Śledztwo skarbowe wszczęte przed protokołem kontroli nie zawiesiło przedawnienia CIT spółki

Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 30 marca 2023 r. nr 0201-IOD3.4100.13.2002 uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUCS) z dnia 21 października 2022 r. nr 0271-SPP-1.4100.1.2022 i określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 2.039.789 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmianą zadeklarowanej przez Spółkę straty za 2015 r. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2022 r. wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że postępowanie wykazało, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 416.300 zł. Z analizy przebiegu transakcji dzierżawy linii technologicznych wynikało, że Spółka nabyła linie produkcyjne od pomiotu powiązanego – H. S.A. celem wydzierżawienia ich temu podmiotowi. Ustalenie przychodów z dzierżawy na poziomie niepokrywającym nawet odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie można było zdaniem organu uznać za warunki rynkowe, gdyż niezależny podmiot nie nabyłby środków trwałych, żeby je potem ze stratą oddać w dzierżawę. Organ podatkowy przy określeniu ceny przedmiotu transakcji (czynszu dzierżawnego poszczególnych linii) przyjął metodę określoną przez Spółkę w dokumentacji podatkowej, tj. cena dzierżawy została ustalona na podstawie kosztów amortyzacji wyliczonej dla celów podatkowych a nie bilansowych. Uznano, że mając na uwadze przyjętą przez Spółkę metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określoną cenę przedmiotu transakcji, a także strategię gospodarczą wpływającą na warunki transakcji Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 416.300 zł, co stanowi nadwyżkę kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji nad przychodami z tytułu dzierżawy, naruszając przepisy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej uPIT). Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych: [...] w kwocie 11.580.000 zł i P. w kwocie 3.480.000 zł. Ustalono, że Spółka przyjęła od I. sp. z o.o. SKA znak towarowy [...] do używania w dniu 31 lipca 2013 r., rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2013 r., naliczając dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości 20 % rocznie. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do słownego znaku towarowego [...] w wysokości 11.580 zł. Organ zakwestionował wycenę znaku towarowego i uznał, że wartość początkowa będąca jego wartość rynkowa powinna wynosić 5.669,50 zł i od tak ustalonej wartości początkowej Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.133, 90 zł za 2015 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaku [...] w wysokości 11.578.866, 10 zł. Odnośnie znaku P. Spółka przyjęła zgodnie z wyceną wartość marki w wysokości 26.100.000 zł zakupionej od podmiotu powiązanego H. SA. W okresie od 1 maja 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. z tytułu amortyzacji tego znaku zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 3.480.000 zł. Organ podatkowy ustalił natomiast, że wartość praw do ww. znaku towarowego określona na podstawie warunków rynkowych wyniosła 2.633.222,91 zł i od tak ustalonej wartości Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości 351.096,39 zł. W konsekwencji zawyżono koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 uPIT o kwotę 3.128.903,61 zł. Wpływ na zawyżone koszty podatkowe miały warunki zawarte w umowie zakupu marki, które ustalone zostały pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Co do przedawnienia to uznano, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 29 czerwca 2021 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik Strony został powiadomiony pismem z dnia 14 września 2021 r. (doręczenie 28 września 2021 r.). Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zostało wszczęte w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. zakończonego protokołem kontroli podatkowej z dnia 29 stycznia 2021 r. W trakcie przedmiotowej kontroli ustalono, że źródłem straty wykazanej przez podatnika w 2018 r. są nieprawidłowości w zakresie rozliczenia amortyzacji znaków towarowych nabytych w latach 2013-2015. Okoliczności te spowodowały, iż podatnik wykazywał nieprawidłową stratę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015 – 2018. W wyniku tych ustaleń w dniu 13 kwietnia 2021 r. wszczęto kontrolę podatkową za 2015 r. zakończoną protokołem kontroli z dnia 27 października 2021 r. Jednocześnie ze względu na zaistniałe okoliczności pismem z dnia 13 maja 2021 r. złożono do NDUCS zawiadomienie o przestępstwie skarbowym dotyczącym zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania za 2015 r. i zobowiązania podatkowego o przewidywaną kwotę 2.118.886 zł. NDCUS pismem z dnia 17 października 2022 r. wskazał, że nie stwierdził występowania w niniejszej sprawie negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375; dalej KPK) oraz po analizie zawiadomienia i załączonych do niego dokumentów, bez podejmowania dodatkowych czynności podjął decyzję o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654; dalej KKS) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 KKS dotyczące zaniżenia przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 podstawy opodatkowania za 2015 r. W toku śledztwa uzyskano opisane na s. 3 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji materiały wskazane jedynie z numerów bez wskazania czego dotyczą i za jaki okres.

W powołanej na wstępie decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 29 czerwca 2021 r. – z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka, jak i jej pełnomocnicy zostali zawiadomieni pismem z dnia 14 września 2021 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy postępowania karnego, biorąc pod uwagę zakres czynności dokonanych w toku postępowania oraz zakres gromadzonych dowodów. Wykazane czynności polegające na gromadzeniu materiału w postaci protokołów kontroli, zeznań świadków świadczą o tym, że postępowanie to nie miało charakteru pozornego. Podkreślono, że nadzór nad postępowaniem prowadzi prokurator. W zakresie dotyczącym odpisów amortyzacyjnych podtrzymano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Nie kwestionowano w przychodach wysokości czynszu z tytułu dzierżawy linii produkcyjnych, co spowodowało odmienne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

DIAS nie podzielił poglądów NDUCS w zakresie ceny dzierżawy i skorygował obliczenie podatku na korzyść Strony. W pozostałym zakresie podzielił ocenę NDUCS, że Skarżąca nabyła znaki towarowe o wielokrotnie niższej wartości, niż zaksięgowała i przyjęła na użytek obliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie wyceny marki [...] organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia.

Spółka nabyła znak [...] na podstawie zawartej z I. sp. z o.o. SKA, umowy z dnia 31 lipca 2013 r. dotyczącej majątkowych praw autorskich do znaku towarowego [...] oraz praw ochronnych do tego znaku towarowego, wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP pod numerem [...]. Zbywca przeniósł na nabywcę przedmiot umowy za wynagrodzeniem w wysokości 57 900 000,00 zł netto.

W dniu zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a zbywcą znaku towarowego istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.:

- komplementariuszem reprezentującym spółkę̨ I. sp. z o.o. SKA samodzielnie była I.(1) sp. z o.o., w której 100% udziałów posiadał A. N.;

- Prezesem skarżącej był A. N.;

- jedynym wspólnikiem skarżącej była H. Spółka Akcyjna (H. S.A.), której Prezesem Zarządu był A. N.

Z przedłożonej przez spółkę dokumentacji podatkowej wynikało, że I. znak towarowy [...] pozyskała od jego właściciela – A. N.

Umowa z dnia 31 lipca 2013 r. określiła szczegółowe warunki nabycia znaku towarowego, w tym: przedmiot transakcji, wysokość opłat z tytułu nabycia znaku oraz formę i termin płatności. W związku z umową podzielono funkcje pełnione przez strony transakcji, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. I. zleciła przeprowadzenie wyceny znaku towarowego, zaś skarżąca miała przeprowadzić proces rebrandingu. Obie strony pełniły szereg funkcji administracyjnych obejmujących m.in. wystawianie i przesyłanie dokumentów księgowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz dokonywanie płatności zobowiązań́. Po stronie skarżącej zidentyfikowano ryzyko jakości znaku towarowego oraz ryzyko rynkowe związane z nieudaną implementacją znaku towarowego. Określone w dokumentacji koszty ponoszone przez skarżącą to: amortyzacja, koszty rebrandingu, koszty administracyjne i biurowe. Natomiast zidentyfikowane po stronie I. są to koszty wyceny i administracyjno-biurowe.

Wartość praw została określona na podstawie wyceny z dnia 31 lipca 2013 r. przygotowanej przez podmiot niezależny P.(2) z wykorzystaniem metody dochodowej polegającej na oszacowaniu różnicy w prognozowanych zaktualizowanych przepływach pieniężnych netto generowanych na sprzedaży wyrobów oznaczonych marką [...] oraz przepływach, które byłyby realizowane na sprzedaży tej samej ilości wyrobów bez markowych. Za punkt odniesienia do wyceny marki [...] przyjęto ceny i koszty produkowanego ryżu z segmentu ekonomicznego z dodatkowym uwzględnieniem szacunkowej różnicy w cenach pomiędzy ryżem a ryżem bez markowym. Wartość aktualną prognozowanych przepływów oszacowano przy użyciu metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Powyżej opisana wycena została dokonana przez P. Ł. i przedstawiona w dokumencie z 31 lipca 2013 r. wycena została sporządzona za pomocą metody dochodowej na podstawie porównań́ prognozowanych dochodów, które będą̨ osiągane przez wycenianą markę̨ z dochodami generowanymi przez podobne produkty bez markowe. Podstawowym założeniem było przeprowadzenie rebrandingu marki skarżącej jako wiodącej polskiej marki spożywczej oraz zastąpienie jej marką [...] w zakresie ryżu i kasz. Sporządzając wycenę zleceniobiorca oparł się na informacjach przekazanych przez I. dotyczących sprzedaży ilościowej i wartościowej, kosztów i rentowności wyrobów oraz produktów porównywalnych oraz prognozy sprzedaży i wyników finansowych.

W wyniku przyjętych założeń i szacunków ustalono wartość marki [...] wg stanu na dzień 30 czerwca 2013 r. w wysokości 57.900.000 zł. Od takiej wysokości spółka naliczała odpisy amortyzacyjne zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy odnosząc się do dokonanej wyceny stwierdził, że nie można uznać, że ustalona w wyniku wyceny kwota 57.900.000 zł oddaje wartość marki [...] Przyjęte założenia i szacunki nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia wartości tej marki.

Swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na tym, że dane liczbowe przyjęte do wyceny znaku [...] dotyczyły i odnosiły się do marki skarżącej spółki. Marka skarżącej jest jedną z wiodących polskich marek spożywczych. Wyceniając markę [...] nie można było oprzeć się na podstawie danych historycznych generowanych przez markę skarżącej oraz szacunkach dot. m.in. sprzedaży wynikającej z pozycji rynkowej (siły) tej marki. Wyceniając markę należy mieć na uwadze, że wycena współistnieje z jej wizerunkiem, świadomością odbiorców, przełożeniem tego wizerunku na decyzje zakupowe klientów.

Zdaniem DIAS oceniając markę [...] należy stwierdzić, że w momencie nabycia praw do niej przez skarżącą marka ta nie miała żadnego udziału w rynku, nie była rozpoznawalna, nie była liderem rynku, nie miała żadnej historii na rynku, a tym samym nie miała takiej wartości jak zastępowana marka skarżącej.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż wartość ta nie może być wartością rzeczywistą, rynkową na moment zakupu, ale co najwyżej oczekiwaną.

W ocenie DIAS istniejące powiązania pomiędzy stronami umowy kupna - sprzedaży znaku towarowego spowodowały, że ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i w wyniku tego skarżąca nie wykazała dochodu za 2018 r. jakiego należałoby oczekiwać. Tym samym zaistniały przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania w myśl przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. następnie organ odwoławczy wskazał, że ze względu na specyficzne cechy wyceny marki, w przedmiotowym stanie faktycznym należy mieć na uwadze, że nie da się w tym przypadku zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ przypomniał, iż I. w dniu 30 lipca 2013 r. nabyła majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne do słownego znaku towarowego [...] o wartości 5 669,50 zł, w wyniku darowizny otrzymanej od A. N., które dnia następnego zbyła na rzecz strony skarżącej. Ponadto w dniu 31 lipca 2013 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy I. a skarżącą zgodnie z którą I. udzieliła skarżącej pożyczki pieniężnej w kwocie 57.900.000 zł. Tego samego dnia pomiędzy obiema firmami zostało zawarte porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności.

Z tych też względów DIAS uznał, że wykazana w umowie darowizny przez darczyńcę i przyjęta do ksiąg I. wartość praw do nieużywanego słownego znaku towarowego [...], wynikająca z zaktualizowanych kosztów wytworzenia i rejestracji, który jak wskazano w tej umowie, ustalono w oparciu o wartość usług poniesionych w celu jego wytworzenia, odpowiada wartości rynkowej.

Zasadnie w ocenie DIAS organ pierwszej instancji oszacował wartość znaku towarowego [...] przyjmując, iż cena nabytych od I. praw do słownego znaku towarowego [...], stanowi jej wartość rynkową w wysokości 5 669,50 zł, tj. określoną w umowie darowizny i od tak ustalonej wartości początkowej, skarżąca winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2015 r. H. S. A. (w której prezesem zarządu był A. N. i która posiadała 99 % udziałów w skarżącej spółce) przeniosła na rzecz skarżącej w zamian za wynagrodzenie majątkowe prawa autorskie do utworu w postaci słowno-graficznego znaku towarowego P., w tym prawa do rozporządzania tym utworem oraz korzystania z utworu na wszystkich polach eksploatacji, majątkowe prawa autorskie do utworu w postaci słowno-graficznego znaku towarowego P.(1) oraz prawa ochronne do słownego znaku towarowego P.

Zbywca przeniósł na nabywcę przedmiot umowy za wynagrodzeniem w wysokości 26 100 000 zł netto, ustalonym na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Wynagrodzenie zostało częściowo uregulowane przelewami bankowymi a częściowo w kwocie 18 749 841, 70 zł zostało rozliczone z należną od H. pożyczką wraz z odsetkami.

Z przedstawionej przez spółkę dokumentacji podatkowej wynikało, że H. została założona w 1999 r. W 2015 roku H. prowadziła działalność związaną z produkcją wyrobów piekarniczych na zlecenie skarżącej. Skarżąca zawarła z H. umowę sprzedaży praw, na podstawie, której stała się właścicielem majątkowych praw autorskich oraz praw ochronnych do znaku P. i P.(1) w celu wykorzystania ich dla oznaczania produktów piekarniczych typu chipsy. Niezależnie od nabycia praw, skarżąca była w trakcie procesu przejmowania produkcji chipsów od H., dokonując nabycia maszyn i urządzeń z tym związanych. Warunki nabycia majątkowych praw autorskich oraz praw ochronnych do znaku towarowego P. zostały określone w umowie o przeniesienie praw do znaku towarowego zawartej pomiędzy skarżącą a H. z dnia 28 kwietnia 2015 r. Według postanowień umownych wycenę marki P. zleciła H. zaś obie strony pełniły szereg funkcji administracyjnych obejmujących m.in. wystawianie i przesyłanie dokumentów księgowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz dokonywanie płatności zobowiązań. W związku z umową ryzyko jakości znaku towarowego oraz ryzyko rynkowe związane z nieudaną implementacją znaku towarowego ponosiła skarżąca zaś ryzyko niewypłacalności oraz rynkowe H.

Wartość praw została określona na podstawie wyceny z dnia 24 kwietnia 2015 r. przygotowanej przez podmiot niezależny z wykorzystaniem metody dochodowej polegającej na oszacowaniu różnicy w prognozowanych zaktualizowanych przepływach pieniężnych netto generowanych na sprzedaży wyrobów oznaczonych marką P. oraz przepływach, które byłyby realizowane na sprzedaży tej samej ilości wyrobów bez markowych. W związku z tym, że ani H. ani skarżąca nie oferowały w przeszłości i nie oferują obecnie swoim klientom wyrobów bez markowych w zakresie chipsów, za punkty odniesienia do wyceny marki P. przyjęto przewidywane ceny i koszty określone na bazie wstępnych rozmów prowadzonych przez skarżącą z dużymi sieciami handlowymi, dotyczącymi rozpoczęcia współpracy w zakresie dostarczania wyrobów pod markami tych sieci. Wartość aktualną prognozowanych przepływów oszacowano przy użyciu metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Wartość transakcji określono na 26.100.000 zł plus VAT.

Oceniając dokonaną wycenę marki P. DIAS wskazał, iż przyjęte w wycenie prognozy w stosunku do faktycznej sprzedaży obarczone były dużym błędem. W momencie zlecenia wyceny znaku P. tj. 2 kwietnia 2015 r. znana była wartość sprzedaży za rok 2014, która była niemal trzykrotnie niższa pod względem wartościowym niż podana w zestawieniu stanowiącym prognozę na kolejne lata. Analizując wskazywany przez spółkę bardzo duży potencjał wzrostowy oraz perspektywy ekspansji sprzedażowej na nowych rynkach organ drugiej instancji doszedł do przekonania, iż twierdzenia skarżącej nie znajdują oparcia w materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego istniejące powiązania pomiędzy stronami umowy sprzedaży znaku towarowego P. spowodowały, że ustalone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależnie, w wyniku tego skarżąca wykazała dochód za 2018 r. niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać. Tym samym zaistniały przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania.

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, który w ślad za spółką do wyceny marki P., zastosował metodę dochodową czyli metodę zastosowaną przez wyceniającego wartość znaku P. na zlecenie H. S.A. (sprzedawcy marki) i w oparciu o ustalone w trakcie niniejszego postępowania prognozy przychodów oraz inne założenia przyjęte w wycenie rzeczoznawcy P. Ł. w efekcie czego oszacował wartość rynkową P. na kwotę 2 633 222,91 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 3 uPIT oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez wybór metody oszacowania wartości rynkowej praw do znaków towarowych "[...]" oraz "P." (dalej znaki) nieznanej uPIT;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnie, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na rzeczywistym utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) wskazanym w decyzji z dnia 21 października 2022 r., sygn. SZD: 0271-SPP-1.4100.1.2022, w części dotyczącej przyjęcia wartości początkowej praw do znaków na potrzeby ich amortyzacji podatkowej, pomimo wskazania w rozstrzygnięciu Decyzji uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 11 ust. 1 uPIT w zw. z § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.; dalej rozporządzenie MF) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na błędnym oszacowaniu wartości praw do znaków;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 uPIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie rozpoznała wartość początkową praw do znaków na potrzeby ich amortyzacji podatkowej;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

- art. 119a - 119e O.p. poprzez ich dorozumiane zastosowanie o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji;

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej p.p.s.a.), zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 sygn. akt I SA/Wr 490/23 WSA we Wrocławiu uchyliło zaskarżoną decyzję. WSA wskazał, że – powołując się na uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA,- że Sąd nie może w przedmiotowej sprawie wyrokować z dwóch przyczyn: braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnego wskazania dlaczego nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz istnienie wybiórczej dokumentacji przedstawionej Sądowi przez organ odwoławczy

Wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 19 maja 2026 sygn. akt II FSK 727/24.

NSA ocenił, że organy podatkowe przedstawiły argumentację przemawiającą – w ich ocenie – na korzyść tezy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie miało charakteru instrumentalnego; na żądanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dołączyły też zasób materiałów zgromadzonych w toku prowadzonych postępowań. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należała ocena, czy materiały te i podniesione w toku postępowania argumenty wykazały brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czy też te materiały i argumenty nie były wystarczające do obrony tej tezy; rzeczą tego Sądu nie było natomiast gromadzenie wszystkich materiałów pozyskanych przez organy podatkowe w licznych sprawach skarżącej, a w szczególności tych materiałów, które mogą być przedmiotem zainteresowania i analizy sadu karnego.

W piśmie procesowym z dnia 14 września 2026 skarżąca podtrzymała skargę, wywodząc, że w świetle wyroku NSA, że Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym miejscu uzasadnienia nie zakwestionował aktualności ani mocy wiążącej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ani samej instytucji kontroli sądowoadministracyjnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wskazała z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w tym z pisma Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 października 2022 r., wynika, że jedynymi czynnościami podejmowanymi w toku śledztwa było włączenie do akt materiałów pochodzących z innych, wcześniej prowadzonych postępowań, tj. z akt postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. prowadzonego wobec osoby trzeciej (Pana A. N.), z akt kontroli podatkowej dotyczącej roku 2018, oraz z protokołów kontroli i przesłuchań przeprowadzonych już w ramach postępowania podatkowego dotyczącego 2015 r. Włączenie akt z innego postępowania nie stanowi realnej czynności dochodzeniowej zmierzającej do weryfikacji podejrzenia popełnienia czynu zabronionego będącego przedmiotem tego konkretnego śledztwa, lecz jedynie powielenie materiału już posiadanego przez organy podatkowe. Materiały dotyczące Pana A. N. za 2013 r. utraciły przy tym znaczenie dowodowe już w chwili wszczęcia śledztwa, skoro odnosząca się do nich decyzja podatkowa została prawomocnie uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2711/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W sprawie, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy wskazane na wstępie decyzje z 2022 r. i 2023 r. nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, którego termin co do zasady wypadał 31 grudnia 2021 r. W razie stwierdzenia takiej okoliczności, ocena merytoryczna sprawy jest zbędna.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, NSA przesądził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wskazał zaś, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to m.in.

ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Sąd stwierdza, że w ustalonym stanie faktycznym, nie sposób dopatrzyć się związku pomiędzy ustaleniami stwierdzonymi w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., zakończonego protokołem kontroli podatkowej z dnia 29 stycznia 2021 r., w trakcie której kontroli ustalono, że źródłem straty wykazanej przez podatnika w 2018 r. są nieprawidłowości w zakresie rozliczenia amortyzacji znaków towarowych nabytych w latach 2013-2015, a wyrażonymi w piśmie z dnia 13 maja 2021 r. oraz postanowieniu z dnia 29 czerwca 2021 r. o wszczęciu postępowania karnego podejrzeniami, że osoby prowadzące sprawy skarżącej popełniły przestępstwo w związku z rozliczeniami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2015 r. Z akt wynika, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wobec skarżącej wszczęto dopiero 11 stycznia 2022 r. Najpierw więc dokonano wszczęcia postępowania karnego, a dopiero po ponad 6 miesiącach wszczęto za przedmiotowy okres rozliczeniowy postępowanie podatkowe. Wynika z tego, że organ podatkowy na 6 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia, nie dysponując materiałem dowodowym zgromadzonym w stosownym postępowaniu, wszczął postępowanie karne. Sama w sobie ww. sekwencja czasowa musi budzić wątpliwości, co do celu wszczęcia postępowania karnego.

W pierwszym rzędzie zauważyć jednak należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, że spór pomiędzy stronami jest typowym sporem prawnym, dotyczącym wykładni przepisów. Organy zakwestionowały metodę wyceny znaków towarowych amortyzowanych przez Stronę. Strona broniąc metody wyceny przedstawia argumentację prawną, powołując się na konkretne przepisy. Natomiast organ w sprawie twierdzi, że Strona powinna wyliczyć wartość znaków towarowych w inny sposób. Nie zarzuca zaś, że Spółka posługiwała się pustymi fakturami; że prawna argumentacja Strony jest oczywiście pozbawiona podstaw i ma na celu wyłącznie ukrycie próby nielegalnego pomniejszenia podatku do zapłaty.

Nie wynika to także z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego. Jego treść wskazuje jedynie, że Spółka z punktu widzenia przepisów, tak jak je wykładają organy, zadeklarowała zbyt duże koszty uzyskania przychodu. Sąd wskazuje, że samo podejrzenie pomniejszenia podatku do zapłaty, nie może i nie prowadzi automatycznie do podejrzenia popełnienia przestępstwa. W tym stanie rzeczy trudno dopatrzyć się we wszczęciu wobec Skarżącej postępowania karnego celu innego, niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co istotne, wszczęcie to nastąpiło jeszcze w toku kontroli podatkowej za 2015 r., podczas gdy protokół tej kontroli, w którym dopiero mogła zostać dokonana formalna ocena prawna stwierdzonych nieprawidłowości, został doręczony Skarżącej dopiero w dniu 27 października 2021 r. Sekwencja ta – wszczęcie śledztwa przed sformułowaniem oceny prawnej nieprawidłowości w protokole kontroli – wskazuje, że decyzja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogła być wynikiem rzetelnej analizy zgromadzonego materiału podatkowego za 2015 r., lecz była podyktowana wyłącznie kalendarzem zbliżającego się przedawnienia.

Jednocześnie podkreślić należy, że jedynymi czynnościami podejmowanymi w toku śledztwa było włączenie do akt materiałów pochodzących z innych, wcześniej prowadzonych postępowań, tj. z akt postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. prowadzonego wobec osoby trzeciej (Pana A. N.), z akt kontroli podatkowej dotyczącej roku 2018, oraz z protokołów kontroli i przesłuchań przeprowadzonych już w ramach postępowania podatkowego dotyczącego 2015 r. Włączenie akt z innego postępowania nie stanowi realnej czynności dochodzeniowej zmierzającej do weryfikacji podejrzenia popełnienia czynu zabronionego będącego przedmiotem tego konkretnego śledztwa, lecz jedynie powielenie materiału już posiadanego przez organy podatkowe. Materiały dotyczące Pana A. N. za 2013 r. utraciły przy tym znaczenie dowodowe już w chwili wszczęcia śledztwa, skoro odnosząca się do nich decyzja podatkowa została prawomocnie uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2711/18.

Odnosząc się do argumentacji Organów wskazać należy, że nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego jest obligatoryjny z mocy art. 151c § 1 kks, podobnie jak przekazanie mu odpisu postanowienia o wszczęciu śledztwa na podstawie art. 151b § 1 kks. Uznanie samego istnienia nadzoru prokuratorskiego za okoliczność wykluczającą instrumentalność oznaczałoby, że żadne śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie mogłoby być z definicji instrumentalne, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z uchwałą I FPS 1/21.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego nie wywołało oczekiwanego przez organy skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu zobowiązania, a zaskarżona decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Z akt wynika, że postępowanie to nie zostało wszczęte dla celów postępowania karnego, lecz wyłącznie na użytek postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższej konstatacji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego t.j. art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie tego przepisu w części dotyczącej oszacowania dochodów z tytułu dokonania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 uPIT, co skutkowało ustaleniem warunków znacznie odbiegających od warunków rynkowych i odbiegających od tych, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne.

Przepis art. 11 ust. 1 uPIT odnosi się do dochodu. Dochodem zaś (poza wyjątkami wynikającymi z ustawy, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie) jest różnica między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 uPIT), osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, podlegającą odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 7 ust. 1-2 i 5 uPIT). Zgodnie z art. 27 ust. 1 uPIT podatnicy składają roczne zeznanie podatkowe, wykazując w nim dochód do opodatkowania lub stratę. W określonych sytuacjach opisane zasady ulegają modyfikacji i to nie podatnik w zeznaniu, lecz organ w decyzji określa dochód.

W ocenie Sądu zatem przepis ten może mieć zastosowanie również wówczas, gdy zawarta na warunkach korzystniejszych między podmiotami powiązanymi umowa wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu, te bowiem wpływają ostatecznie na wysokość dochodu. Tak jest w rozpatrywanej sprawie, a w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji NDUS powołano się na przepisy wprowadzające wyjątek od zasad opodatkowania przewidzianych w art. 7 ust. 1 uPIT, tj. przytoczono art. 11 tej ustawy, jednakże organy podatkowe nie ustrzegły się błędu stosując wskazane regulacje prawne.

Stosownie do art. 11 ust. 1 uPIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. (art. 11 ust. 5 uPIT).

Organy konsekwentnie wywodziły, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 11 uPIT, umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań.

Powołane przesłanki wynikające z omawianego przepisu to:

- istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji,

- ustalenie w wyniku tych powiazań warunków różniących się od warunków rynkowych, czyli odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

- ustalenie, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego transakcje, których rynkowy charakter został zakwestionowany zostały zawarte pomiędzy skarżącą spółką a I. sp. z o. o. SKA w przypadku nabycia znaku towarowego [...] oraz H. S. A. w przypadku marki P. Podmioty te łączyła osoba A. N., który był prezesem skarżącej spółki i jednocześnie posiadał 100 % udziałów w I.(1) sp. z o. o. która była komplementariuszem samodzielnie reprezentującym spółkę I. sp. z o. o. SKA. A. N. był również prezesem zarządu H. S. A., jedynego wspólnika skarżącej. Ustalenia te zatem jednoznacznie wskazują, iż transakcje zbycia majątkowych praw do znaków towarowych zawarte zostały pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 uPIT, kwestia ta nie była ponadto pomiędzy stronami sporna. Powyższa konstatacja obligowała organy podatkowe do oceny, czy w związku ze stwierdzonymi powiązaniami warunki na jakich zawarto transakcje pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od tych jakie przeprowadzono by w warunkach rynkowych. W tym zakresie organy prawidłowo zgromadziły i przeanalizowały dokumentację związaną z wyceną marki [...] oraz P., jak i przesłuchały świadków na okoliczności związane zarówno z wyceną marek, jak i celem gospodarczym zawartych transakcji. W kwestii wyceny marki [...] Sąd zgadza się z organami, iż sporządzona przez P. Ł. wycena z dnia 31 lipca 2013 r. za pomocą metody dochodowej, zakładająca rebranding marki S. jako wiodącej polskiej marki spożywczej oraz zastąpienie jej marką [...] w zakresie ryżu i kasz, dotyczyła w rzeczywistości założonej wartości jaką marka ta osiągnie w przyszłości po przeprowadzeniu procesu rebrandingu a tym samym nie odzwierciedla ona wartości tej marki na dzień dokonania transakcji. Ocenę tę potwierdził również rzeczoznawca przesłuchiwany w charakterze świadka, który wskazał, że wartość nieużywanego i nieznanego znaku na rynku (jakim była w tym okresie marka [...]) jest zerowa. Co więcej, wartość tej samej marki przyjęta na potrzeby umowy darowizny pomiędzy podmiotami powiązanymi I. sp. z o. o. SKA a A. N., która miała miejsce w dniu 30 lipca 2013 r. została określona na kwotę 5 669, 50 zł. Z tych też względów słusznie przyjął organ odwoławczy, iż spółka ustalając cenę transakcji zbycia prawa do słownego znaku towarowego [...] w wysokości 57.900.000, 00 zł naruszyła przepis art. 11 ust. 1 uPIT, gdyż wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu transakcji a przyjmując do kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych wartości od zawyżonej ceny ich nabycia skarżąca naruszyła art. 15 ust. 6 uPIT W odniesieniu do drugiej z zakwestionowanych transakcji – przeniesienia praw do znaku towarowego P., co miało miejsce w dniu 28 kwietnia 2015 r. – zgodzić należało się z organami podatkowymi, iż przyjęte do wyceny wartości tego znaku prognozy przychodów oraz pozostałe założenia (ilościowe i wartościowe prognozy sprzedaży, dane uzasadniające wzrost rynku zdrowych przekąsek, ekspansja sprzedażowa na nowych rynkach zbytu, współpraca z największymi sieciami handlowymi) obarczone zostały dużym błędem a ponadto wycena została oparta o założenia i dane nieistniejące w dniu sporządzenia wyceny wartości znaku towarowego a zatem nie sposób uznać, iż wycena ta odzwierciedlała wartość znaku towarowego na moment jej dokonania. Zatem również i w tym przypadku spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 6 uPIT zawyżając koszty uzyskania przychodów w 2018 r. poprzez przyjęcie zawyżonej wartości stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano prawidłowej oceny wystąpienia pomiędzy stronami transakcji powiazań o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 uPIT co następnie obligowało organy do wyjaśnienia, czy ujawnione powiązania doprowadziły do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz do wyjaśnienia, czy w wyniku stwierdzonych powiązań skarżąca nie wykazała dochodów lub wykazała dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie wystąpiły. W tym zakresie ustalenia dokonane przez organy okazały się wystarczające do podzielenia oceny, iż istniejące powiązania wpłynęły na warunki współpracy pomiędzy stronami transakcji. Jeżeli zaś organ podatkowy stwierdzi wpływ powiązań na niewykazanie/zaniżenie dochodu, to powinien określić dochody podatnika oraz podatek bez uwzględnienia stwierdzonych powiązań. Określenie dochodów odbywa się poprzez ich szacowanie według metod opisanych w ust. 2 pkt 1-3 lub ust. 3 uPIT i uszczegółowionych w wydanym na podstawie ust. 9 art. 11 uPIT rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia11 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj. Dz.U 2014 r., poz. 1186, dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

Stwierdzenie zatem powiązań kapitałowych oraz wynikające z niego niewykazanie lub zaniżenie dochodów wymaga zastosowania art. 11 uPIT z konsekwencjami w postaci określenia przez organ podatkowy dochodów podatnika poprzez szacowanie według jednej z 4 metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 uPIT oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu wykonawczym.

W ocenie Sądu opisane czynności organu podatkowego w zakresie oszacowania dochodu skarżącej są niezgodne z przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia niewykazania/zaniżenia wykazanych dochodów osiąganych w transakcjach podmiotów powiązanych, tj. naruszają art. 11 ust.1 – 3 uPIT Skoro organ podatkowy stwierdził wystąpienie wyżej opisanych powiązań osobowych, to powinien szacować dochód posługując się metodami wymienionymi w art. 11 uPIT Z treści zaskarżonej decyzji wynika natomiast, iż omawiany art. 11 uPIT organy zastosowały w sposób wybiórczy i niepełny powołując art. 11 ust. 2 uPIT i wyliczając wymienione w nim metody szacowania a następnie wskazując jedynie lakonicznie na stronie 20 (w przypadku znaku towarowego [...]) oraz stronie 35 (P.), iż z uwagi na specyficzne cechy wyceny marki w sprawie nie da się zastosować żadnej z wymienionych metod szacowania. Organy nie rozwinęły jednak tego stanowiska i nie wyjaśniły z czego je wywodzą. Innymi słowy, z treści zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić dlaczego wymienione w art. 11 ust. 2 uPIT metody szacowania dochodu nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Z niezrozumiałych względów organ odwoławczy zupełnie pominął ponadto art. 11 ust. 3 uPIT, w świetle którego jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2 stosuje się metody zysku transakcyjnego. Poprzestając na ogólnym stwierdzeniu o braku możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 11 ust. 2 uPIT i pominięciu jego ust. 3 organ drugiej instancji nie tylko dopuścił się naruszenia rzeczonego przepisu, lecz również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy zobowiązane będą do przeanalizowania wymienionych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 uPIT metod szacowania dochodu w kontekście stanu faktycznego sprawy i bądź wyboru jednej z tych metod i oszacowania dochodu skarżącej w oparciu o wybraną metodę, bądź też do wyjaśnienia i uzasadnienia dlaczego żadna z wskazanych metod nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

Jednocześnie dostrzec należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. katalog metod służących określeniu dochodu z tytułu transakcji zawartej przez podmioty powiązane był wąski. Ograniczał się bowiem w pierwszej kolejności do metod wymienionych w art. 11 ust. 2 uPIT Dopiero wówczas gdy ich zastosowanie nie było możliwe, organ był uprawniony do zastosowania metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 uPIT). Przy czym, zasady stosowania tej metody zostały doprecyzowane w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 uPIT Skoro ustawodawca przewidział zamknięty katalog metod szacowania, a każdej z nich można przypisać określone reguły stosowania, oznacza to, że w omawianą konstrukcję wpisana została możliwość, iż z uwagi na specyfikę danej transakcji – żadna z tych metod nie będzie adekwatna.

W przywołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że dopiero wraz z nowelizacją ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., instytucja cen transferowych została uregulowana w pełniejszy sposób. Ujęta została w całości w oddzielnym rozdziale, w którym wyodrębniono dodatkowo oddział drugi poświęcony ustalaniom cen transferowych. W przeciwieństwie do stanu prawnego właściwego dla 2018 r., możliwym stało się zastosowanie metod innych aniżeli te, które zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. Artykuł 11d ust. 3 uPIT stanowi bowiem, że "w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach." Równocześnie w art. 14 ust. 7 uPIT zawarto wyraźne wyłączenie, nakazujące ustalanie wartości zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, na podstawie art. 11c i art. 11d.

W stanie prawnym kontrolowanej sprawy powyższe regulacje jednak nie obowiązały, stąd też organy podatkowe obowiązane były zastosować przepis art. 11 uPIT w jego ówczesnym brzmieniu, zgodnie z wykładnią poczynioną w niniejszym wyroku. Nie znajdują natomiast uzasadnienia przyjęte przez organy podatkowe wartości znaków towarowych, a wybór tych wartości i metod które posłużyły do ich określenia nie ma oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. W sposób arbitralny organy podatkowe przyjęły wartość znaku towarowego [...] wynikającą z wyceny sporządzonej na potrzeby darowizny z dnia 31 lipca 2013 r. nie dokonując samodzielnej wyceny znaku towarowego zaś przyjętą uzasadniając jedynie tożsamością transakcji darowizny znaku towarowego oraz zakupu tego samego znaku towarowego. Zatem przyjęcie wyceny sporządzonej na potrzeby darowizny dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi jest co najmniej zaskakujące a z uwagi na szczątkowe uzasadnienie tego wyboru nie poddaje się kontroli Sądu. Odnośnie zaś wyceny znaku towarowego P. odnotować należy, iż również i ta wycena nie bazuje na metodach wynikających z art. 11 ust. 2 i ust. 3 uPIT a nadto organ posłużył się metodą przyjętą w wycenie ustalającej wartość na potrzeby transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Na marginesie tylko należy zgodzić się ze skarżącą, że dokonana przez organy podatkowe korekta tej wyceny nie zasługuje na aprobatę z uwagi na fakt, że została dokonana w oparciu o dane nieznane na moment sporządzania wyceny.

Pogląd powyższy znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z 19 maja 2026 r., II FSK 1440/24, (LEX nr 4110207) w analogicznej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2018. W wyroku tym NSA jednoznacznie przesądził, że "(...) organ podatkowy nie ma możliwości przejścia od instytucji cen transferowych do ogólnego unormowania dotyczącego szacowania dochodu z transakcji, których ceny obiegają od wartości rynkowej, zawartego w art. 14 u.p.d.o.p."

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziły do uchybienia przez organ II instancji przepisom postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja wydana przez organ I instancji była nieprawidłowa i jako taka powinna zostać uchylona przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy naruszającą przepisy prawa materialnego decyzję organu I instancji, podczas gdy jego obowiązkiem było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Ponadto, naruszenie przepisu prawa materialnego skutkowało uchybieniom przepisom postępowania, a to art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 2 pkt 8) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).