Zaliczki na zysk dla komplementariuszy bez poboru podatku. NSA oddalił skargę organu

1. Wyrokiem z 16 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ, skarżący kasacyjnie) z 25 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.535.2022.1.AG w zaskarżonej części (pkt 1) oraz zasądził od Dyrektora KIS na rzecz G. s.k.a. w W. (dalej: skarżąca) zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 2). Wskazany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Pismem z dnia 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS wywiódł od ww. wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.), tj.: art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszom-osobom fizycznym w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, skarżąca spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Podczas, gdy zdaniem organu wypłata przez skarżącą w trakcie roku podatkowego takich zaliczek na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla komplementariuszy – osób fizycznych przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec powyższego skarżąca – płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat.

2.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Pismem z dnia 14 czerwca 2023 r. w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uznając za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy na spółce komandytowo-akcyjnej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, w sytuacji, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z dnia: 2 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 498/22; 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1250/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1278/23; 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23. Rozważania zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Stanowisko sądu I instancji jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Przedmiotem interpretacji były obowiązki płatnika przy obliczaniu, poborze i wpłaceniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże, należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy.

W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych podmiotów. Zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można jednak tej regulacji - bez wyraźnej podstawy prawnej - rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie, tj. zamieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast "zaliczek na udział w zyskach". Zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku", należy je wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce.

Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1457 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tą tezę, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. powinien pobrać podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że literalna (językowa) wykładnia ww. przepisów prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania, bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f., co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem, wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego, spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku, ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, aby na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01; publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby zatem do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie kryteriów pozaustawowych, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13).

3.3. Z ww. względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215 ze zm.).