Pełnomocnictwo z późniejszą datą nie usunęło braku odwołania. NSA oddalił skargę spółki

Wyrokiem z 25 września 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1004/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2025 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

- art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Sąd ten nie mógł oceniać zarzutu naruszenia art. 162 O.p. odnoszącego się do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 grudnia 2021 r. o odmowie przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania, podczas gdy:

a. prawidłowość zastosowania art. 162 O.p. przez organ w tym właśnie postanowieniu stanowiła element oceny legalności późniejszego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, a więc podlegała kontroli sądowoadministracyjnej,

b. odmawiając dokonania tej oceny, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie ograniczył zakres swojej kognicji i nie przeprowadził pełnej kontroli zgodności z prawem działania organu,

- art. 162 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do usunięcia braków formalnych, podczas gdy Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w tej samej sprawie, który był znany organowi i z którego jednoznacznie wynikała ocena, że uchybienie miało charakter niezawiniony, a wskazana okoliczność w sposób wystarczający realizowała wymóg "uprawdopodobnienia" w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., który nie wymaga dowodu w znaczeniu ścisłym, lecz jedynie przedstawienia wiarygodnej podstawy oceny, że uchybienie nastąpiło bez winy strony,

- art. 162 § 2 O.p., polegające na bezzasadnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wniosek o przywrócenie terminu był nieskuteczny z uwagi na to, iż pełnomocnik Strony nie załączył do tego wniosku pełnomocnictwa szczególnego, podczas gdy:

a. prawidłowe pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy jeszcze przed złożeniem wniosku o przywrócenie terminu, a organ dysponował już dokumentacją jednoznacznie potwierdzającą umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu strony,

b. uchybienie polegające wyłącznie na niedołączeniu dokumentu, który był już w aktach, stanowiło jedynie brak techniczny, nie zaś brak umocowania, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.,

c. obciążenie Strony skutkami tego uchybienia, powstałego wyłącznie po stronie pełnomocnika, jest podejściem zbyt daleko idącym, nieuwzględniającym celu instytucji przywrócenia terminu, która ma chronić stronę działającą w dobrej wierze i z należytą starannością,

d. przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia prowadzi do nadmiernego formalizmu, w którym Strona mimo posiadania prawidłowego pełnomocnictwa w aktach sprawy zostaje pozbawiona możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy wskutek czysto technicznego uchybienia pełnomocnika, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą proporcjonalności,

- art. 120 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organu, które w sposób nadmiernie formalistyczny interpretowało obowiązki strony w zakresie uzupełnienia braków formalnych, poprzez uznanie, że brak ponownego załączenia dokumentu pełnomocnictwa czynił odwołanie dotkniętym brakiem skutkującym pozostawieniem go bez rozpoznania, mimo że organ dysponował już prawidłowym pełnomocnictwem znajdującym się w aktach sprawy, a sama Strona działała prawidłowo,

- art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował działanie organu, które obciążyło Stronę skutkami wyłącznie technicznego uchybienia pełnomocnika, pomimo że Strona wykazała należytą staranność, a prawidłowe pełnomocnictwo znajdowało się już w aktach, i mimo że organ miał pełną możliwość oceny stanu sprawy bez konieczności powielania dokumentu, którego treść była znana i potwierdzona.

II. przepisów postępowania:

- art. 153 P.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ prawidłowo przyjął, iż brak skutecznego uzupełnienia braków formalnych odwołania uprawniał do stwierdzenia ziszczenia się przesłanek pozostawienia odwołania bez rozpoznania na podstawie art. 169 O.p., podczas gdy:

a) pełnomocnictwo szczególne znajdowało się już w aktach sprawy w dacie rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu oraz w dacie oceny braków odwołania, co wykluczało możliwość uznania, że odwołanie było pozbawione skutecznego umocowania,

b) pomimo posiadania w aktach pełnej dokumentacji potwierdzającej umocowanie pełnomocnika, organ potraktował wyłącznie techniczny brak ponownego załączenia dokumentu jako równoznaczny z brakiem umocowania, co stanowi podejście nadmiernie formalistyczne, nieproporcjonalne i zbyt daleko idące wobec strony, która nie ponosi odpowiedzialności za uchybienie w czynnościach technicznych pełnomocnika,

c) uchybienie zostało popełnione przez pełnomocnika, mimo że Strona działała prawidłowo, a organ dysponował pełnym potwierdzeniem jej umocowania, co czyni obciążenie Strony skutkami tego uchybienia podejściem sprzecznym z celem instytucji przywrócenia terminu.

W związku z tak podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o sformalizowanym charakterze. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. może ona zostać oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji skuteczne podniesienie zarzutu procesowego wymaga nie tylko wskazania naruszonego przepisu, lecz również wykazania jego związku z rozstrzygnięciem sprawy i istotnego wpływu tego uchybienia na wynik postępowania.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2025 r., którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że braki formalne odwołania z 28 grudnia 2021 r. nie zostały skutecznie usunięte w terminie zakreślonym przez organ.

Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała zarzuty dotyczące zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty te nie mogą jednak odnieść zamierzonego skutku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących art. 162 § 1 i § 2 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej art. 162 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, lecz przepisem regulującym instytucję procesową przywrócenia terminu. Jego naruszenie mogło zatem stanowić podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a nie w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca, kwalifikując art. 162 O.p. jako przepis prawa materialnego, nie wykazała w ramach podniesionego zarzutu, w jaki sposób zarzucane naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego zarzut ten nie jest zasadny również z przyczyn merytorycznych.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przesłanką przywrócenia terminu jest zatem uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Jednocześnie, stosownie do art. 162 § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a wraz z jego wniesieniem należy dopełnić czynności, dla której określony był termin.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku z 17 września 2024 r. nie wskazała takich konkretnych okoliczności faktycznych, które pozwalałyby na przyjęcie, że uchybienie terminowi do usunięcia braków formalnych odwołania nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała w szczególności okoliczności, które stanowiłyby przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie wymaganej czynności procesowej mimo zachowania należytej staranności. Nie mogło prowadzić do odmiennego wniosku samo powołanie się przez Skarżącą na wcześniejsze orzeczenie sądu administracyjnego wydane w tej sprawie. Treść takiego orzeczenia nie zastępuje bowiem wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, które doprowadziły do uchybienia terminowi, ani nie przesądza sama przez się o braku winy strony w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. W szczególności nie można przyjąć, że wcześniejsza ocena prawna dokonana przez sąd administracyjny automatycznie przesądzała o spełnieniu przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do usunięcia braków formalnych odwołania. Dla zastosowania art. 162 § 1 O.p. konieczne było bowiem wykazanie, a co najmniej uprawdopodobnienie, konkretnych okoliczności odnoszących się do przyczyny uchybienia terminowi. Z tych względów Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącej dotycząca pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pismem z 4 marca 2022 r., działając na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał Skarżącą do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez złożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do reprezentowania Skarżącej w dniu wniesienia odwołania oraz do dalszego reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym. Art. 169 § 1 O.p. przewiduje bowiem wezwanie do usunięcia braków podania w terminie 7 dni, z pouczeniem o skutku w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca przesłała 16 marca 2022 r. jako załącznik skan pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. W części E, poz. 62 tego dokumentu, dotyczącej zakresu pełnomocnictwa szczególnego, wskazano znak sprawy oraz odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 14 grudnia 2021 r. Następnie pismem z 16 marca 2022 r., które wpłynęło do organu 22 marca 2022 r., Skarżąca złożyła oryginał tego pełnomocnictwa.

Istotne znaczenie ma jednak okoliczność, że przedłożone pełnomocnictwo zostało udzielone z datą 16 marca 2022 r. i nie potwierdzało skutecznego umocowania pełnomocnika do wniesienia odwołania w dniu 28 grudnia 2021 r. Pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu odwoławczym od daty jego udzielenia i przedłożenia organowi, nie zaś do dokonania czynności polegającej na wniesieniu odwołania w dniu 28 grudnia 2021 r. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że w sprawie wystąpił jedynie techniczny brak polegający na braku załączenia dokumentu, którego treść była już znana organowi. Sam fakt znajdowania się w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa nie przesądza bowiem o istnieniu skutecznego umocowania do dokonania konkretnej czynności procesowej w określonej dacie. Decydujące znaczenie ma treść dokumentu, data udzielenia pełnomocnictwa oraz zakres wynikającego z niego umocowania. Nie można zatem utożsamiać sytuacji, w której w aktach sprawy znajduje się dokument pełnomocnictwa dotyczący późniejszego okresu reprezentacji, z sytuacją, w której organ dysponuje dokumentem jednoznacznie potwierdzającym umocowanie pełnomocnika do wniesienia konkretnego odwołania w dacie jego wniesienia. Tym samym nie doszło do skutecznego usunięcia braku formalnego odwołania w zakresie wykazania umocowania pełnomocnika do jego wniesienia.

Nie można również podzielić argumentacji, zgodnie z którą stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji prowadziło do nadmiernego formalizmu i naruszało art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Przepisy te mają charakter procesowy, a zatem ich naruszenie mogło być podnoszone wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zakwalifikowała je natomiast jako przepisy prawa materialnego i nie wykazała, aby zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powiązała również zarzutu naruszenia tych przepisów z konkretnym uchybieniem procesowym Sądu pierwszej instancji. Niezależnie od wadliwości konstrukcji zarzutów należy wskazać, że brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ wezwał Skarżącą do usunięcia konkretnie wskazanych braków formalnych odwołania, zakreślając termin do wykonania tej czynności. Następnie rozpoznał wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do usunięcia tych braków. Nie można zatem uznać, że organ pozbawił Skarżącą możliwości usunięcia braków formalnych albo zastosował wobec niej wymagania niewynikające z przepisów prawa. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z oceną organu co do skuteczności przedłożonego pełnomocnictwa, nie jest wystarczająca do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Podobnie art. 120 O.p., statuujący zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, nie został naruszony przez zastosowanie art. 169 O.p. w sytuacji, w której organ stwierdził, że braki formalne odwołania nie zostały skutecznie usunięte w wyznaczonym terminie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Skarżąca wywodziła, że Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić treść wcześniejszego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego – w jej ocenie – wynikała ocena, iż uchybienie terminowi miało charakter niezawiniony. Art. 153 P.p.s.a. wiąże bowiem sąd i organ w zakresie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu w konkretnej sprawie. Skarżąca nie wykazała, aby w poprzednim orzeczeniu zawarta została wiążąca ocena prawna, z której wynikałoby, że spełniona została przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi określona w art. 162 § 1 O.p. Nie wykazała również, aby Sąd pierwszej instancji pominął konkretne wiążące wskazania co do dalszego postępowania.

W świetle przedstawionych okoliczności zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Skarżąca nie wykazała przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania. Nie zostało bowiem uprawdopodobnione, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżącej. Samo powołanie się na wcześniejsze orzeczenie sądu administracyjnego nie było wystarczające do spełnienia przesłanki określonej w art. 162 § 1 O.p. Ponadto dokument pełnomocnictwa złożony w wykonaniu wezwania organu nie potwierdzał umocowania do wniesienia odwołania 28 grudnia 2021 r. Nie można zatem przyjąć, że brak formalny odwołania został skutecznie usunięty. W konsekwencji prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że wobec nieskutecznego usunięcia braków formalnych odwołania zachodziły podstawy do zastosowania art. 169 § 4 O.p. i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił zarówno stan faktyczny sprawy, jak i jego skutki prawne. Odmienna ocena przedstawiona przez pełnomocnika Skarżącej nie daje podstaw do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy wskazane w skardze kasacyjnej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.