Faktury za śrutę sojową z łańcucha VAT. Sąd uchylił decyzje wobec spółki

Przedmiotem skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 25 czerwca 2024 r. nr 0201-IOV-12.4103.2.2024, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z 29 listopada 2023 r. nr 0271-SPP-2.4103.90.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 55.186,00 zł oraz określenia – na podstawie art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – podatku do zapłaty z tytułu wystawionych w styczniu 2017 r. faktur w wysokości 81.330,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z 25 października 2021 r. nr 0271-SPP-2.4103.90.2021 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie podatku od towaru i usług za styczeń 2017 r. Postępowanie podatkowe przeprowadzono w oparciu o materiał dowodowy w postaci:

1) protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wraz z załącznikami,

2) wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] dotyczącego spółki,

3) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017 r. złożonej 27 lutego 2017 r.,

4) pisma DIAS z 13 grudnia 2021 r. wraz z przesłanymi dokumentami w postaci:

a. protokołu z przesłuchania M. K. - prezesa zarządu spółki z 9 października 2018 r.,

b. protokołu z przesłuchania M. K. - prezesa zarządu spółki z 19 października 2018 r.,

5) dokumentów w postaci pisma Prokuratury Rejonowej dla W. – P. z 3 września 2021 r. wraz z załączonym postanowieniem o połączeniu postępowań (sygn. akt [...]) oraz zawiadomienia NDUS z 17 września 2021 r. wraz z potwierdzeniem odbioru,

6) dokumentu w postaci wyciągu z protokołu kontroli podatkowej z 28 kwietnia 2021 r. nr [...] przeprowadzonej przez NDUS wobec E. sp. z o.o. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r. - bez załączników,

7) dokumentów w postaci:

a. wydruku ze strony internetowej a.[...].pl dotyczącego notowań cen śruty sojowej [...] w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r.,

b. uwierzytelnionych kopii faktur sprzedaży/zakupu śruty sojowej wystawionych przez F. (podmiot węgierski) na rzecz E. sp. z o.o. wraz z załączonymi dokumentami przyjęcia PZ,

c. uwierzytelnionych kopii faktur sprzedaży/zakupu śruty sojowej wystawionych przez I. s.r.o. (podmiot słowacki) na rzecz E. sp. z o.o. wraz z załączonymi dokumentami przyjęcia PZ,

d. uwierzytelnionych kopii faktur sprzedaży/zakupu śruty sojowej wystawionych przez E. sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o. wraz z załączonymi dokumentami wydania WZ,

e. uwierzytelnionych kopii faktur sprzedaży/zakupu śruty sojowej wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz odbiorców końcowych wraz z załączonymi dokumentami wydania WZ,

8) dokumentów w postaci:

a. protokołu oględzin miejsca siedziby oraz prowadzenia działalności E. sp. z o.o. pod adresem: R. [...], [...] W.(1), dokonanych 2 grudnia 2016 r.,

b. dokumentacji (wezwania, odpowiedzi na wezwania) w zakresie transakcji zawieranych w styczniu 2017 r. pomiędzy W. sp. z o.o. i ostatecznymi odbiorcami śruty sojowej: R. spółka jawna oraz P.,

9) dokumentów w postaci:

a. notatki z 25 września 2018 r. w sprawie sprawdzenia adresu siedziby spółki,

b. wyciągu z protokołu z przesłuchania T. G. - prezesa zarządu W. sp. z o.o. z 20 czerwca 2016 r.,

10) wydruków z aplikacji VIES dot. zadeklarowanych WDT przez I. s.r.o., oraz F. na rzecz E. sp. z o.o., a także zadeklarowanych przez E. WNT od ww. podmiotów,

11) dokumentów w postaci:

a. wyciągu z pisma NDUS z 5 lipca 2023 r. do Prokuratury Rejonowej dla W. – P. w sprawie śledztwa o sygn. akt [...],

b. wyciągu z pisma NDUS z 6 września 2023 r. do Prokuratury Rejonowej dla W. – P. w sprawie śledztwa o sygn. akt [...],

c. wyciągu z pisma Prokuratury Rejonowej dla W. – P. z 8 września 2023 r. sygn. akt [...] wraz z wyciągiem z załączonego postanowienia o zawieszeniu śledztwa z 13 maja 2022 r.,

12) pisma spółki z 10 listopada 2023 r. w sprawie stanowiska odnoszącego się do zebranego materiału dowodowego wraz z załącznikami,

13) pisma DIAS z 13 listopada 2023 r. wraz z przesłanymi dokumentami.

W pierwszej kolejności organy obu instancji, z uwagi na wydanie swoich decyzji już po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., analizowały kwestie przedawnienia, uznając, że były umocowane do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2022 r. W tym zakresie powołano, że pismem z 17 września 2021 r. nr [...], na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), zawiadomiono stronę, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na wszczęcie 3 września 2021 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 3 września 2021 r. Pismo to opierało się na wszczętym, postanowieniem z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt [...], śledztwie w sprawie mającego miejsce w okresie od października do listopada 2016 r. we W. i innych miejscowościach, wystawienia nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także posłużenia się takimi dokumentami poprzez wprowadzenie ich do obrotu prawnego, przez osoby zarządzające podmiotami, m.in. podmiotem B. sp. z o.o., uczestniczącymi w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług wskazanych w deklaracjach podatkowych za miesiąc październik i listopad 2016 r. Wskazano, że postanowieniem z 3 września 2021 r. Prokuratura Rejonowa dla W. – P. we W., w związku z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstw powszechnych i karnoskarbowych z dnia 30 czerwca 2021 r., rozszerzyła ww. śledztwo w zakresie obowiązków wynikających z uregulowań w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Postanowienie Prokuratury Rejonowej dla W. – P. z 3 września 2021 r. sygn. akt [...] o rozszerzeniu śledztwa wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem odnosi się zarówno do strony podmiotowej zobowiązania, tj. do B. sp. z o.o., oraz do właściwego okresu rozliczeniowego, tj. stycznia 2017 r. Następnie pismem z 8 września 2023 r. Prokuratura Rejonowa dla W. – P. udzieliła informacji, iż zarządzeniem prokuratora z 1 czerwca 2021 r. powierzono prowadzenie śledztwa pod sygn. akt [...] (poprzednio: [...]) w całości Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Prokuratura wyjaśniła, iż aktualnie postępowanie znajduje się na etapie przed określeniem przez organ podatkowy - który stwierdził nieprawidłowości, ostatecznej kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

W przedmiocie wymiaru spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz zobowiązania spółki w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku, organy wyraziły stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o zebrany materiał dowodowy należy ocenić jako nierzetelne otrzymane przez skarżącą faktury zakupu śruty sojowej od spółek:

- W. sp. z o.o. – 11 faktur na kwotę: 438.119,90 zł i podatku VAT naliczonego w wysokości 100.767,59 zł;

- E. sp. z o.o. – 9 faktur na kwotę 347.931,70 zł i podatku VAT naliczonego w wysokości: 80.024,30 zł.

Również jako nierzetelne zostały ocenione wystawione przez spółkę w styczniu 2017 r. na rzecz W. sp. z o.o. faktury na sprzedaż śruty sojowej (9 faktur), na łączną wartość netto: 353.607.70 zł i podatku VAT należnego na kwotę: 81.329,77 zł. Nie zostały natomiast zakwestionowane transakcje sprzedaży śruty przez spółkę do pozostałych kontrahentów – odbiorców indywidualnych (fermy, gospodarstwa rolne) oraz sprzedaż drewna kominkowego na rzecz K.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIAS powoływał się, że zostały wyodrębnione dwa łańcuchy transakcji dostawy towaru, w których uczestniczyła spółka:

1) I. s.r.o./F. → E. Sp. z o.o. → spółka → W. sp. z o.o. → pozostali kontrahenci;

2) I. s.r.o./F. → E. sp. z o.o. → W. sp. z o.o. → spółka → pozostali kontrahenci.

I. s.r.o miał nabywać sprzedawany E. sp. z o.o. towar od podmiotu szwajcarskiego i holenderskiego, natomiast F. miał nabyć towar od największych importerów śruty sojowej w Europie. Jednakże transportowany był bezpośrednio od kontrahenta zagranicznego, z pominięciem skarżącej oraz wymienionych pozostałych zidentyfikowanych ogniw łańcuchów transakcji, do odbiorców końcowych, przy czym nie zostały zakwestionowane faktury sprzedaży śruty sojowej owym odbiorcom końcowym. Organy przedstawiły fakturowy przebieg transakcji w poszczególnych łańcuchach, scharakteryzowały każdy z podmiotów, zasady na jakich miały zostać zakontraktowane dostawy, wynikające z faktur oraz sposób transportu śruty. W oparciu o zebrany materiał dowodowy został wysnuty wniosek, iż zakwestionowane faktury są puste podmiotowo, a równocześnie spółka nie mogła dysponować towarem z faktur jak właściciel. Wskazano, że towar z kwestionowanych faktur istniał i został dostarczony do odbiorców końcowych, jednakże spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Organy argumentowały, że z analizy danych wynika, że pierwszy sprzedawca krajowy w dwóch zidentyfikowanych łańcuchach sprzedaży, tj. spółka E. sp. z o.o., stosował przy sprzedaży śruty ceny niższe niż te, po których kupował towar od kontrahentów zagranicznych. Jakkolwiek ceny na kolejnych ogniwach transakcji w łańcuchach uwzględniały marżę, to nadal miały być znacznie niższe niż ceny zakupu od kontrahenta zagranicznego, a także niższe od cen, po których śrutę sojową można było nabyć w portach w H. i G. Zdaniem DIAS z analizy przebiegu fakturowanych transakcji w łańcuchach wynika, że wszystkie ich ogniwa (podmioty) miały świadomość, że ceny, po której kupują śrutę, są niższe od cen występujących w obrocie tym towarem. E. sp. z o.o. wystawiała faktury mające dokumentować jedynie "papierowy" zakup śruty od I. s.r.o./F. DIAS ocenił, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. oraz przez tę spółkę na rzecz kolejnych odbiorców, w tym na rzecz strony, są nierzetelne pod względem podmiotowym – nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Spółka E. nie dysponowała towarem jak właściciel, zatem nie mogła dokonać sprzedaży śruty sojowej na rzecz kolejnych nabywców, w tym na rzecz strony. Działalność skarżącej oraz spółek W. i E., zdaniem organu odwoławczego, nie była typową działalnością gospodarczą. Powyższe spółki ukierunkowane były na obniżenie podatku należnego poprzez świadome zaniżanie cen przez E. sp. z o.o., co w konsekwencji prowadziło do niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych transakcji w zakresie obrotu materiałem paszowym. Spółka w rzeczywistości miała nie nabywać towarów od dostawców i z okoliczności sprawy wynika, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ wystawcy nie byli dostawcami towaru dla spółki. Podobnie było w przypadku faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz W. sp. z o.o., gdyż skarżąca nie była w tym przypadku rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz W. sp. z o.o., lecz jedynie dokonała przefakturowania towaru. Zdaniem DIAS cały fikcyjnie utworzony łańcuch kontrahentów pozwalał, poprzez oszustwo podatkowe, na wykreowanie cen, które pozwalały sprzedać towar szybko i po bardzo atrakcyjnych cenach, uzyskując przy tym niewielkie zyski przez skarżącą i W. sp. z o.o. Natomiast E. sp. z o.o., zaniżając ceny sprzedaży, zaniżała podatek należny, który pomniejszała o podatek naliczony (a konkretnie nadwyżki podatku z poprzednich okresów rozliczeniowych), przez co nie wykazywała zobowiązania w podatku od towarów i usług, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Skarżąca, w ocenie DIAS, miała świadomie uczestniczyć w łańcuchu transakcji, który był całkowicie pozbawiony sensu ekonomicznego oraz był pozbawiony cech typowej działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku. Jej obecność w zorganizowanym procederze służyła wydłużeniu łańcucha transakcji oraz utrudnieniu wykrycia prawdziwego celu zorganizowanego procederu poprzez prowadzenie działalności w sposób niebudzący wątpliwości. Spółka była w danym okresie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadała nadane numery NIP i REGON oraz swojego ustawowego przedstawiciela, a także miała prowadzoną dokumentację księgową. Strona, zdaniem organu odwoławczego, uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, dzięki którym możliwa była sprzedaż towaru po bardzo atrakcyjnych cenach, z zastosowaniem niewielkiej marży, przez co w rozliczeniu za styczeń 2017 r. wykazała niewielki podatek należny, co ostatecznie skutkowało nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika. Działania te służyły uwiarygodnieniu transakcji u odbiorcy. Zdaniem DIAS skarżąca oraz W. sp. z o.o. odsprzedały zakupiony od E. sp. z o.o. towar na rynku krajowym, czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu, za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Spółka miała być świadoma, iż uczestniczy w nielegalnym procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur od podmiotów (E. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.), które nie sprzedały spółce śruty sojowej – faktury te były nierzetelne podmiotowo, bo śruty nie sprzedały ww. podmioty (wystawcy faktur).

Co do podatku należnego organy podatkowe wskazały, że skarżąca, wystawiając faktury dla W. sp. z o.o., potwierdzała czynności, które nie zostały wykonane – czynności pozbawione cech ekonomicznych i służące jedynie wydłużeniu łańcucha dostaw pierwszego podmiotu krajowego. Celem ich nie był obrót krajowy, a nie działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz jedynie wystawianie faktur. Skoro spółka nie nabyła śruty od E. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., to nie mogła również dokonać dostawy śruty, w rozumieniu art. 7 ust. ustawy o VAT, na rzecz W. sp. z o.o., albowiem nie nabyła prawa dysponowania śrutą jak właściciel. Organy uznały, że skoro spółka wystawiła nierzetelne faktury na rzecz W. sp. z o.o., to ma ona obowiązek zapłaty zawartego w nich podatku w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do treści odwołania spółki od decyzji organu I instancji, DIAS wskazał w szczególności, że w sprawie powołał się na zeznania M. K. wynikające z protokołów przesłuchań z 9 października 2018 r. i z 19 października 2018 r. przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Z uwagi na brak dywersyfikacji kontrahentów przez cały okres działalności oraz podobny charakter działania strony (od 2012 r. do co najmniej 2017 r.) DIAS przyjął, że przesłuchania te odnoszą się również do transakcji zawartych w styczniu 2017 r. Zeznania te obrazują przyjęty schemat działania strony, zakres jej działalności oraz jej kontrahentów, okoliczności powstania spółki oraz współpracy z J. K. W ocenie DIAS kolejne przesłuchanie M. K. nie wniosłoby do sprawy nic nowego. DIAS zwrócił uwagę na daty przeprowadzonych przesłuchań. Przesłuchania te przeprowadzone zostały w 2018 r., a zatem w stosunkowo krótkim odstępie czasu od wydarzeń będących przedmiotem składanych wyjaśnień, co również nie jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

DIAS podkreślił nadto, że dostawą towarów na gruncie VAT jest każda transakcja przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Interpretując zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", wskazał, iż jest to tego rodzaju czynność, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Z regulacji przepisów ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od otrzymania faktury oraz nabycia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie takie prawo do dysponowania towarem nie wystąpiło. Strona nie nabyła towarów od E. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., a tym samym nie mogła nabyć też prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił faktyczny obrót/dostawa, żaden z tych podmiotów nie miał prawa do dysponowania nim jak właściciel, wystawiane były jedynie faktury, które miały pozorować nabycie śruty sojowej, dokonując dla uwiarygodnienia transakcji wzajemnych rozliczeń.

Reasumując, zdaniem DIAS, o nierzetelności transakcji, w których udział brała strona, a także o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym świadczą następujące okoliczności:

- wieloletnia znajomość strony z J. K. oraz jego rodziną – T. G. oraz M. K.(1),

- brak zaangażowania własnych środków finansowych na zakup i sprzedaż towaru, a zatem brak ryzyka finansowego charakterystycznego dla standardowej działalności gospodarczej (odwrócony system płatności za towar - po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy, dokonywano płatności za towar dostawcom),

- zakup towaru wyłącznie od spółek E. oraz W.,

- refakturowanie towaru pomiędzy stroną a E. i W., gdyż żaden z tych podmiotów nie dysponował fizycznie towarem,

- dysponowanie przez stronę oraz E. i W. rachunkami bankowymi w tym samym banku, co ułatwiało w istotny sposób szybkie przelewy środków pieniężnych,

- brak wystarczającej liczby pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej na taką skalę,

- brak własnych środków transportu do przewozu towaru,

- brak nakładów związanych z reklamą i promocją towarów,

- brak dysponowania zarówno przez stronę, jak i E. oraz W., zapleczem techniczno-magazynowym, służącym do składowania i dystrybucji towaru,

- brak rozmów negocjacyjnych z dostawcami i odbiorcami, które często warunkują przystąpienie do handlu towarami o dużej wartości,

- brak zabezpieczeń finansowych w przypadku utraty wartości towarów, stanowiących obrót fakturowy,

- brak zawierania umów pisemnych na zakup towaru od E. oraz W.,

- składanie zamówień na towar w imieniu E. przez M. K., w tym potwierdzanie ofert w imieniu E.,

- fakt, że pomimo otrzymywania zamówień na towar od odbiorców końcowych (gospodarstw rolnych, ferm), M. K. składał zamówienia u kontrahentów zagranicznych (I. s.r.o., F.), którzy wystawiali faktury na rzecz E., zamiast na rzecz strony,

- E. sprzedawała towar z zastosowaniem cen niższych od cen zakupu od kontrahentów zagranicznych, a także stosując ceny odmienne od tych, jakie obowiązywały wówczas w portach w G. i H. za tonę towaru,

- strona sprzedawała towar na rzecz odbiorców końcowych, stosując ceny konkurencyjne, niższe od cen, za które E. kupiła towar od podmiotów zagranicznych.

Spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez:

- niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i brak aktywności organu w toku prowadzonego postępowania dowodowego,

- uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- dokonywanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań,

- niedopuszczenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, oparcie się na ustaleniach poczynionych przez inne organy wobec innych podatników oraz przesłuchaniu strony niedotyczącym kontrolowanego okresu, czym pozbawiono spółkę ochrony swoich praw,

- rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W zakresie zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1-2, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe, mechaniczne i arbitralne zastosowanie i przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, o podatek należny, wynikający z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a stanowisko organu oparte jest jedynie na wielokrotnie powtarzanym schemacie i założeniach bez poparcia w materiale dowodowym,

- art. 108 ust. 1a ustawy o VAT przez zastosowanie jako swoistej sankcji przy błędnym zidentyfikowanym wystawianiu przez spółkę faktur rzekomo niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o zarzuty skargi spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarty został również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Wr 189/23, a w szczególności ze skargi z 23 lutego 2024 r. oraz zapadłego w tej sprawie wyroku z uzasadnieniem na wykazanie ustaleń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ, a w szczególności braku podejmowania czynności dowodowych i weryfikacyjnych, pomimo powoływania się na nie przez organ w okresie ponad 6 lat trwania procedur weryfikacyjnych, na posługiwanie się przez organ tymi samymi dokumentami z różnych kontroli podatkowych, na wykazanie przyjętych i wykreowanych przez siebie założeń z całkowitym pominięciem rzeczywistych dowodów w sprawie i stanowisk kontrahentów skarżącej.

W zakresie postawionych zarzutów spółka w uzasadnieniu skargi podnosiła w szczególności, że postanowieniem z 3 września 2021 r. Prokurator dołączył jedynie do akt prowadzonego śledztwa zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw powszechnych i karnoskarbowych za styczeń 2017 r., co nie jest tożsame z wszczęciem postępowania lub rozszerzeniem zakresu prowadzonego śledztwa i nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji przedawnienie zobowiązania skarżącej nastąpiło z końcem 31 grudnia 2022 r. Trwające śledztwo nie dotyczyło zobowiązania skarżącej. Jej zdaniem okoliczności w postaci: dostarczania towaru do odbiorców końcowych, potwierdzenia transportu towarów przez kierowców firm zajmujących się transportem śruty oraz odbiorców końcowych, potwierdzenia przez odbiorców końcowych sposoby nawiązania współpracy, korzystanie przez skarżącą z zewnętrznych usług transportowych, wybierania odbiorców końcowych i kierowania tam towaru, potwierdzenia przez innych kontrahentów spółek W. i E. negocjowania cen towarów, zawierania umów, bieżącego kontaktu ze współpracownikami, bieżącego kontaktu ze współpracownikami spółek jego zużyciu bądź dalszej odsprzedaży – zostały potwierdzone w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Tymczasem organy wbrew ww. okolicznościom przyjęły błędne założenia poprzez tendencyjny dobór dowodów pasujących do z góry postawionej tezy przez organy, pominięcie dowodów wskazujących na okoliczności odmienne, uznanie że skarżąca miała wiedzę i świadomość uczestniczenia w bezprawnych działaniach bez oparcia w dowodach przez wielokrotne powtarzanie tez, szerokie wypowiadanie się na temat branży i obowiązującej praktyki jedynie w oparciu o domysły osób sporządzających uzasadnienie gdy wymagane były wiadomości specjalne stanowiące podstawę ich stanowiska w sprawie.

Zdaniem skarżącej nieproporcjonalnie dużo miejsca w decyzji poświecono jej kontrahentom – stwierdzone nieprawidłowości w zasadzie dotyczą innych niż skarżąca podmiotów. Strona powołuje się również, że jakiekolwiek czynności dowodowe w sprawie podjęto dopiero po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z 12 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 189/23, który dotyczył przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 689/24 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że z uwagi na bierność organu przygotowawczego, zainicjowanie postępowania karnego skarbowego przed wszczęciem postępowania podatkowego, nikłą aktywność organu podatkowego oraz brak materiału dowodowego, jako podstawy do wnioskowania o wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c o.p., poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., a organy obu instancji mogły wydać merytoryczne rozstrzygnięcia – gdy w rzeczywistości doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Decyzje organów obu instancji zostały, zdaniem Sądu, wydane po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., a przesłanka, w oparciu o którą termin ten miał ulec zawieszeniu (art. 70 § 1 pkt 6 o.p.), została wykorzystana w sposób instrumentalny.

Na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej DIAS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1677/25 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd wyrażony przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej, iż okoliczność, że postępowanie karne zainicjował prokurator Prokuratury Rejonowej dla W. – P. wyklucza możliwość instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Nadto, zdaniem NSA, sama okoliczność zawieszenia postępowania karnego (karnego skarbowego) nie może być oceniana, jako świadcząca o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie postępowania karnego (karnego skarbowego) stanowi suwerenną decyzję organu prowadzącego to postępowanie, która zasadniczo nie może być interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Także efekt, wynik postępowania karnego skarbowego nie będzie miał znaczenia w kontekście badania instrumentalności wszczęcia tego postępowania w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w przywołanej uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istnieją braki w ustaleniach i przesłanki do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za badany okres w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dokona merytorycznej oceny sprawy.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 27 sierpnia 2026 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Nadto, na wniosek strony skarżącej, Sąd postanowił dopuścić dowody uzupełniające z: 1) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 23 października 2024 r. nr 0225-SPV.4103.21.2021 dotyczącej strony skarżącej na okoliczność ustalenia braku uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym, dokonania rzeczywistych transakcji oraz tego, że działała z należytą starannością; 2) wydruku ze strony internetowej a.[...].pl na okoliczność metodologii ustalania cen zbóż na rynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Natomiast, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1677/25, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji winny podlegać uchyleniu.

W pierwszej kolejności należy jednak zastrzec, że Sąd pozostaje związany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 19 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1677/25 w zakresie tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym organy podatkowe nie naruszyły art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w związku z art. 70c o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA, na tle rozpoznawanego przypadku, nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem w tej części Sąd nie podzielił zarzutów sformułowanych w skardze.

Idąc dalej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Trzeba wspomnieć, że unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Powyższy przepis dyrektywy VAT stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT wynika, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jak wskazuje TSUE, jeżeli jednak administracja podatkowa wywnioskuje z istnienia oszustwa lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawców faktur, że transakcje zafakturowane i przedstawione w celu ustalenia prawa do odliczenia nie zostały faktycznie przeprowadzone, administracja ta musi w tym celu wykazać, że prawa do odliczenia można odmówić w świetle obiektywnych okoliczności, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były objęte oszustwem VAT, lecz bez wymagania od odbiorcy faktur przeprowadzenia weryfikacji, za którą nie odpowiada. Natomiast przy spełnieniu przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych powstania i wykonywania prawa do odliczenia, nie jest zgodna z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w tej dyrektywie odmowa skorzystania z tego prawa wobec podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub że inna operacja wchodząca w skład łańcucha dostaw była wcześniej dotknięta oszustwem w podatku VAT (zob. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45 i 47 oraz z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazuje się przy tym, że podatnik może być zobowiązany, w przypadku gdy posiada przesłanki pozwalające mu podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nadużycia finansowego, do uzyskania informacji o przedsiębiorcy, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu zapewnienia ich wiarygodności. Jednakże administracja podatkowa nie może co do zasady wymagać od tego podatnika z jednej strony sprawdzenia, czy wystawca faktury dotyczącej usług, w związku z którymi żąda się skorzystania z tego prawa, posiadał zasoby niezbędne do świadczenia tych usług oraz czy wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z deklaracją VAT i płatnościami, aby zapewnić, że na poziomie podmiotów działających na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji nie wystąpią nieprawidłowości, ani nadużycia finansowe (zob. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60 i 61; z 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 45 oraz z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52).

Ponadto z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "dostawy towarów", zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. wyrok TSUE z 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20-22; a także analogicznie wyrok z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22 i 23). Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; a także z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41 i 42). Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dalej należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35-36 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (zob. postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó Kft., C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63).

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym konieczne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok TSUE z 22 lutego 1984 r., Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady [obecnie: dyrektywy VAT]. Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie TSUE z 3 marca 2004 r., Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26).

Z powyższego wynika, że Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 i z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67 nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r., BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, należy podkreślić, że ani treść zaskarżonej decyzji, ani zgromadzony materiał dowodowy, nie wskazuje na to, że strona skarżąca była sprawcą oszustwa podatkowego. Organy podatkowe zarzucają skarżącej świadomy udział w oszustwie, które miało wystąpić na wcześniejszym etapie niż transakcje dokonywane przez spółkę. Na str. 46 zaskarżonej decyzji wskazano, że strona była uczestnikiem oszustwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu śruty z zagranicy z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem VAT. Organ nie wskazuje jednak w przekonujący, tj. poparty konkretnymi dowodami, sposób w jaki sposób działanie spółki polegające na sprzedaży śruty przyczyniło się do tego, że inny podmiot nie odprowadził VAT. Kolejno zaś na str. 52 zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że strona świadomie przyjmowała faktury VAT od podmiotów, które w rzeczywistości nie sprzedały stronie towaru. Jednocześnie jednak organ nie kwestionuje istnienia towaru i zbycia go w części przez stronę do hodowców, ferm i gospodarstw rolnych. Twierdzenia organu pozostają zatem wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne. Należy przy tym powiedzieć, że organy podatkowe nie wskazały dowodów, z których miałaby wynikać wiedza prezesa zarządu skarżącej spółki o domniemanym oszustwie, którego miała się dopuścić spółka E. Organy nie wykazały również, że transakcje skarżącej spółki przyczyniły się czy też miały się przyczynić do domniemanego oszustwa. Jeśli bowiem do oszustwa miało dojść na etapie wprowadzania śruty sojowej na rynek polski, a oszustwo to miało polegać na zaniżeniu ceny sprzedaży towaru, to rekompensaty należy poszukiwać u sprawcy uszczuplenia wpływów budżetu państwa. Kolejne podmioty, które – czego organy podatkowe nie kwestionują – uiściły przypadający na nie podatek VAT, a więc nie doszło do uszczuplenia wpływów budżetu pańswa, nie mogą być pozbawione prawa do odliczenia tylko z tego powodu, że na poprzednim etapie miało dojść do oszustwa, a organy przypisują im tego świadomość. W zakresie świadomości prezesa zarządu spółki DIAS odwołuje się do jego zeznań dotyczących działalności w latach 2012-2013, przyjmując, że odnoszą się one także do transakcji dokonywanych w styczniu 2017 r. Treść tych zeznań, przytoczona na str. 20-21 zaskarżonej decyzji, w żadnym razie nie wskazuje na to, że prezes zarządu skarżącej spółki miał wiedzę o ewentualnym oszustwie dokonanym przez podmioty związane z J. K., a wręcz wskazuje, że nie orientował w szczegółach bogatej działalności J. K. DIAS zeznań tych nie ocenił, jednak można uznać, że nie dał im wiary, podając na str. 48 zaskarżonej decyzji szereg okoliczności mających wskazywać na nierzetelność transakcji dokonywanych przez skarżącą i jej świadomy udział w oszustwie podatkowym. Jednak, zdaniem Sądu, okoliczności takie jak znajomość z J. K. i jego rodziną, dysponowanie rachunkami bankowymi w tym samym banku, brak własnych środków transportu i magazynów, brak zabezpieczeń finansowych czy stosowanie cen niższych niż na giełdach nie mogą stanowić o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu poczynione przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania nie mogły być uznane za uprawniające do tak daleko idących wniosków jak świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. Nawet jeżeli niektóre z wymienionych przez DIAS okoliczności mogłyby w pewnym zakresie wspierać tezę o świadomym udziale w oszukańczym procederze, to w żadnej mierze nie są wystarczające do wykazania tego, iż skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nie jest sporne, iż towar skarżąca nabywała od znanego sobie kontrahenta zaś sprzedawała spółce W. oraz odbiorcom indywidualnym. Przy czym, zdaniem Sądu, nie może działać na niekorzyść strony skarżącej obrót z podmiotami kierowanymi de facto przez J. K., tylko z tego powodu, że prezes zarządu skarżącej spółki jest znajomym J. K. Wskazać również należy, to podatnik, a nie organ decyduje o doborze kontrahentów. Trudno uznać w tej sytuacji, że współpraca z kontrahentem powiązanym osobowo może świadczyć przesądzająco o świadomym udziale w oszustwie podatkowym. Również zarzut, że strona nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw po stronie zakupu wydaje się chybiony. Umknęło bowiem organowi podatkowemu, że sugerując jako właściwy taki rodzaj postępowania, namawia on skarżącą do dokonania czynu mogącego nosić znamiona czynu nieuczciwej konkurencji, za jaki można uznać nakłanianie klientów przedsiębiorcy do rozwiązania z nim umowy albo niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w celu przysporzenia korzyści sobie lub osobom trzecim albo szkodzenia przedsiębiorcy (zob. art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji; Dz.U. z 2026 r. poz. 85).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, iż w sprawie organy podatkowe nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację dotyczącą świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym oparł na powyżej wymienionych, a nieprzesądzających niczego ustaleniach.

Dodatkowo jako chybione należało uznać stanowisko organu co do tego, że skarżąca spółka nie dysponowała towarem jak właściciel. Skoro w taki sam sposób spółka nabyła towar od E. i następnie sprzedała go W. oraz odbiorcom indywidualnym, to co najmniej nielogiczne i niespójne jest twierdzenie organów podatkowych, że w przypadku sprzedaży do W. transakcje były fikcyjne, ale już w stosunku do odbiorców indywidualnych transakcje były realne. Podkreślenia wymaga, że skoro skarżąca po nabyciu towaru mogła go zbyć i uczyniła to, to znaczy, że dysponowała towarem jak właściciel. Tymczasem organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały i nie wyjaśniły, jaki element stanu faktycznego różnicował prawo skarżącej do zbycia towaru w zależności od tego, czy do zbycia dochodziło na rzecz W. czy na rzecz ferm, producentów pasz i gospodarstw rolnych. Brak określenia tego elementu dyskwalifikuje tezę organu o tym, że spółka nie dysponowała towarem jak właściciel.

Jako również chybioną należało uznać argumentację organów podatkowych dotyczącą cen sprzedaży śruty sojowej. DIAS zarzuca skarżącej, że marże w transakcjach były minimalne, co świadczy o braku działania strony o charakterze zarobkowych (str. 47 zaskarżonej decyzji). Takie twierdzenie organu jest arbitralne i podważa kompetencję podatnika do decydowania o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony. Również nieuzasadnione było kwestionowanie cen śruty odbiegających od cen giełdowych z odwołaniem się do danych z portalu A. Po pierwsze istotne było nie to, w jakiej cenie śruta jest notowana w danym dniu, ale po jakiej cenie nabyła ją skarżąca spółka i po jakiej cenie ją sprzedaje, bowiem to stanowi o realnym zysku lub stracie z danej transakcji. Po drugie zaś A. sp. z o.o. jest podmiotem prywatnym, który na swojej stronie internetowej zastrzega, że "Aby wycenić zboże w Polsce do ceny z giełdy dodaje się lub odejmuje tzw. premie. Premia zawiera koszty transportu, koszty przeładunku, składowania, ubezpieczenia itp. Premia jest zmienna i zależy od sytuacji panującej na rynku krajowym w danym momencie." (zob. k. 168 akt sądowych) – czego organy podatkowe nie uwzględniły przy analizie rentowności działalności skarżącej.

Nie można również pominąć, że znaczna część ustaleń zawartych w decyzjach organów obu instancji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, a które zostały dokonane bez powiązania ze spółką. Oczywiście nie jest niedopuszczalne korzystanie z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących kontrahenta podatnika, jednak należy pamiętać, że podatnik nie uczestniczył w postępowaniu, w którym dane dokumenty zgromadzono, i nie mógł się do tegoż materiału dowodowego odnosić. Trudno też zasadnie twierdzić, że skarżąca spółka miała pełny wgląd w dokumentację swoich kontrahentów, do której dostęp miały organy podatkowe.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie wykazały w przekonujący i spójny sposób tego, że skarżącej spółce można przypisać świadomy udział w oszustwie podatkowym. Organy nie wykazały bowiem, w oparciu o konkretne dowody, świadomości prezesa zarządu spółki co do udziału w tego rodzaju procederze. W szczególności organy pominęły, że spółka nabywała fizycznie istniejący towar, który następnie został przez spółkę dalej sprzedany. Nie wykazano przy tym, żeby spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że na wcześniejszym etapie wystąpił "znikający podatnik" i z wiedzy takiej uczyniła użytek skutkujący uszczupleniem należności podatkowej budżetu państwa. Organy nie wykazały też tego, że między stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami istniały takie powiązania, które mogły świadczyć o istnieniu oszukańczego mechanizmu. Natomiast podnoszony przez organy podatkowe fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu w sprawie funkcjonował "znikający podatnik", który nie zapłacił VAT, nie powinien mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce. W konsekwencji nie można z góry zakładać, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 122 o.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15). Tok rozumowania organu powinien zostać zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji, w ramach którego organy podatkowe powinny wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania skarżącej spółki w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym samym art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają na przyjęcie, że organy wykazały świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, ani ewentualne niedopełnienie wymogów staranności przez spółkę.

Wraz z uchybieniami procesowymi organów podatkowych doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne kwestionowanie przez organy podatkowe, że w sprawie dochodziło do dostawy towarów oraz twierdzenie, że spółka nie dysponowała towarem jak właściciel. Organy podatkowe naruszyły również art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, kwestionując prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, podczas gdy z okoliczności sprawy – w tym chociażby z faktu sprzedaży śruty sojowej do ferm i gospodarstw rolnych – wynikało, że spółka prowadziła działalność gospodarczą. Poprzez odmowę przyznania spółce prawa do odliczenia VAT organy naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast, kwestionując rzetelność transakcji z W., organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę, organ I instancji winien dokonać analizy materiału dowodowego, a także ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy, kierując się koniecznością wykazania, czy spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u dostawcy na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W przypadku wykazania, że spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji. Ponadto organy podatkowe powinny rozważyć dopuszczenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Sąd zauważa przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08; z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1359/15) wskazuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Jednocześnie organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę art. 10 ust. 1 z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm.), zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Ustęp drugi wskazanego przepisu stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta definitywnie przenosi ciężar dowodu na organ podatkowy. Przepis ten oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z działań w zakresie, w jakim powinien dokonać ustaleń co do stanu faktycznego jak np. oceny świadomości podatnika co do udziału w oszukańczej transakcji, czy braku jego staranności. W przypadku jednak braku dowodów przeciwnych, organ powinien uznać, że działanie przedsiębiorcy było poprawne. Dodać należy, że o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego można mówić, gdy nie ma dowodów, przy pomocy których można ustalić istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności. Natomiast wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie "na korzyść podatnika" ma dotyczyć tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak np. wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 223/10), zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p., nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot kosztu poniesionego tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (10 800 zł), wynikające z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118). Sąd nie zasądził natomiast zwrotu wpisu sądowego od skargi, bowiem strona skarżąca go nie uiściła, gdyż została zwolniona od kosztów sądowych.