Ryczałt spółki nie pomniejsza podstawy podatku z dywidendy, NSA oddalił skargę kasacyjną

Wyrokiem z 7 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 730/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ no wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej "P.u.s.a.") i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej tj. brak uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie uznania, że podstawa opodatkowania wspólników spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki, uiszczany przez spółkę i pobierany przez spółkę z wypłacanego zysku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4, art. 30a ust 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej tj. brak uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie uznania, że kwotę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych należny pobrać od podstawy opodatkowania obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki, uiszczany przez spółkę i pobierany przez spółkę z wypłacanego zysku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej tj. brak uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie uznania, że kwota ryczałtu od dochodów spółek należnego od spółki wypłacającej zyski uiszczana przez tą spółkę i pobieranego przez nią z wypłacanego zysku stanowi przychody z kapitałów pieniężnych osoby fizycznej otrzymującej dywidendę,

II. prawa materialnego:

- art. 17 ust 1 pkt 4, art 30a ust 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię przez uznanie, że podstawa opodatkowania wspólników spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki, uiszczany przez spółkę i pobierany przez spółkę z wypłacanego zysku,

- art. 17 ust 1 pkt 4, art 30a ust 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że kwotę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych należny pobrać od podstawy opodatkowania obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki, uiszczany przez spółkę i pobierany przez spółkę z wypłacanego zysku,

- art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota ryczałtu od dochodów spółek należnego od spółki wypłacającej zyski stanowi przychody z kapitałów pieniężnych osoby fizycznej otrzymującej dywidendę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty wspólnikowi dywidendy pochodzącej z zysku wypracowanego przez spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek należy uwzględnić kwotę ryczałtu należnego od spółki, a w konsekwencji, czy kwota ta stanowi przychód wspólnika z kapitałów pieniężnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Punktem wyjścia do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych jest treść art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów zalicza dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych do przychodów z kapitałów pieniężnych, drugi zaś przewiduje opodatkowanie uzyskanych z tego tytułu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% przychodu. Jednocześnie ustawodawca ustanowił szczególny mechanizm pomniejszenia podatku należnego od wspólnika otrzymującego wypłatę podzielonego zysku spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek. Mechanizm ten został uregulowany w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. i stanowi element szczególnego modelu opodatkowania zysków wypłacanych wspólnikom spółek korzystających z tej formy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków osiągniętych przez spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem pomniejsza się o określoną część kwoty odpowiadającej udziałowi wspólnika w należnym ryczałcie od dochodów spółek z podzielonego zysku. Wysokość pomniejszenia wynosi 90% tej kwoty w przypadku zysków opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. albo 70% w przypadku zysków opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Z powyższej regulacji wynika, że ustawodawca przyjął szczególny sposób eliminowania ekonomicznych skutków opodatkowania zysku zarówno na poziomie spółki, jak i wspólnika. Nie polega on na pomniejszeniu przychodu wspólnika o podatek należny od spółki, lecz na obniżeniu podatku dochodowego obliczonego od przychodu wspólnika o kwotę ustaloną według zasad określonych w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f.

Nie można zatem podzielić stanowiska Skarżącej, że prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego wspólnika wymaga uprzedniego pomniejszenia kwoty dywidendy o ryczałt należny od spółki, a następnie obliczenia 19% podatku od tak ustalonej kwoty, z dodatkowym zastosowaniem mechanizmu pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. Taki sposób rozliczenia nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Ustawodawca określił bowiem zarówno zasadę opodatkowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, jak i szczególny mechanizm obniżenia podatku należnego od wspólnika. Nie przewidział natomiast odrębnego pomniejszenia podstawy opodatkowania wspólnika o kwotę ryczałtu należnego od spółki.

Przeciwko stanowisku Skarżącej przemawia również konstrukcja ryczałtu od dochodów spółek, uregulowana w rozdziale 6b u.p.do.p. Opodatkowanie to opiera się na szczególnych zasadach ustalania przedmiotu i podstawy opodatkowania, odmiennych od zasad właściwych dla klasycznego podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu nie jest uzasadnione automatyczne przenoszenie na grunt tego modelu rozwiązań właściwych dla opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych.

W modelu klasycznym ekonomiczne obciążenie zysku podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzedza opodatkowanie dochodu wspólnika z tytułu wypłaty dywidendy. Natomiast w modelu ryczałtu od dochodów spółek ustawodawca ustanowił odrębne zasady opodatkowania zysku spółki oraz szczególny mechanizm pomniejszenia podatku należnego od wspólnika. Oznacza to, że przy ustalaniu zobowiązania wspólnika należy stosować rozwiązania przewidziane dla tego właśnie modelu, a nie odtwarzać dwuetapowy sposób kalkulacji właściwy dla opodatkowania klasycznego.

Nie ma przy tym podstaw do utożsamiania kwoty podatku należnego od spółki z przychodem wspólnika z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Obowiązek podatkowy spółki oraz obowiązek podatkowy wspólnika wynikają z odrębnych tytułów prawnych i obciążają różne podmioty. Sam fakt, że wysokość ryczałtu należnego od spółki pozostaje w związku z wypracowanym przez nią zyskiem, nie oznacza jeszcze, że kwota tego podatku stanowi przychód wspólnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Dla kwalifikacji określonej wartości jako przychodu wspólnika nie jest wystarczające samo jej ekonomiczne powiązanie z zyskiem przeznaczonym do podziału. Konieczne jest ustalenie, czy wartość ta stanowi przysporzenie przypisane wspólnikowi na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Nie można zatem przyjąć, że kwota ryczałtu należnego od spółki automatycznie staje się przychodem wspólnika tylko dlatego, że pozostaje związana z opodatkowanym zyskiem spółki.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącej dotycząca sposobu ustalenia kwoty dywidendy faktycznie przekazywanej wspólnikowi. Okoliczność, że wypłata zysku wiąże się z obowiązkiem pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uzasadnia utożsamienia kwoty tego podatku ani podatku należnego od spółki z przychodem wspólnika. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. na płatniku ciąży obowiązek poboru podatku od wypłat należności lub świadczeń objętych tym przepisem. Obowiązek ten dotyczy jednak podatku obliczonego od przychodu podatnika według właściwych zasad, nie zaś dowolnie ustalonej kwoty obejmującej również zobowiązanie podatkowe innego podmiotu. W konsekwencji nie można zaakceptować koncepcji, zgodnie z którą kwota ryczałtu należnego od spółki powinna zostać uwzględniona w przychodzie wspólnika, a następnie podlegać pośredniemu uwzględnieniu w kalkulacji podatku należnego od dywidendy. Prowadziłoby to do odejścia od ustawowego sposobu ustalania przychodu oraz do modyfikacji mechanizmu pomniejszenia podatku przewidzianego w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f.

Nie można również podzielić zarzutu, że przyjęcie stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji prowadzi do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tej samej wartości. Samo występowanie opodatkowania na poziomie spółki oraz na poziomie wspólnika nie przesądza o wadliwości zastosowanego rozwiązania. Ustawodawca, kształtując zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, wprowadził bowiem szczególny mechanizm pomniejszenia podatku należnego od wspólnika. To właśnie ten mechanizm, a nie pomniejszenie przychodu o podatek należny od spółki, służy uwzględnieniu obciążenia podatkowego występującego na poziomie spółki.

Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować rozwiązanie, którego ustawa nie przewiduje, polegające na jednoczesnym obniżeniu podstawy opodatkowania wspólnika i podatku należnego od tej podstawy. Prowadziłoby to do przyznania podatnikowi dodatkowego pomniejszenia, wykraczającego poza mechanizm ustanowiony w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą podstawa opodatkowania przychodu wspólnika z tytułu wypłaty podzielonego zysku spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek nie podlega pomniejszeniu o kwotę ryczałtu należnego od tej spółki. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania, że kwota tego ryczałtu stanowi odrębny element przychodu wspólnika z kapitałów pieniężnych.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił bowiem, że przepisy te nie dają podstaw do przyjęcia sposobu kalkulacji podatku postulowanego przez Skarżącą.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca wiąże je z nieuchyleniem interpretacji indywidualnej, mimo że – w jej ocenie – organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty te mają zatem charakter pochodny względem zarzutów materialnoprawnych. Skoro zaś stanowisko organu interpretacyjnego było prawidłowe, nie było podstaw do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji w granicach wynikających z przepisów P.p.s.a. i prawidłowo uznał, że nie zachodzą przesłanki do jej uchylenia. Nie można zatem skutecznie zarzucić mu braku kontroli sądowoadministracyjnej tylko z tego powodu, że nie podzielił wykładni przepisów prezentowanej przez Skarżącą.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.