Wpłatę na zaliczki PIT zaliczono na odsetki bez decyzji, NSA oddalił skargę kasacyjną

Wyrokiem z 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 688/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. K. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ")

z 23 czerwca 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2022 r. i odsetek za zwłokę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez doradcę podatkowego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

I. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. nr 61, poz. 284 ze zm.), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C 2007.303.1) i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004.90.864/30) oraz art. 16 i art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów, z udziałem osób nieuprawnionych powołanych do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim, niezgodnie z obowiązującymi przepisami przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 3 ze zm., dalej: "ustawy o KRS z 2017 r."), co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów i nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 125 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 i art. 62 § 2 i § 4 w związku

z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną ocenę prawną sprawy polegającym na przyjęciu, że:

- zaskarżonym postanowieniem wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nie naruszyli przepisów z art. 51 § 1 i art. 52, art. 53 § 1 i § 4 i art. 62 § 2 i 54 o.p. w związku z art. 207 § 1 i 2 o.p. oraz art. 216 § 1 i 2 o.p. i nie przekroczyli zakresu przedmiotowego postanowienia poprzez pobranie i zaliczenie dokonanej wpłaty zaliczki na poczet odsetek za zwłokę pomimo, że w tym zakresie nie wydano decyzji na podstawie art. 53a o.p.,

- przy dokonywaniu przedmiotowej wpłaty organy obu instancji przedwcześnie określiły w swoich postanowieniach i pobrały kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych

w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, których wysokość nie została określona zgodnie z art. 53a § 1 o.p.,

podczas gdy, organ podatkowy wszystkie dokonane wpłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego i po jego zakończeniu przed złożeniem zeznania podatkowego powinien zaliczyć na poczet podatku, a nie odsetek, dopiero po złożeniu zeznania podatkowego organ posiada wiedzę czy wpłacone zaliczki zostały wpłacone w wysokości należnej czy nie i czy stanowią zaległość podatkową czy nadpłatę. Kwoty nieterminowych wpłat zaliczek służą jedynie jako informacja dla organu do obliczenia odsetek od nieterminowych wpłat, których wysokość musi określić organ w wydanej decyzji, jeżeli po złożeniu zeznania stwierdzi, że stanowią zaległość a nie nadpłatę i dokonywane były nieterminowo lub w nienależnych wysokościach;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 125 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 53a § 1 o.p. poprzez błędną ocenę prawną polegają na przyjęciu, że zaskarżonym postanowieniem oraz poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. organy nie naruszyły przepisu art. 53a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przekroczyły zakresu postanowienia poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty zaliczki na poczet odsetek pomimo, że organy nie wydały decyzji określającej ich wysokość, a pobrały je z należnego podatku, nie określając ich wysokości decyzją, podczas gdy organ wszystkie dokonane wpłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego i po jego zakończeniu przed złożeniem zeznania podatkowego powinien zaliczyć na poczet podatku a nie odsetek. Dopiero po złożeniu zeznania podatkowego organ posiada wiedzę czy wpłacone zaliczki stanowią zaległość podatkową czy nadpłatę. Wysokość zaliczek od nieterminowych wpłat zaliczek musi wynikać z decyzji organu i stanowi odrębny byt od dokonanych wpłat zaliczek, kwoty nieterminowych wpłat służą jedynie jako informacja dla organu do obliczenia odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek, których wysokość musi określić organ w wydanej decyzji, tylko wtedy, jeżeli organ po złożeniu zeznania stwierdzi, że stanowią zaległość, a nie nadpłatę i dokonywane były nieterminowo lub w nienależnych wysokościach;

4. art. 141 § 4 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 o.p. i art. 53a § 1, art. 62 § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 i 2 o.p. poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia uniemożliwiającego jednoznaczne ustalenie stanu prawnego jaki podlegał ocenie, a to poprzez powołanie szeregu przepisów niemających zastosowania w sprawie, oraz poprzez brak sprecyzowania jednostek redakcyjnych przepisów, które dają organom przed zakończeniem roku podatkowego i złożeniem przez podatnika zeznania podatkowego, możliwość stwierdzenia czy powstała zaległość czy nie, obliczenia i pobierania odsetek za zwłokę w oparciu o postanowienie o przerachowaniu, a nie w oparciu o decyzję określającą wysokość należnych odsetek;

5. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i nie uwzględnienia skargi, gdy skarga powinna być uwzględniona;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 16 i art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów z udziałem osób nieuprawnionych powołanych do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim, niezgodnie z obowiązującymi przepisami przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy o KRS z 2017 r., co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów i nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a.;

art. 53a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania i organ podatkowy przed złożeniem zeznania może bez wydania decyzji określić i pobrać odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek, traktując je jako zaległość podatkową, gdy jeszcze nie wie czy zaliczka zapłacona jest w należnej wysokości i czy powstanie obowiązek podatkowy i zapłata podatku, czy wpłacone zaliczki będą stanowiły nadpłatę bo zobowiązanie podatkowe nie wystąpi (np. w przypadku wystąpienia straty wykazanej w zeznaniu), gdy w przedmiotowej sprawie przepis ten powinien być zastosowany, a odsetki za zwłokę od niewłaściwej wysokości wpłacanych zaliczek lub wpłaconych po terminie powinny być określone w decyzji po złożeniu zeznania i po zakończeniu roku podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

we Wrocławiu, bądź rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniósł

o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co miałoby polegać na tym, że Sąd I instancji był nienależycie obsadzony

z uwagi na udział sędziów powołanych do pełnienia urzędu na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy o KRS z 2017 r. Powołany przepis stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony. Z uzasadnienia wynika, że jego istotę stanowią zastrzeżenia skarżącego dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy o KRS z 2017 r., a nie do osoby konkretnych sędziów. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawił zaś skarżący. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") przewidującego możliwość żądania wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli strona twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie.

Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może to naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Przepis ten nie może być natomiast odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa, że z treści art. 5a § 4 p.u.s.a. wynika, że wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego (por. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 522/24; z 23 października 2025 r., sygn. akt II FSK 743/25; z 23 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 458/24).

Z tych względów niezasadne są, tożsame co do treści, przytoczone w pkt I. 1 i II. 1 skargi kasacyjnej zarzuty naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art.16 i art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów zasadniczo dotyczących kwestii spornej, tj. prawidłowości zaliczenia wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, w postaci aktu jakim jest postanowienie, bez konieczności wydawania decyzji w trybie art. 53a § 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe.

Zauważenia wymaga, że - wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie -argumentacja Sądu jest przejrzysta i nie budzi wątpliwości. Sąd powołał orzeczenia, z których wyłania się ugruntowany pogląd, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę także podziela poglądy wyrażone we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2452/18, wyroki z 16 kwietnia 2026 r., sygn. akt: I FSK 963/23, I FSK 958/23, I FSK 1499/24, I FSK 1500/24 i I FSK 1501/24) i posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Przypomnieć należy, że skarżący dokonał w dniu 19 października 2022 r. wpłaty ze wskazaniem, że dotyczy zaliczki za rok 2022 PIT-5L. Postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył tę wpłatę na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2022 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki. Zaliczka obejmowała kwotę wskazaną w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 lutego 2023 r.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 o.p. zawiera rozliczenie wpłaty, ma charakter deklaratoryjny, formalny i opiera się na danych z innych aktów, jest prawidłowe. Dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza czynność materialno-techniczną. Czynność ta polega na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może w tym postępowaniu kwestionować istnienia zaległości przyjętej przez organ. Może jedynie kwestionować sposób dokonania zaliczenia.

W postanowieniu o zaliczeniu organ wskazuje, jaką kwotę zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych, a także z jakich dokumentów wynika zaległość podatkowa, na poczet której dokonywane jest zaliczenie. Akt ten nie kształtuje więc nowej sytuacji prawnej, a jedynie potwierdza czynność materialno-techniczną, która następuje z mocy samego prawa (ex lege) z dniem dokonania wpłaty. Innymi słowy treść postanowienia jest jedynie pochodną danych wynikających z innych aktów podejmowanych w odrębnym trybie. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja określająca stronie zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności za styczeń-lipiec 2022 r.

Trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że organowi nie przysługuje uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty. Z art. 62 § 1 o.p. wynika obowiązek organu, aby uwzględnić przy rozliczaniu wpłaty wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania podatkowego dokonuje wpłaty. Jednakże druga część § 1 art. 62 o.p., wprowadza istotne ograniczenie, w przypadku gdy terminy płatności podatku już upłynęły (powstały zaległości podatkowe). W tej sytuacji zasada wskazania przez podatnika ulega pewnemu zawężeniu. W przypadku bowiem posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu tylko w zakresie tytułu podatkowego (rodzaju podatku), a nie okresu. Z urzędu bowiem wpłata będzie zaliczona na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Nietrafne okazały się zarzuty naruszenia art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 i art. 53a o.p. Przepis art. 51 § 1 o.p. stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku (art. 53 § 1 i 4 o.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one skutek powstania zaległości podatkowej. Mają one charakter akcesoryjny wobec istniejącego zobowiązania podatkowego.

Natomiast w myśl art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku,

w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten reguluje proporcjonalny sposób zaliczania dokonanej wpłaty.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że w sprawie istniała zaległość podatkowa, konieczne było ustalenie odsetek za zwłokę i proporcjonalne zaliczenie wpłaty z 19 października 2022 r. zarówno na poczet zaległości jak i odsetek.

Wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek została określona w oparciu o art. 53 § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2021 r., poz. 703). Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu, że kwestionowane postanowienia organów obu instancji są odzwierciedleniem prawidłowo dokonanych czynności księgowych, czyli rozliczenia wpłaty skarżącego. Skoro strona dokonała wpłaty na poczet określonej należności, to obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia, o którym stanowi art. 62 § 4 i § 5 o.p. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 207 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 i 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły art. 53a o.p., gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Stanowi on w § 1, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wydanie decyzji przez organ związane jest zatem z zakończeniem roku podatkowego oraz bytu prawnego zaliczek. Skoro, co nie jest w sprawie sporne, skarżący dokonał wpłaty na poczet zaliczki na podatek w dniu 19 października 2022 r., a więc w trakcie roku podatkowego, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że jest ona zaliczana zgodnie z art. 62 § 2 o.p., a odsetki za zwłokę są naliczane zgodnie z art. 53 § 4 o.p., czyli za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia wpłaty, bez konieczności wydawania - w trybie art. 53a o.p. - decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczki. W tym miejscu wskazać należy, że powoływany przez kasatora wyrok o sygn. akt I SA/Wr 861/22 dotyczy sytuacji, w której organ dokonał zaliczenia wpłaty już po zakończeniu roku podatkowego, co nie miało miejsca w warunkach tej sprawy. Dodatkowo, wbrew zrzutom skargi kasacyjnej, decyzja określająca wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 25 listopada 2022 r., a następnie utrzymana w mocy decyzją DIAS z 16 lutego 2023 r. i nie została przez skarżącego zaskarżona do Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że regulacje dotyczące kwestii zwrotu nadpłaty nie miały w sprawie zastosowania i nie mogły zostać naruszone. Nie mniej, wydanie postanowień w trybie art. 62 § 4 i 5 o.p. nie pozbawia skarżącego prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu zapłaty nienależnych odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym wyrażony w piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym: "Podatnik może też po dokonaniu wpłaty zawyżonych odsetek złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w ten sposób odzyskać nadpłacone odsetki. W tym przypadku nie musi wcześniej wnioskować o wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Kwestia poprawności dokonanego zaliczenia zostanie przez organ rozpatrzona w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Nawet w przypadku, gdy postanowienie o zaliczeniu wpłaty zostało wydane, a zażalenie podatnika nie zostało uwzględnione, nie traci on prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu zapłacenia za wysokich odsetek. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty jest bowiem aktem, w którym określa się wysokość odsetek jedynie na potrzeby zaliczenia dokonanej wpłaty i nie może przesądzać o poprawności naliczenia odsetek na dzień ich zapłaty. Zasady naliczania odsetek są uregulowane ustawowo i nie mogą być "modyfikowane" w analizowanym postanowieniu." (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 62).

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Naruszeniem wymienionego przepisu nie jest bowiem prezentowanie przez stronę innej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niż przyjęta w uzasadnieniu wyroku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).