracowników M.(1) nie jest okolicznością budzącą wątpliwości co do rzetelności, czy legalności zakupów złota przez Skarżącą od J. T. W ocenie Sądu taka weryfikacja dokonana przez pracowników Spółki "matki" do transakcji zakupu towarów Spółki "córki" była w realiach sprawy uzasadniona nie tylko z przyczyn gospodarczych (sprawdzenie prawdziwości i jakości – próby złota), ale również prawnych i podatkowych i wpisuje się w czynności zmierzające do dochowania przez Spółkę reguł należytej staranności kupieckiej – norm ostrożnościowych w obrocie gospodarczym. Powyższe okoliczności (nr 5-7) nie mogą zatem uzasadniać argumentacji organu odwoławczego, że Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z J. T. Analogicznie w przypadku okoliczności nr 8 Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że gromadzenie przez Spółkę dokumentów dotyczących działalności gospodarczej J. T. (w zakresie jego rejestracji, nadania NIP, Regon, deklaracji VAT-7D, oświadczenia księgowej o ujęciu wystawionych faktur przez J.T. w rejestrach sprzedaży) miały na celu jedynie upozorowanie faktu dokonywania przez Stronę weryfikacji tego kontrahenta. Ocena organu odwoławczego jako nie znajdująca oparcia w dowodach jest dowolna, arbitralna i narusza art. 191 OP. W ocenie Sądu, bezzasadnie organ odwoławczy akcentuje, że na części tych dokumentów brak jest daty wpływu do spółki, bowiem okoliczności takiej organ podatkowy nie może oceniać na niekorzyść strony postępowania, o ile nie ma dowodów na to, że dokumenty te pochodzą z późniejszego okresu, niż objęty postępowaniem podatkowym. Dowodów takich organ odwoławczy nie wskazał. Trudno również za okoliczność potwierdzającą brak dobrej wiary Spółki uznać – akcentowany przez organ odwoławczy - fakt posiadania przez J. T. siedziby w lokalu w centrum W.(1) oraz zatrudniania jednego pracownika. Nie można także pominąć okoliczności, że pracownicy Spółki zweryfikowali siedzibę J. T. i nie powzięli wątpliwości co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod tym adresem. Wskazać bowiem należy, że okoliczności nr 9 i nr 11 były przedmiotem oceny NSA w ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2024 r. w sprawie J. T. i ocena ta była krytyczna dla organów podatkowych. Zdaniem tutejszego Sądu przywołane okoliczności nie mogły świadczyć o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez J. T. Ponadto organ odwoławczy powtarzając argumentację organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie tego, że granulat złota kupowany był od J. T. poniżej ceny rynkowej wskazał jedynie, iż cena zakupu odbiegała od ceny złota notowanej na giełdzie Londyńskiej. Organ odwoławczy w istocie nie odniósł się merytorycznie do wyjaśnień Spółki z dnia 29 października 2018 r., w których zawarto uzasadnienie gospodarcze cen zakupu granulatu złota od J. T. (por. też pkt 3.30 niniejszego wyroku). Stanowi to naruszenie art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. W ocenie Sądu za niewystarczającą należy ocenić konkluzję organu odwoławczego, że dostawca J. T., godził się na dostarczanie Spółce granulatu złota po cenach odbiegających od ceny na giełdzie światowej, i nie ma taniego rynku związanego ze sprzedażą złota. W ten sposób organ odwoławczy uzasadnił postawioną przez siebie tezę samą tezą i nie odpowiedział na argumenty merytoryczne Spółki wskazujące na uzasadnienie gospodarcze stosowanych cen zakupu złota od J. T., pozwalające zdaniem Strony uznać te ceny za ceny rynkowej. Stąd też ocena organu odwoławczego, iż ceny zakupu granulatu złota od J. T. są poniżej ceny rynkowej jest oceną dowolną (arbitralną) i narusza art. 191 OP. Dodać należy także, że J. T. zaewidencjonował w ewidencjach VAT faktury wystawione dla Skarżącej i rozliczył VAT z nich wynikający, co organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach. Również granulat złota nabyty od J. T. został sprzedany do M.(1), a VAT wynikający z tych transakcji został rozliczony przez Skarżącą. W tej sytuacji należy rozważyć czy pozbawienie Spółki przez organ odwoławczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji zakupu z J. T. nie narusza zasady neutralności VAT.

Mając na uwadze ww. wykładnię prawa dokonaną przez TSUE i analizując zaskarżoną decyzję, trudno wskazać, co jeszcze – zdaniem organu odwoławczego – Spółka miałaby zrobić, aby zweryfikować swoich kontrahentów. Innymi słowy organ odwoławczy nie wskazał, w jaki sposób Spółka miała zweryfikować kontrahentów – jakich konkretnie czynności weryfikacyjnych dokonać - aby dojść do takich wniosków, jakie na ich temat wysnuł organ odwoławczy. Powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów uVAT, stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa TSUE (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 713/23, CBOSA). Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego organu odwoławczego rzutowała zaś na wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego a w konsekwencji konkluzje organu odwoławczego zawarte w uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Konkludując, poczynione, w tym względzie ustalenia są, po pierwsze, przedwczesne wobec braku ustalenia, czy towar był czy go nie było a w konsekwencji czy J.T. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, po drugie zaś, niewystarczające aby stwierdzić, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu niż ogniwo łączące ją z J.T.

Dodatkowo w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, w szczególności istotne były ustalenia dotyczące ewentualnej świadomości (powinności świadomości) Spółki, a ściślej osób – członków zarządu Spółki - organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, co do udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, świadomość, czyli wiedzę spółki kapitałowej, o – odnoszących się do jej działalności – określonych faktach lub sytuacji prawnej, określać będzie zasadniczo stan wiedzy członków organu umocowanych do jej reprezentacji. To samo zresztą odnosi się do zachowania lub braku zachowania należytej staranności przez członków zarządu spółki działających w jej imieniu. Innymi słowy, zarówno wiedza, jak i staranność, jakie – przy prowadzeniu spraw spółki kapitałowej – można przypisać członkom jej zarządu, są także, co do zasady, wiedzą i starannością samej Spółki. Oznacza to – pominąwszy rzadkie przypadki całkowicie instrumentalnego wykonywania kompetencji reprezentanta Spółki, nakierowanego wyłącznie na realizację jego własnych, przestępczych i sprzeniewierzających się oczywistym interesom Spółki, zamiarów – że świadomość i staranność Spółki będzie determinowana wiedzą i działaniami podejmowanymi przez członków organu umocowanego do jej reprezentacji. Należy mieć bowiem na uwadze, że świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, to świadomość (umyślność) osoby, konkretnego człowieka. W przypadkach, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, nie ma wątpliwości, co do tego komu należałoby przypisać świadomość (umyślność). W przypadku osób prawnych takie zagadnienie istnieje, ponieważ osoby prawne nie mają przymiotu świadomości. Podmioty inne niż osoby fizyczne, nie mogą bowiem działać świadomie i intencjonalnie. To cecha charakteryzująca osoby fizyczne (ludzi). W przypadku osób prawnych będą to te osoby fizyczne, do których kompetencji – z uwagi na miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu – należy podejmowanie decyzji dotyczących ich funkcjonowania. Co do zasady są to właśnie członkowie organów zarządzających. W sprawie, co istotne, zarząd Spółki był trzyosobowy. Powyższe zagadnienie jest szczególnie istotne w kontekście wspominanego już wcześniej wyroku karnego na korzyść Spółki, który został pominięty w sprawie (por. pkt 3.10.-3.13. niniejszego wyroku).

VIII. Kontrola ustaleń dotyczących A. Ł.

3.25. Sąd zauważa, że z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że faktury VAT wystawione przez A. Ł. dotyczące sprzedaży granulatu złota dla Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot) i w konsekwencji nie uprawniały Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd podkreśla, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, organy podatkowe wskazały na (s.54 – s. 67 dotyczące zaskarżonej decyzji):

- nieprawidłowości w zakresie VAT występujące w transakcjach poprzedzających transakcje z A. Ł., na wcześniejszych etapach obrotu granulatem złota;

- okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez A. Ł., tj. zdaniem organów podatkowych nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota, dostarczając do Spółki towar wskazany na fakturach bez prawa do dysponowania nim jak właściciel, bo okoliczności działania tych podmiotów i wcześniejsze etapy obrotu tym towarem, nie pozwalają na uznanie, że były dostawcą tego towaru;

- ewentualnej świadomości (powinności świadomości) Skarżącej, a ściślej zarządu Spółki - organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, co do udziału w oszustwie podatkowym w VAT lub wiedzy o tym oszustwie podatkowym w zakresie transakcji z A. Ł. - zdaniem organów podatkowych brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Spółka w ramach działań weryfikacyjnych ww. kontrahentów, co najmniej dochowała należytej staranności kupieckiej.

3.26. W zakresie pierwszego zagadnienia (istnienie towaru/ oszustwo), Sąd wskazuje, że jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż na poprzednich etapach obrotu granulatem złota, poprzedzających sporne transakcje zakupu tego granulatu przez Stronę od A. Ł., wystąpiło oszustwo podatkowe w VAT, polegające na dokonywaniu przez grupę podmiotów sprzedaży towarów przy jednoczesnym odprowadzaniu do budżetu państwa jedynie znikomej części VAT należnego od tej sprzedaży. Jednakże przyjęty w decyzji organu odwoławczego pogląd o pozornym czy wręcz pozorowanym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Ł., co do którego działalności gospodarczej organ odwoławczy poczynił częściowo podobne ustalenia jak w przypadku J. T., uznać należy za dokonany z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, jako niemający oparcia w materiale dowodowym sprawy. Trudno też uznać, że transakcje między A. Ł. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wynika, że: 1/ A. Ł. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od 7 listopada 1990 r. Jak zeznał na początku zajmował się handlem artykułami upominkowymi, a od 1995 r. handlem biżuterią ze srebra i złota. Z wykształcenia jest inżynierem mechanikiem - kierunek urządzenia odlewnicze, którego technologie są używane w jubilerstwie; na początku swojej działalności ukończył kurs rzeczoznawcy jubilerskiego; w 2013 r. A. Ł. zajmował się obrotem na dużą skalę "towarami wrażliwymi", tj. złotem nieobrobionym plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku; 2/ A. Ł. w ciągu 8 lat poprzedzających rok 2013, objęty postępowaniem, osiągnął obroty oscylujące w przedziale od kilkuset tysięcy zł do kilku milionów zł; w 2012 r. wykazał przychód kilku milionów zł, natomiast za sam 2013 r. osiągnął przychód kilkunastokrotnie wyższy i zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 23 grudnia 2013 r.; następnie wznowił prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 7 stycznia 2014 r., by definitywnie ją zakończyć w dniu 31 grudnia 2014 r.; 3/ siedziba firmy A. Ł. znajdowała się w miejscowości B. [...], [...] P., położonej około 3 km na południe od centrum P.; z protokołu oględzin z dnia 18 kwietnia 2013 r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Poddębicach wynika, że biuro firmy mieściło się w budynku mieszkalno-gospodarczym na terenie posesji, w części parterowej, w pomieszczeniu o powierzchni około 20 m2; na zewnątrz budynku nie stwierdzono żadnego oznaczenia firmy; 4/ firma A. Ł. nie posiadała sejfów do przechowywania metali szlachetnych; nie korzystała z usług ochrony mienia i obiektu; nie posiadała systemu monitoringu; nie zawarła umowy ubezpieczenia mienia i majątku; 5/ A. Ł. nie zatrudniał pracowników; 6/ firma A. Ł. nie zawierała pisemnych umów o współpracy; 7/ firma A. Ł. zanotowała w 2013 r. skokowy wzrost obrotów; w I kwartale 2013 r. osiągnęła obrót o wartości netto kilku milionów zł, podczas gdy w poprzednich 8 latach osiągnęła łącznie kilka milionów zł; 8/ w 2013 r. A. Ł. łącznie wykazał zakup metali szlachetnych w ilościach: złoto próby 999 - 965,3345 kg; złoto inne próby - 86,9047 kg; srebro - 1463,205 kg; platyna – 28, 75 kg; 9/ w firmie A. Ł. następowała szybka rotacja towarów, najczęściej w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni A. Ł. sprzedawał towar, w firmie A. Ł. nie występowały naturalne w prowadzeniu działalności gospodarczej reklamacje i zwroty towaru oraz związane z tym wystawianie faktur korygujących; 10/ firma A. Ł. nie zgromadziła zapasów towarów handlowych. Z oświadczenia A. Ł. z dnia 23 grudnia 2013 r. wynika, że stan towarów handlowych wynosił 0; 11/ w firmie A. Ł. nie występowały odroczone terminy płatności za wystawione faktury; z historii rachunku bankowego wynika, że płatności dla dostawców i od odbiorców następowały najczęściej tego samego dnia.

W oparciu o ww. okoliczności organ odwoławczy uznał, że A. Ł. nie nabywał towaru i tym samym nie dokonywał transakcji sprzedaży, a jedynie pozorował taki obrót. Działalność firmy A. Ł. polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik VAT pozorował nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie wystawiał faktury z naliczeniem VAT do kolejnych podmiotów, w tym do Skarżącej.

Zdaniem Sądu ocena organu odwoławczego jest przedwczesna i nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd w składzie orzekającym kierując się wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku NSA z 12 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 856/25 wskazuje i uzasadnia dlaczego okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez J. T. i A. Ł. były częściowo podobne. Za podobne do okoliczności powołanych przez organ odwoławczy w przypadku J. T. należy w przypadku A. Ł. uznać okoliczności wskazane w punktach: nr 2. i 7. - chodzi o skokowy wzrost obrotów firmy A. Ł. w 2013 r. w porównaniu do lat wcześniejszych; podobną okoliczność organ odwoławczy odnotował w przypadku J. T. (obrót kilkanaście milionów złotych); nr 4 - chodzi o brak sejfu i systemu monitoringu; podobną okoliczność organ odwoławczy wskazał w przypadku J. T. wskazując na brak posiadania samochodu przystosowanego do transportu metali szlachetnych; nr 9. w firmie A. Ł. nie występowały naturalne w prowadzeniu działalności gospodarczej reklamacje i zwroty towaru oraz związane z tym wystawianie faktur korygujących – co pokrywa się ze ustaleniami organu odwoławczego o braku reklamacji towarów przypadku J. T.

Skoro okoliczności powołane przez organu odwoławczego (punkty 2, 4, 7 i 9) są – zdaniem Sądu –podobne do okoliczności powołanych przez organ odwoławczy w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez J. T. W związku z tym do oceny prawnej tych okoliczności mają w pełni zastosowanie poglądy NSA zawarte w wyroku NSA w wyroku z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, CBOSA. Dodatkowo Sąd zauważa, że okoliczności powołane w punkcie 1 bardziej potwierdzają wiarygodność i rzetelność działalności gospodarczej A. Ł. niż jej zaprzeczają. Chodzi w szczególności o prowadzenie przez A. Ł. działalności gospodarczej od 1990 r., wykształcenie i ukończony kurs rzeczoznawcy jubilerskiego jak i prowadzenie od 1995 r, handlu biżuterią ze złota i srebra. W zakresie okoliczności nr 3 ustaleń organu odwoławczego dotyczącego siedziby firmy A. Ł. Sąd zauważa, że z ustaleń organów (protokół oględzin z dnia 18 kwietnia 2013 r.) wynika, że w pomieszczeniu biurowym w dniu oględzin znajdowało się: biurko, laptop, waga jubilerska, system alarmowy antywłamaniowy, ekspozytory jubilerskie materiałowe z łańcuszkami srebrnymi oraz bez biżuterii, ekspozytory plastikowe z pierścionkami, opakowania do wyrobów jubilerskich, granulat złota około 99,65 g, segregatory z dokumentami firmy. Sąd zauważa, że w kontekście ustaleń przedstawionych w punkcie 1 okoliczność dotycząca prowadzenia przez A. Ł. działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami ze złota i srebra jawi się jako wiarygodna. Kontrahent Skarżącej co ustaliły organy podatkowe, posiadał w tym zakresie doświadczenie zawodowe, wykształcenie i wiedzę zawodową jako rzeczoznawca jubilerski.

Wskazać również należy, że powoływana przez organ odwoławczy okoliczność dotycząca weryfikacji sprzedawanego przez A. Ł. dla Skarżącej granulatu złota przez pracowników M.(1) sp. z o.o. potwierdzają, w ocenie Sądu, rzetelność kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Z ustaleń organów podtakowych obu instancji wynika, iż M. W. osobiście sprawdzał i potwierdzał autentyczność towarów. Metal był przetapiany, następnie pobierana była próbka z danej partii i dokładnej analizy dokonywał Urząd Probierczy. Za każdym razem cena zatwierdzana była przed faktyczną dostawą towaru. Zdaniem Sądu okoliczność, iż weryfikacji towaru dokonywali pracownicy M.(1) a nie Skarżąca nie może podważać wiarygodności i rzetelności tych transakcji. Skarżąca i M.(1) były w 2013 r. powiązane osobowo (w skład ich zarządów wchodziły te same osoby) i kapitałowo (M.(1) była jedynym udziałowcem Strony). Ponadto zakupywany przez Skarżącą towar był następnie sprzedawany do M.(1) a transakcje sprzedaży między Stroną a M.(1) organy oceniły jako rzetelne i ich nie zakwestionowały.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2025 r. I FSK 1042/22 (CBOSA) tak istotne powiązania wpływać muszą na ocenę działań (ich brak) podejmowanych w celu zweryfikowania wzajemnych rozliczeń w sposób, który wyeliminuje niekwestionowane przez obie strony transakcji nieprawidłowości.

W tej sytuacji okoliczność iż zakupem i weryfikacją złota dla Skarżącej, które następnie było sprzedawane dla M.(1), zajmowali się pracownicy podmiotu powiązanego, nie jest okolicznością budzącą wątpliwości co do rzetelności czy legalności zakupów złota przez Skarżącą. W ocenie Sądu taka weryfikacja dokonana przez pracowników Spółki "matki" do transakcji zakupu towarów Spółki "córki" była w realiach sprawy uzasadniona nie tylko z przyczyn gospodarczych (sprawdzenie prawdziwości i jakości – próby złota) ale również prawnych i podatkowych. M.(1) sp. z o.o. miała interes prawny na gruncie uVAT, aby uczestniczyć w weryfikacji transakcji, towaru i dostawcy złota dla Skarżącej albowiem w ten sposób mogła sama wykazać zachowanie należytej staranności (dobrej wiary) w transakcjach zakupu ze Skarżącą w kontekście zachowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Kontynuując Sąd wskazuje, że organ odwoławczy powołuje się w zaskarżonej decyzji na to, że uzyskano od Prokuratury Okręgowej w B.(1) postanowienie o przedstawieniu A. Ł. zarzutów z dnia 14 kwietnia 2014 r. oraz postanowienie o zmianie ww. zarzutów z dnia 10 czerwca 2014 r. W trakcie przesłuchania, przeprowadzonego w dniu 10 czerwca 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.(1), A. Ł. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania wyjaśnień. W trakcie rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 2 czerwca 2026 r. organ odwoławczy powołał się na akt oskarżenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.(1) z dnia 30 grudnia 2020 r. Dokument ten, Sąd - na podstawie art. 106 § 3 PPSA – przeprowadził jako dowód uzupełniający, na wniosek organu podatkowego. Z treści aktu oskarżenia liczącego 286 stron wynika, że załącznikami do aktu oskarżenia były m.in. materiały dotyczące A. Ł. (załącznik nr 23 i 24). Materiały te nie były objęte wnioskami dowodowymi organu odwoławczego w trybie art. 106 § 3 PPSA. Ponadto organ odwoławczy nie powołał się na ww. dowody w zaskarżonej decyzji i nie zapewnił Stronie możliwości zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się do tych dowodów (art.123 § 1 i art. 200 § 1 OP).

Sąd wskazuje, że ww. akt oskarżenia stanowi procesowe stanowisko oskarżyciela publicznego (prokuratora) i nie stanowi sam w sobie istotnego dowodu bez dowodów załączonych do aktu oskarżenia. Stanowisko prokuratora zostanie poddane weryfikacji procesowej przez Sąd Okręgowy. Sąd dostrzega, że do dnia rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku (do dnia 13 sierpnia 2026 r.), co znamienne w sprawie, brak było informacji o wydaniu wyroku Sądu Okręgowego w sprawie objętej ww. aktem oskarżenia (por. szerzej pkty 3.7-3.9. niniejszego wyroku).

3.27. Podobnie jak w przypadku J. T., także w przypadku transakcji Skarżącej z A. Ł. analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy poczyniły szereg ustaleń dotyczących etapów transakcji poprzedzających transakcje Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. Nie wyjaśnił jednak organ odwoławczy, jaki był poziom świadomości zarządu Spółki co do tych wcześniejszych etapów obrotu granulatem złota na których wystąpiło opisane w decyzji oszustwo podatkowe w zakresie VAT. Organy zarzuciły Spółce, że dochowując należytej staranności winna mieć świadomość, że warunki, na jakich nabywa złoto, były wątpliwe i de facto nie powinna ona tych transakcji zawierać z A. Ł. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, że spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową w przypadku spornych transakcji zakupu granulatu złota z A. Ł., skoro transakcje sprzedaży granulatu złota dla M.(1) Sp. z o.o. zostały przez Spółkę opodatkowane VAT a VAT wynikający z faktur sprzedaży został, co do zasady, prawidłowo rozliczony przez Stronę co potwierdziły organy podatkowe. W przekonaniu tutejszego Sądu, stanowisko organu odwoławczego, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w spornych transakcjach z A. Ł. nie zostało obiektywnie udowodnione. W rezultacie stanowisko organu odwoławczego, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kwestionowanych transakcjach z ww. kontrahentem jest błędne, a stan faktyczny który legł u podstaw tego stanowiska jest nieprawidłowy.

W odniesieniu do A. Ł., organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające brak dochowania należytej staranności przez Stronę: 1/ weryfikacji nabywanego granulatu złota dokonywała M.(1) Sp. z o.o. a nie Skarżącą; organ odwoławczy zarzucił, że to M.(1) zlecała Dyrektorowi Okręgowego Urzędu Probierczego w W.(1) wykonanie ekspertyz złota, jak również dokonywała płatności za te czynności; zatem weryfikacji towaru dokonywał w rzeczywistości podmiot, który nie był właścicielem towaru, natomiast podmiot, który powinien był być zainteresowany, czy nabywany przez niego towar jest faktycznie złotem - takiej weryfikacji nie dokonywał; 2/ A. Ł. najpierw nawiązał współpracę z M.(1) a dopiero potem ze Skarżącą; 3/ zakupem granulatu złota w Spółce, zajmowały się osoby, które nie były zatrudnione w tej Spółce, natomiast zatrudnione były w M.(1) sp. z o.o.; 4/ weryfikacji zakupionego towaru dokonywała nie Skarżąca a M.(1); 5/ biuro A. Ł. w B. faktycznie nie istniało, jedynie zostało stworzone na czas przeprowadzenia oględzin przez pracowników Urzędu Skarbowego; gdyby Spółka dochowała należytej staranności i sprawdziła siedzibę firmy A. Ł., wiedziałaby, że pod adresem deklarowanym przez A. Ł. jako siedziba, tj. B. [...], P. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza; 6/ firma A. Ł., nie korzystała z usług ochrony mienia i obiektu, nie posiadała systemu monitoringu, nie zawierała umów ubezpieczenia mienia i majątku; nie posiadała sejfów do przechowywania metali; 7/ cena za towary na fakturach otrzymanych od A. Ł. była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej; zdaniem organu ceny sprzedaży metali szlachetnych stosowane przez A. Ł., w transakcjach ze Skarżącą odbiegały od cen rynkowych i kształtowały się poniżej cen metali szlachetnych notowanych na giełdzie Londyńskiej; odchylenia te wynosiły w przypadku zakupu przez Stronę granulatu złota próby 999 od -3,47 % do -7,90 %; 8/ Spółka uzyskała od A. Ł. dokumenty rejestracyjne, oświadczenia dotyczące ujęcia wystawionych faktur w deklaracji VAT oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co w ocenie organu odwołąwczego było niewystarczającą weryfikacją kontrahenta; organ zarzucił, że otrzymane deklaracje VAT-7 nie posiadają daty złożenia czy wysyłki; wskazał, że zaświadczenie z dnia 9 stycznia 2013 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach, potwierdzające, że A. Ł. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, na wniosek M.(1) sp. z o.o., nie może potwierdzać weryfikacji dokonanej przez Stronę, podobnie jak inne dokumenty wymienione na s. 66 zaskarżonej decyzji.

Sąd oceniając wskazane przez organ odwoławczy okoliczności stwierdza, że nie dowodzą one, że Spółka a ściślej zarząd Spółki – organ uprawniony do jej reprezentowania – dopuścił się niedbalstwa – nie dochował należytej staranności kupieckiej w transakcjach z A. Ł. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że okoliczności te są częściowe tożsame z okolicznościami – omówionymi wcześniej przez Sąd – świadczącymi, zdaniem organu odwoławczego, iż A. Ł. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (s. 61 - 62 zaskarżonej decyzji). Chodzi o okoliczności powołane w punktach: 1, 3, 4, 5 i 6. Jak już wcześniej Sąd wyjaśnił powoływana przez organ odwoławczy okoliczność dotycząca weryfikacji sprzedawanego przez A. Ł. dla Skarżącej granulatu złota przez pracowników M.(1) sp. z o.o. potwierdza, w ocenie Sądu, rzetelność kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Okoliczność iż zakupem i weryfikacją złota, sprzedawanego przez A. Ł. dla Skarżącej, które następnie było sprzedawane dla M.(1), zajmowali się pracownicy podmiotu powiązanego, nie jest okolicznością budzącą wątpliwości co do rzetelności czy legalności zakupów złota przez Skarżącą. W tym zakresie Sąd odwołuje się do analogicznej argumentacji dotyczącej weryfikacji J. T. i sprzedawanego przez niego towaru przez pracowników M.(1) Sp. z o.o. Fakt weryfikacji kontrahentów zarówno J. T., jak A. Ł. oraz sprzedawanego przez nich dla Skarżącej złota (w zakresie ilości i jakości (próby złota) – w Urzędzie Probierczym, D. i w Laboratorium M.(1) Sp. z o.o.) nie jest w sprawie sporny i został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy kwestionuje ww. weryfikację tylko z tego powodu, że dokonana została przez pracowników M.(1) Sp. z o.o. a nie Skarżącej, pomijając jednak całkowicie, wskazywane okoliczności powiązania osobowego i kapitałowego obu Spółek jak i przyczyny gospodarcze, prawne i podatkowe uzasadniające dokonywanie czynności dotyczących zakupu i weryfikacji ww. kontrahentów oraz złota, przez M.(1).

Odnośnie argumentacji organu odwoławczego, iż granulat złota kupowany był od A. Ł. poniżej ceny rynkowej (poniżej ceny metali szlachetnych notowanych na Giełdzie Londyńskiej) Sąd odwołuje się do swojej argumentacji przedstawionej w zakresie cen zakupu złota od J. T., uznając że są one adekwatne także w zakresie zakupu złota od A. Ł. (por. pkt 3.30. niniejszego wyroku). Dotyczy to również oceny Sądu w zakresie dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę i M.(1) w zakresie weryfikacji dokumentów firmy A. Ł. Fakt, iż weryfikacji i gromadzenia dokumentów dotyczącej ww. firmy dokonali pracownicy M.(1) nie oznacza – jak przyjął organ odwoławczy – że weryfikacja taka nie została dokonana.

Reasumując, w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie, organy nie udowodniły, że A. Ł. nie nabywał towaru i tym samym nie dokonywał transakcji sprzedaży granulatu złota do Skarżącej, a jedynie pozorował taki obrót. Ustalenia faktyczne organów w tym zakresie są nieprawidłowe. Okoliczności przywołane w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nie dowodzą, że A. Ł. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 uVAT. W ponownym postępowaniu organy podatkowe czyniąc zadość normom prawnym art. 122 , art. 187 § 1 w związku z art.123 § 1 OP powinny przeprowadzić dowód z materiałów dowodowych dotyczących A. Ł. powołanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.(1) (załącznik nr 23 i 24 i inne dowody dotyczące spornych transakcji A. Ł. ze Skarżącą).

IX. Kontrola ustaleń dotyczących A.

3.28. W odniesieniu do firmy A. to również w jej przypadku (s. 39-54 zaskarżonej decyzji) zastosowano podobną metodologię oceny, jak w przypadku dwóch pierwszych kontrahentów. Uznano, że faktury VAT wystawione przez A. dotyczące sprzedaży granulatu złota dla Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot) i w konsekwencji nie uprawniały Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd podkreśla, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, organy podatkowe odwołały się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2017 r. w której określono A. VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT. Ponadto stwierdzono, że transakcje zawierane przez A. w całym łańcuchu dostawy miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu , "wygenerowanie VAT", poprzez zmianę właściwości złota (złoto inwestycyjne w postaci sztab złota zwolnione z VAT na granulat złota opodatkowany stawką VAT 23%) i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Warto jest zauważyć, że próba zakwestionowania prawa do odliczenia z uwagi na oznaczenie na fakturach przedmiotu transakcji jako "złom złota / Gold Scrap" zamiast "granulat" narusza zasady wykładni zdefiniowane wprost w postanowieniu TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. M.(1), C-491/18, EU:C:2018:1042. Trybunał wykluczył możliwość pozbawienia prawa do odliczenia wyłącznie z powodu formalnego błędu w nazwie towaru, jeżeli tożsamość pierwiastka chemicznego (Au) i materialny fakt dostawy zostały wykazane - wynika to z zasady prymatu warunków materialnych nad wymogami formalnymi. Organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia co było przedmiotem transakcji, a w efekcie z jednej strony organ odwoławczy twierdzi, że czynności dokonane w zakresie obrotu granulatem złota przez podmiot A. nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 uVAT (s. 16 zaskarżonej decyzji). Z drugiej strony wskazuje na nadużycie podatkowe poprzez zmianę właściwości złota czyli niejako potwierdzają istnienie towaru (s. 40 i 41 zaskarżonej decyzji), a dodatkowo odwołuje się do zeznania świadka z dnia 12 stycznia 2015 r. M. W. – zatrudnionego w M.(1) sp. z o.o., który potwierdził, że nabywany towar od A. miał postać granulatu złota, osobiście odbierał towar, który był przetapiany i sprawdzany przez Urząd Probierczy, towar był dostarczany do W.(1) na ul. [...], osobiście przez D. M. (osobę, która faktycznie prowadził działalność gospodarczą A., konkubent I. K.) jego środkiem transportu. Jednocześnie organ odwoławczy podnosi, że fakturowanie towaru przez Spółkę było jednym z elementów mechanizmu, który służył zalegalizowaniu towaru niewiadomego pochodzenia, a Skarżąca mogła mieć w tym zakresie wiedzę, bądź co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mogłaby tę wiedze powziąć (s. 47 decyzji). Organy podatkowe tym samym nie dokonały jednoznacznych ustaleń w kwestii istnienia towaru. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w myśl wskazanego wyżej orzecznictwa VAT wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia nie jest oszustwem VAT (pkt 3.15 niniejszego wyroku).

Organy dokonały automatycznego przenoszenia ustaleń z innych postępowań. Konstrukcję oszustwa oparły na decyzjach wydanych wobec A.(1) sp. z o.o. i G. sp. z o.o. oraz ustaleniach prokuratorskich wobec A. Nie wykazano jednak bezpośredniego powiązania osobowego, kapitałowego ani porozumienia przestępczego pomiędzy kierownictwem Skarżącej a podmiotami z początku łańcucha (A.(1)/G.).

Zatem z zeznań świadków oraz dokumentów wynika, że towar był fizycznie dostarczany do W.(1), przetapiany, a próbki badano w Urzędzie Probierczym oraz w specjalistycznym laboratorium (D. E. i J. D.). Organ odwoławczy zarzuca wystawienie "pustych faktur" (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT – brak faktycznej dostawy), a jednocześnie w uzasadnieniu sam przyznaje, że towar fizycznie istniał i badano jego parametry próby (zarzucając jedynie, że badanie opłacała spółka-matka, a faktury wystawiono przed odebraniem fizycznego wyniku analizy). Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czym w takim razie był dostarczony fizycznie granulat, skąd pochodził i co się z nim stało, popadając w sprzeczność wewnętrzną albowiem traktuje dostawy jako całkowicie fikcyjne, zarzucając jednocześnie wprowadzenie do obrotu realnego towaru nielegalnego pochodzenia, odmawiając przy tym przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów przesłuchania pracowników kontrahentów, tj. D. E. i J. D. oraz Okręgowego Urzędu Probierczego w W.(1) na okoliczność przebiegu dokonywanej analizy na zlecenie M.(1) sp. z o.o.

Ponadto organ odwoławczy na s. 42 zaskarżonej decyzji wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a A. organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał świadków lecz nie wskazał, co z zeznań tych świadków wynika i jak je ocenia, lecz odesłał do stron (44-45) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Takim działaniem nie tylko naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 OP), ale swobodną ocenę dowodów (art. 191 OP).

3.29. W kwestii stwierdzeń co do miary staranności Skarżącej w transakcjach podwyższonego ryzyka, która miała obarczać Skarżącą należy zauważyć, że w okresie objętym decyzją w zakresie od stycznia do kwietnia 2013 r. Skarżąca nie miała podstaw aby stosować miarę podwyższonej staranności. Ustawodawca przez kolejne ponad dwa lata (aż do połowy 2015 r.) nie kwalifikował granulatu złota do reżimu towarów objętych szczególnym mechanizmem reverse chargé (tzw. towarów wrażliwych). Podejście organu podatkowego polegające na wymaganiu od Spółki na początku 2013 r. podwyższonego standardu należytej staranności, podejmowania czynności śledczych wobec kontrahentów czy traktowania samego faktu obrotu granulatem jako transakcji z góry podejrzanej opiera się na wiedzy i diagnozie systemowej, którą administracja skarbowa i ustawodawca sformułowali dopiero w toku prac legislacyjnych w latach 2014–2015 (zwieńczonych nowelizacją z dnia 4 maja 2015 r. – ustawa 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych; Dz. U. z 2015 r., poz. 605) w projekcie do tej nowelizacji wprost mówi się o oszustwach. Zauważono, że "W związku z potwierdzoną działaniami kontrolnymi rosnącą skalą oszustw w [...] VAT w pewnych obszarach niezbędne jest objęcie mechanizmem odwróconego obciążenia kolejnych towarów". Ustawodawca ani Ministerstwo Finansów nie wydały do kwietnia 2013 r. żadnych oficjalnych wytycznych, ostrzeżeń (tzw. listów ostrzegawczych) ani metodyki należytej staranności w odniesieniu do obrotu granulatem złota. Nie funkcjonowały aktualnie obecne - wykaz podatników (tzw. Biała Lista VAT), ani mechanizm podzielonej płatności (split payment). Spółka zastosowała standardowe środki weryfikacji dostępne rynkowo w tamtym czasie. Nie ma też wątpliwości, że Skarżąca dokonywała czynności weryfikacyjnych, które zostały zdezawuowane przez organ odwoławczy stwierdzeniem, że były one niewystarczające w sytuacji gdy złoto pochodziło z nielegalnego obrotu, co jest wnioskiem chybionym (nie jest to oszustwo VAT), zważywszy na wspomniane już orzecznictwo TSUE (por. pkt 3.16. niniejszego wyroku).

Ponadto, organ odwoławczy zarzuca Spółce rażące niedbalstwo, ponieważ towar o wartości ponad 1,2 mln zł był przywożony samochodem osobowym bez konwoju i certyfikowanych zabezpieczeń. Organ odwoławczy pominął elementarne cechy fizyczne granulatu złota jakimi są wysoka gęstość i mała objętość. Cały wolumen z 7 faktur (ok. 8 kg kruszcu) to objętość zaledwie małego słoika/woreczka. Przewożenie takiej ilości przez przedstawiciela handlowego w dyskretnym bagażu jest w obrocie surowcowym powszechne, a brak obciążenia kupującego kosztami transportu jest naturalnym elementem negocjacji handlowych.

W decyzji widoczna jest sprzeczność logiczna i dowodowa organu odwoławczego, co do weryfikacji pieca w M. Z jednej strony, organ odwoławczy stawia Spółce zarzut braku należytej staranności, twierdząc, że przedstawiciele Spółki (W., W.(1)), będąc w M. na początku 2013 r., "nie zainteresowali się urządzeniami umożliwiającymi produkcję metali" i "nie zaniepokoił ich brak pieca do rafinacji na miejscu". Z drugiej strony, w tym samym uzasadnieniu organ odwoławczy sam ustala fakt, że spółka A. nabyła piec do rafinacji dopiero w sierpniu 2013 r. (a więc 5 miesięcy po zakończeniu współpracy ze Spółką). Zatem organ odwoławczy czyni Spółce zarzut z tego, że w I kwartale 2013 r. jego pracownicy nie dostrzegli w M. urządzenia, którego tam wówczas fizycznie nie było i być nie mogło. Spółka A. deklarowała, że zlecała usługi przetopu i rafinacji podmiotom zewnętrznym / w innych miejscach (z kantorka złom zawożono do przetapiania). W obrocie gospodarczym posiadanie własnego parku maszynowego przez dystrybutora/pośrednika nie jest warunkiem koniecznym do prowadzenia legalnego handlu. Outsourcing rafinacji jest standardem rynkowym. Wymaganie od kupującego, aby weryfikował istnienie pieca hutniczego u podmiotu handlowego, podczas gdy sam organ odwoławczy ustalił późniejszą datę zakupu tego sprzętu, stanowi niedopuszczalną dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszającą art. 191 OP oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP).

Niewątpliwie wizyta w zakładzie w M. pod P.(1) przez przedstawicieli Spółki, należącej do powiązanej osobowo spółki, której prezesem była ta sama osoba – I. K., potwierdzała istnienie realnego zaplecza surowcowego. Surowiec wtórny do produkcji granulatu powstaje w drodze recyklingu technologicznego, a nie w zakładach jubilerskich. Przekształcenie faktu osobistej weryfikacji bazy dostawcy w zarzut braku staranności narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy dokonał przy tym selektywnej i dowolnej oceny zeznań świadka M. W., dając mu wiarę jedynie w części wspierającej tezy organu odwoławczego na niekorzyść Strony, a odmawiając wiarygodności co do stałej praktyki weryfikacji probierczej.

Niezrozumiałym jest wywód organu odwoławczego w kontekście tego, że Spółka nie dochodziła źródła nabywanego granulatu złota, wskazując na lekceważące podejście Skarżącego, którego nie zdziwiło, że na fakturze przedmiotem dostawy był złom złota. Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż kluczowym jest kwestia czy towar rzeczywiście był.

3.30. Organ odwoławczy dokonał wadliwej metodologii badania cen i dyskonta, dokonując błędu tożsamości towaru. Organ odwoławczy uznał, że zakup granulatu od A. z odchyleniem -4% (a na wcześniejszych etapach -5,59% do -7,22%) od notowań fixingowych giełdy londyńskiej (LBMA Gold Price) jest "ekonomicznie nieuzasadniony" i per se dowodzi nielegalności obrotu. Organ odwoławczy powołał się na opinię bliżej niesprecyzowanego "praktyka rynku", pomijając standardy rynkowe (por. LBMA Good Delivery Rules for Gold and Silver Bars (lbma.org.uk) - oficjalne wytyczne London Bullion Market Association definiujące warunki techniczne sztab dopuszczonych do fixingu) oraz wytyczne OECD (OECD Due Diligence Guidance for Responsible Supply Chains of Minerals (www.oced.org) - wytyczne wskazujące na odmienność ścieżek audytowych dla złota w sztabach bankowych vs. złota przemysłowego/rafinowanego w postaci granulatu), jak i orzecznictwo sądów administracyjnych [w sprawach dotyczących szacowania wartości rynkowej towarów, (np. na gruncie cen transferowych, czy szacowania obrotu - art. 23 OP) sądy administracyjne regularnie wskazują, że porównywalność transakcji wymaga tożsamości przedmiotu, szczebla obrotu oraz warunków dostawy. Z powołanych wyżej wytycznych wynika, że przenoszenie hurtowych cen giełdowych instrumentu bazowego na surowiec lub półprodukt o innej formie fizycznej i rynkowej bez uwzględnienia poprawek na formę, płynność i koszty rafinacji stanowi błąd metodyczny]. Organ odwoławczy błędnie utożsamił standaryzowaną, 400-uncjową sztabę bankową Good Delivery (notowaną na LBMA) z granulatem przemysłowym/odlewniczym. Dyskonto w przedziale -3% do -5% na zakupie surowca do przetopu (ze względu na koszty weryfikacji, ryzyko niejednorodności, marżę skupową i ubytki topnikowe) jest standardowym zjawiskiem gospodarczym (mechanizm netback), a nie anomalią. Należy wyjaśnić, że ceny ustalane na rynku londyńskim (fixing LBMA – London Bullion Market Association) nie mogą być bezpośrednio i bezkrytycznie przenoszone na wycenę granulatu złota. Kurs londyński odnosi się do ściśle określonego, wysoce sformalizowanego instrumentu rozliczeniowego, podczas gdy granulat jest półproduktem produkcyjnym o odmiennej charakterystyce rynkowej i prawnej. Wynika to z 1/ różnicy przedmiotu obrotu i standardu ("Good Delivery"); 2/ standardu weryfikacji i tzw. "łańcucha czystości"; 3/ różnicy poziomów rynku i płynności; 4/ odrębności prawno-podatkowej i tożsamości towarowej. W kwestii pierwszej, notowania fixingu (np. LBMA Gold Price AM/PM) oraz transakcje Loco London dotyczą wyłącznie hurtowych sztab w standardzie Good Delivery (waga ok. 400 uncji trojańskich/ok. 12,5 kg, próba minimum 995,0, z unikalnym numerem, cechą akredytowanej rafinerii oraz rokiem produkcji). Granulat złota ma postać drobnych ziaren (półproduktu) pozbawionych cech menniczych, numerów seryjnych oraz indywidualnych oznaczeń producenta. Nie podlega obrotowi w ramach systemu rozliczeniowego LBMA. W kwestii drugiej, ceny na rynku londyńskim zakładają obrót w zamkniętym, bezpiecznym łańcuchu skarbcowym (skarbce LBMA/Bank of England), gdzie kruszec uznaje się za autentyczny bez konieczności ponownego badania. Granulat krąży poza bezpiecznym łańcuchem skarbcowym. Każda partia granulatu wymaga dodatkowych badań laboratoryjnych (analizy spektralnej lub próby ogniowej), co generuje koszty weryfikacji, ryzyko niejednorodności stopu oraz dyskonto przy odsprzedaży. W kwestii trzeciej, notowania LBMA odzwierciedlają bezgotówkowy rynek hurtowy banków bulionowych i instytucji finansowych o najwyższym stopniu płynności. Granulat jest towarem wykorzystywanym w przetwórstwie technicznym, jubilerstwie lub stomatologii. Jego cena na rynku lokalnym uwzględnia: marże i narzuty przetwórcze rafinerii (koszt granulowania czystego złota); koszty transportu, ubezpieczenia i pakowania w małych jednostkach wagowych, ograniczoną liczbę odbiorców w porównaniu z wystandaryzowanymi sztabkami bankowymi. W kwestii czwartej, standardowe sztaby i certyfikowane płytki w obrocie międzynarodowym są traktowane jako złoto inwestycyjne. Zaś granulat złota to surowiec przemysłowy i w związku z tym rodzi to inna kalkulację ryzyka transakcyjnego. Na argumenty w tym zakresie powoływała się Skarżąca, ale nie zostały one rozważone. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił żadnych wyjaśnień, ani nie dokonał żadnych analiz w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Wobec specyfiki rynku złota i fakt, że organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z niezależnej opinii biegłego, lecz przyjął abstrakcyjny miernik wartości w oderwaniu od faktycznych cech fizycznych i kosztów transakcyjnych przedmiotu obrotu, oraz wyjaśnień Spółki, takie działanie stanowiło rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 § 1 OP oraz art. 191 OP.

Powyższe konstatacje w zakresie cen zakupu dotyczą nie tylko A. ale też transakcji z J. T. i A. Ł., którym transakcjom również zarzucono nierynkowość cen zakupu.

X. Artykuł 108 ust. 2 uVAT

3.31. Odnosząc się do kwestii faktur VAT z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] wystawionych przez Skarżącą na rzecz M.(1) sp. z o.o., gdzie jako przedmiot sprzedaży błędnie wskazano złom złota, a w rzeczywistości obejmowały one sprzedaż granulatu złota i złomu złota w częściach wskazywanych przez Skarżącą (s. 76-77 zaskarżonej decyzji) to brak jest podstaw aby zastosować art. 108 ust. 2 uVAT. Wspomniany przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 203 dyrektywy VAT ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie. Artykuł ten ma zatem zastosowanie, w sytuacji gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że odbiorca danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT (wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich, C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 20, 21 i przytoczone tam orzecznictwo]. Trybunał orzekł również, że w sytuacji gdy część wykazanego na fakturze VAT została błędnie zafakturowana, art. 203 dyrektywy VAT znajduje zastosowanie jedynie do kwoty VAT przekraczającej kwotę prawidłowo zafakturowanego podatku. W tym ostatnim przypadku istnieje bowiem ryzyko utraty wpływów podatkowych, ponieważ podatnik będący odbiorcą takiej faktury mógłby skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do tego VAT bez możliwości ustalenia przez właściwy organ podatkowy, czy spełnione są przesłanki skorzystania z tego prawa (wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich, C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 23).

Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie albowiem na podstawie systemu odwrotnego obciążenia (art. 178 lit. f) i art. 199 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT) nie dochodzi w ogóle do zapłaty VAT między dostawcą a nabywcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu należnego VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym. W ramach systemu odwrotnego obciążenia zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2008 r. Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 63; 30 września 2010 r. Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 39). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne (wyroki TSUE z dnia: 13 grudnia 1989 r. Genius Holding, C‑342/87, EU:C:1989:120, pkt 13; 19 września 2000 r. Schmeink & Cofreth i Strobel, C‑454/98, EU:C:2000:469, pkt 53).

W sprawie nie ma wątpliwości, że nabywca towaru w ramach systemu odwrotnego obciążenia ma obowiązek naliczyć VAT należny (jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku – art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT) i ma uprawnienie go odliczyć (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) uVAT). Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, jak to czyni organ odwoławczy, że zastosowanie art. 108 ust. 2 uVAT związane jest z tym, że nie zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia podatku z tych błędnych faktur w części jaka dotyczy złomu złota objętej mechanizmem odwróconego obciążenia albowiem ta część może być odliczona przez nabywcę towaru, zgodnie z przepisami prawa. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Skoro mamy do czynienia z podatkiem należnym, który podlega odliczeniu brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 2 uVAT. Nie dochodzi do ryzyka utraty wpływów podatkowych. W konsekwencji, wobec braku ryzyka utraty wpływów podatkowych, odmowa przyznania dostawcy zwrotu nienależnie zapłaconego VAT, ponieważ podatek ten został wykazany na fakturze pomimo okoliczności, że zamiast zasad dotyczących zwykłego systemu VAT to przepisy dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT miały zastosowanie do dostawy dokonanej przez tego dostawcę w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT, oznaczałaby nałożenie na niego obciążenia podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT (por. wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r. SC Terracult SRL, C-835/18, pkt 30).

Z tych też względów doszło do naruszenia art. 108 ust. 2 uVAT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) uVAT.

XI. Konkluzje wyroku

3.32. Konkludując, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie udowodnił, że transakcje odbywały się po cenach nierynkowych, dowody zaś wskazują, że towary zostały dostarczone, a płatności realizowano na rachunek bankowy kontrahenta. W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE nie mogło być podstawą odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego ustalenie przez organ odwoławczy, że przyjęte w transakcjach ceny odbiegały od cen notowanych na Giełdzie Londyńskiej, ponieważ: po pierwsze organ nie wykazał że na Giełdzie Londyńskiej notowane są ceny granulatu złota i nie odniósł się do miarodajnych źródeł informacji, po drugie co do zasady cena stanowi element umowy między stronami, a w okolicznościach tej sprawy – w świetle wyjaśnień Spółki uzasadniających gospodarczo poziom cen nabycia granulatu, organ odwoławczy nie wykazał, że sama okoliczność niższej o kilka procent ceny od ceny giełdowej może być uznana za cenę nieodpowiadająca cenie rynkowej i przejaw oszustwa podatkowego. Przy czym w sytuacji, gdy dochodzi do kwestii ceny transakcji, to miarodajne są tym samym narzędzia takie jak szacowanie podstawy opodatkowania z art. 23 OP, a nie kwestionowanie całokształtu transakcji. Podobnie twierdzenie organu odwoławczego, że bezpośredni kontrahenci Skarżącej byli w istocie zbędnymi ogniwami łańcucha dostaw jest bezpodstawne w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania rzeczywistych dostaw towaru i istnienia samego granulatu złota oraz płatności VAT.

3.33. W odniesieniu do wszystkich kontrahentów należy zauważyć, że organ odwoławczy tworzy w swoim uzasadnieniu sztuczny formalizm korporacyjny – buduje bowiem negatywne wnioski z faktu, że zaplecze laboratoryjne, domena internetowa oraz zlecenia badań, weryfikacja kontrahentów formalnie należały do spółki powiązanej – M.(1) sp. z o.o. lub były przez nią zlecane/ dokonywane a nie do Skarżącej lub przez Skarżącą. Powyższe pokazuje, że organ odwoławczy zignorował realia gospodarcze funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych oraz spółek powiązanych, w których powszechną praktyką jest podział funkcji. Odmowa przeprowadzenia dowodu z "Ramowej umowy sprzedaży złomu złota oraz srebra" z dnia 2 stycznia 2013 r. i dokumentacji cen transferowych za 2014 r. – przemawia za argumentem, że relacje wewnątrz grupy nie były przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego. Podatnik działał w ramach realnego konsorcjum gospodarczego. Zaś odbiór w siedzibie nabywcy/we własnym skarbcu bankowym przy ul. [...] w W.(1), gdzie surowiec jest na miejscu ważony, przetapiany, badany jest najwyższym środkiem ostrożności kupieckiej. Fakt kwestionowania zatem niewątpliwej weryfikacji istniejącego towaru tylko z tego powodu, że dokonywali jej pracownicy Spółki powiązanej świadczy o niezrozumieniu istoty rozliczenia VAT i związku tego podatku oraz mechanizmu rozliczenia z realnym obrotem gospodarczym.

3.34. Wobec powyższych wywodów słusznie zarzucono w skargach oraz pismach procesowych, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie udowodnił, że transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, ani też nie udowodnił, że kontrahenci Skarżącej prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą, nie udowodnił też, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o oszustwie, które jeżeli zaistniało to na poprzednich etapach obrotu, bo oszustwem nie jest obrót towarem z nielegalnego źródła, gdyż konkuruje z towarem legalnym. Zatem ewentualne pozbawienie prawa do odliczenia wymaga udowodnienia, że Spółka - jej zarządzający wiedzieli o zaistniałych oszustwach, które miały miejsce na poprzednich etapach obrotu. Tymczasem rozważania organu odwoławczego w konfrontacji z wykładnią prawa unijnego dotyczącego VAT, wynikającą z przywołanego orzecznictwa TSUE, nie pozwalają na przyjęcie, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wykazał świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, ani ewentualne niedopełnienie wymogów staranności przez Spółkę. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wybiórczy, tym samym dowolny, a w konsekwencji wyprowadzone z tej oceny wnioski były nieprawidłowe i naruszają art. 191 OP. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez Spółkę, jako niemający charakteru gospodarczego, jednocześnie nie kwestionując gospodarczego charakteru późniejszej sprzedaży tego towaru przez samą Spółkę. Nie wykazano też, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o istnieniu na początku łańcucha dostaw oszustwa podatkowego, a także o innych, istotnych z punktu widzenia organu podatkowego, okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Niedopuszczenie wskazywanych powyżej dowodów stanowiło o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 OP, art. 188 OP, art. 197 § 1 OP.

Organ odwoławczy zapomina, że VAT jest podatkiem stanowiącym odbicie rzeczywistości gospodarczej. Stworzony zaś mechanizm odliczenia ma być neutralny dla przedsiębiorcy i nie może zakłócać konkurencji, jak też nie być barierą dla funkcjonowania rynku wewnętrznego. Powyższe sprawia, że znajomość realiów rynkowych przez organ podatkowy jest warunkiem koniecznym do rzetelnej oceny stanu faktycznego. Znajomość specyfiki rynku (tutaj rynku złota) chroni interesy obydwóch stron. Pozwala organom podatkowym skutecznie wykrywać rzeczywiste nadużycia i przestępstwa karuzelowe w oparciu o zebrane dowody, a jednocześnie zabezpiecza uczciwy biznes przed arbitralnymi decyzjami opartymi na czysto biurokratycznych wyobrażeniach o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zignorowały realia rynkowe – rynku złota, tworząc tezy i wyciągając wnioski nieuprawnione, z pominięciem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, naruszono zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 OP, którego to naruszenia Sąd dopatrzył się w wielu aspektach kontrolowanej sprawy i które to naruszenia uznał za mające istotny wpływ na ocenę ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle poczynionych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 OP, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP – z omówionych wyżej względów. W świetle powyższych naruszeń prawa procesowego oczywiste jest, że doszło w sprawie również do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, bowiem organ odwoławczy zastosował, co najmniej przedwcześnie te ostatnie przepisy. Jednocześnie naruszono powoływane wyżej przepisy Konstytucji RP, oraz prawa UE, tj. art. 1, art. 2, art. 7, art. 9, art. 30 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 41 KPP oraz art. 2 i art. 4 ust. 3 TUE, poprzez nieumiejętne stosowanie wykładni zawartej orzecznictwie TSUE. Wobec wadliwego zastosowania art. 108 ust. 2 uVAT doszło też do naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) uVAT.

3.35. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2025 r., poz. 444). Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, z uwagi na zwiększony nakład pełnomocnika Skarżącej (związany z faktem, iż postępowanie przez WSA we Wrocławiu toczyło się trzykrotnie i na każdym etapie procesu pełnomocnik był aktywny), a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, Sąd na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia MS zasądzając zwrot kosztów postępowania uwzględnił dwukrotność kwoty wynagrodzenia pełnomocnika (15.000 zł x 2).

3.36. Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy winien uczynić zadość powołanym wyżej przepisom prawa procesowego i dokonać analizy zebranego materiału dowodowego, kierując się oceną prawną i wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególnie istotna jest analiza całokształtu okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami) oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy towar istniał, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, uwzględniając wszelkie wyjaśnienia i uwagi przedstawione przez Skarżącą celem uważnego i bezstronnego zbadania wszystkich istotnych elementów danej sprawy oraz poprzez uzasadnienie jego decyzji w szczegółowy sposób. W przypadku wykazania, że zaistniały okoliczności aby podejrzewać, że mogły zajść określone nieprawidłowości, to należy udowodnić, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości i należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności. Zważywszy na okres w jakim transakcje miały miejsce, tj. styczeń -kwiecień 2013 r. , ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych transakcji z konkretnymi kontrahentami, tj. J. T., A. Ł. i A. na moment kiedy miały miejsce, tworząc adekwatny dla rynku złota wzorzec staranności. Organy podatkowe powinny też uwzględnić w swoich ustaleniach dowody na jakie powołuje się prokurator we wskazanym przez organ odwoławczy akcie oskarżenia wobec A. Ł. oraz wyrok sądu karnego wobec P. W. i mieć świadomość, że w sytuacji, gdy będzie opierał swoje rozstrzygnięcie na decyzjach innych organów podatkowych musi umożliwić Stronie zapoznanie się z dowodami wynikającymi z postępowań powiązanych wszczętych przeciwko jej dostawcom. Jednocześnie organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę treść powoływanego orzecznictwa TSUE w kwestii ciężaru dowodu spoczywającego na organie podatkowym oraz dopuścić wnioskowane przez Skarżącą dowody w toku postępowania podatkowego (dokumenty: Ramowe umowy sprzedaży złomu złota i srebra; dokumentacja podatkowa dla transakcji z podmiotem powiązanym za 2014 r.; zeznania pracowników instytucji probierczych; opinia biegłego z zakresu wyceny ekonomiczno-finansowej na rynku złota). Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie powinno zaś wynikać z uzasadnienia decyzji sformułowanego w oparciu o treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Przypomnieć też trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480), organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Przepis ten oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z działań w zakresie, w jakim powinien dokonać ustaleń co do stanu faktycznego jak np. oceny świadomości podatnika co do udziału w oszukańczej transakcji, czy braku jego staranności. W przypadku jednak braku dowodów przeciwnych organy podatkowe powinny uznać, że działanie przedsiębiorcy było uczciwe. Zasada ta definitywnie przenosi ciężar dowodu na organ podatkowy (co ma też potwierdzenie w orzecznictwie TSUE). Ustęp drugi wskazanego przepisu stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Komentowany przepis nie określa reguły oceny dowodów, ma on bowiem zastosowanie wówczas, gdy organ administracji publicznej już dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. O istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego można mówić, gdy nie ma dowodów, przy pomocy których można ustalić istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności. Przez rozstrzyganie wątpliwości "na korzyść strony" należy rozumieć wybór takiego sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, przy którym prawa strony są najpełniej chronione. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 627/16, CBOSA, wskazano, że niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, brak odniesienia się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza art. 122 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla Strony. Swoje twierdzenia organy podatkowe powinny oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości w płaszczyźnie faktycznej powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3128/14, CBOSA, w którym podkreślono, że skoro w sprawie – przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym – pozostały niedające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Taki obowiązek obecnie wynika nie tylko z art. 121 OP, ale również z treści art. 122 § 2 OP (obowiązującego od dnia 4 listopada 2025 r.).

Co się tyczy podatku należnego wykazanego na fakturach VAT z dnia 16 stycznia 2013 r. i 31 stycznia 2013 r., to należy go zwrócić Skarżącej w tej części w jakiej podatek ten powinien być rozliczony przez nabywcę (art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) uVAT), przy braku możliwości zastosowania art. 108 ust. 2 uVAT do okoliczności przedmiotowej sprawy.