Interpretacja uchylona przez NSA. Spółka ma prawo do oprocentowania nadpłaty akcyzy

Przedmiotem skargi P. S.A. zs. w B. (dalej jako: Spółka, Wnioskująca, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 23 lutego 2026 r. nr 0201-IOA.4105.2.2026 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej jako: NUS, Organ I instancji) nr 0228-SPA.4105.100.2025 z 13 listopada 2025 r. odmawiającą wnioskowi Spółki o wypłatę oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy: styczeń - czerwiec 2020 r., styczeń – maj 2021 r., styczeń - maj, sierpień - listopad 2022 r., styczeń 2024 r., powstałej na skutek zastosowania się Wnioskującej do wydanej 19 lutego 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr 0111-KDIB3-3.4013.290.2019.1.MK, która została uznana za niezgodną z przepisami prawa, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 185/21 (w pkt II orzeczenia NSA uchylił ww. interpretację indywidualną DKIS).

Przedmiotem wspomnianej interpretacji indywidualnej był moment liczenia zwolnienia z akcyzy energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych. Według DKIS zwolnienie to należało obliczyć według stawki obowiązującej w dacie otrzymania przez podatnika decyzji administracyjnej w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia. A więc prawo do obniżenia akcyzy nie formowało się według DKIS w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej, pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Interpretację tę podtrzymał tut. Sąd, lecz w wyniku skargi kasacyjnej NSA uznał, wskazanym orzeczeniem o sygn. akt I FSK 185/21, iż nieuprawniony jest pogląd DKIS, zgodnie z którym prawo do obniżenia akcyzy nie formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Zdaniem Sądu administracyjnego drugiej instancji zwolnienie należy obliczyć według stawki akcyzy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, tzn. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju) lub z dniem zużycia energii elektrycznej.

Na kanwie wyroku NSA Spółka złożyła w dniach 30-31.12.2024 r. korekty deklaracji AKC-4 generujące nadpłaty i wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 783.306,00 zł. NUS po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uznał wniosek za zasadny i dokonał zwrotu kwoty wskazanej we wniosku. Kolejno w dniu 05.09.2025 r. do NUS wpłynął wniosek o zwrot odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym, a NUS decyzją nr 0228-SPA.4105.100.2025 z 13.11.2025 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się podatnika do indywidualnej interpretacji, która została uznana za niezgodną z przepisami prawa. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, a w wyniku jego rozpoznania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, argumentując, że przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., regulujące kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych (art. 14k i art. 14m), jakkolwiek przewidują ochronę podatnika przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji, to brak jednak jest przepisów wskazujących na możliwość otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która została następnie uchylona prawomocnym orzeczeniem sądu lub zmieniona. DIAS wskazał, że art. 78 § 3 o.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, a zaistniała w sprawie Spółki sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 o.p., które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem DIAS Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zwierającą je decyzję, podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. i art. 78 § 4 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p., art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-2 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 78a o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku zastosowania się wnioskodawcy do wadliwej interpretacji indywidualnej, prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny, przysługująca wnioskodawcy nadpłata nie podlega oprocentowaniu, co doprowadziło do naruszenia zasady nieszkodzenia zawartej w art. 14k § 1 o.p. oraz konstytucyjnej zasady równości w kontekście prawa do własności oraz prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej;

– art. 210 § 4 o.p., w zw. z art 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia i brak odniesienia się do istotnych argumentów Spółki oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, co narusza zasadę pogłębiania zaufania i zasadę przekonywania

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Spółki od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 134 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga jest uzasadniona.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić, albowiem zgodnie z art. 14k § 1 o.p zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodzić się należy z DIAS, iż treść art. 78 § 3 w związku z art. 77 o.p. nie przewiduje oprocentowania nadpłaty w sytuacji w jakiej znalazła się Spółka (kwestia istnienia nadpłaty nie jest sporna i nie jest przedmiotem niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej), gdy źródłem powstania nadpłaty jest uchylenie prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej, do której adresat interpretacji się zastosował. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania przysługuje w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z takim uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji - a w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Równocześnie Sąd stoi, co do zasady, na stanowisku, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest co do zasady niedopuszczalne. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przestrzeganie wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady "nullum tributum sine lege" przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie zwrócić należy uwagę, że wskazana na wstępie tzw. zasada nieszkodzenia (art. 14k § 1 o.p.) polega na tym, że dotyczy sytuacji, gdy wnioskodawca decyduje się postąpić zgodnie z interpretacją, która następnie zostaje uchylona. Podatnik ma być zatem chroniony, gdy zachowuje się zgodnie z interpretacją i stosując się do niej oblicza i płaci podatki. Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 o.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia, uznając prawo Skarżącej do oprocentowania powstałej w wyniku uchylenia interpretacji indywidualnej nadpłaty. Powołany brak regulacji prawnej w zakresie oprocentowania nadpłaty powstałej w sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i stanowisko o konieczności wypełnienia owej luki jest prezentowane w przykładowych wyrokach: z 7 marca 2025 r. o sygn. akt II FSK 904/22, z 5 marca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1473/23, z 5 czerwca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1135/21, z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 128/16, czy też z 3 czerwca 2026 r. o sygn. akt II FSK 162/26. Również tut. Sąd wyraził ten pogląd w prawomocnym wyroku z 3 marca 2026 r. o sygn. akt I SA/Wr 641/25. Skład orzekający podzielając prezentowaną w przytoczonych judykatach argumentację i przyjmując ją za własną podnosi, że Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez DKIS, wyrażonym na Jej wniosek, ponosząc z tego tytułu ekonomiczny ciężar, którego wyrazem jest stwierdzona nadpłata w łącznej wysokości: 783.306,00 zł. Ciężar ten wynikał z błędu organu (DKIS), co jednoznacznie wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 185/21), eliminującego z obrotu prawnego wadliwą interpretację. Jakkolwiek przepisy o.p. nie przewidują oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się przez podatnika wadliwej interpretacji indywidualnej, to za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 128/16 tut. Sąd przyjmuje, iż brak jest podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (z tytułu interpretacji indywidualnej, czy decyzji). Tym samym brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając zgodnie, z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 o.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Wskazać również należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż wyliczenia oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. może mieć również zastosowanie do jeszcze innych aktów/czynności (niż decyzja/interpretacja) organów, w oparciu o które podatnik obliczał i uiszczał podatek:

– wezwanie organu – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1574/24

"... w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do wyeliminowania z obrotu wadliwej decyzji podatkowej ani interpretacji podatkowej, bowiem Skarżący, dokonując zapłaty wyższej kwoty daniny solidarnościowej działał w zaufaniu do organu podatkowego stosując się do wezwania organu pierwszej instancji z 18 marca 2022 r., który rozstrzygnął, że podstawa stanowiąca sumę dochodów wskazanych w deklaracji DSF-1 za 2021 r. jest wyższa niż wskazał to Podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonując zapłaty zobowiązania (nienależnego, jak się później okazało) Skarżący działał w zaufaniu do organu. Poniósł przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem został pozbawiony - bez stosownej podstawy prawnej - możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (poniósł z tego tytułu szkodę ekonomiczną), to na tą okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się nie tylko do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem, ale także w innych sytuacjach wskazujących na wadliwe działanie organów podatkowych. W obu sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 o.p. Skarb Państwa dysponował bowiem w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika."

– uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 124/19

"Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym za uprawniony uznał pogląd WSA, że sytuacja powstania nadpłaty na skutek uchylenia decyzji (z art. 77 § 1 pkt 1 O.p.) wykazuje istotne podobieństwo do sytuacji, w której napłata powstała na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Prawidłowo WSA powołał się w sprawie na zakaz czerpania przez państwo korzyści z niezgodnych z prawem działań organów państwa. Skoro postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a egzekucja była prowadzona bez podstawy prawnej, to oczywistym jest, że nadpłata nie powstała bez winy organu. Podstawowym elementem uzasadniającym wynagrodzenie podatnikom szkody, jaka powstała przez nieuprawnione korzystanie przez państwo z ich środków finansowych, jest pobranie od nich nienależnego podatku, które było wynikiem niezgodnych z prawem działań organów państwa."

Podsumowując w ocenie Sądu nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Dokonując takiego różnicowania DIAS dokonał wadliwej wykładni art. 77 §1 pkt 1 i 3 o.p., co spowodowało naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p., polegające na jego niezastosowaniu, w stanie faktycznym sprawy. Sąd podkreśla, że nadpłata w niniejszej sprawie wynikała nie z błędnego przekonania Skarżącej, lecz z winy DKIS za sprawą wadliwej interpretacji indywidualnej, do której w zaufaniu Skarżąca się zastosowała, a podstawą odzyskania podatku akcyzowego (nadpłaty) było uchylenie tej interpretacji prawomocnym orzeczeniem NSA. Z tych względów Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., z uwagi na błędną wykładnię i niezastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie oprocentowania nadpłat Spółki, Organ odwoławczy winien przyjąć wyrażony w niniejszym wyroku pogląd o prawie Skarżącej do oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku uchylenia interpretacji indywidualnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 185/21. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - na rzecz Skarżącej od DIAS - uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.