Zawieszenie postępowania, którego nie wszczęto. NSA oddalił skargę spółki

Wyrokiem z 4 grudni 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2025 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji braku merytorycznego rozpoznania wniosku o zwieszenie postępowania z uwagi na występowania zagadnienia wstępnego oraz braku zawieszenia postępowania z tego powodu, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, że wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok od 1 listopada 2017 r. do 30 września 2019 r. był przedwczesny, a co za tym idzie, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty było niedopuszczalne.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ postępowanie podatkowe wywołane wnioskiem Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powinno zostać wszczęte, a następnie zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na występowanie zagadnienia wstępnego powołanego przez Spółkę.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie w całości postanowień wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie zostało skutecznie wszczęte, a tym samym nie mogło zostać zawieszone.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na tej podstawie służy zatem czasowemu wstrzymaniu biegu postępowania podatkowego, które pozostaje w toku, jeżeli jego merytoryczne rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia określonej kwestii przez inny właściwy organ lub sąd. Z treści przywołanego przepisu wynika, że instytucja zawieszenia postępowania zakłada istnienie postępowania, którego dalsze prowadzenie lub zakończenie napotyka przeszkodę wynikającą z wystąpienia jednej z ustawowych przesłanek zawieszenia. Nie służy ona natomiast doprowadzeniu do wszczęcia postępowania podatkowego ani zastąpieniu rozstrzygnięcia o dopuszczalności jego wszczęcia.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że wniosek Spółki o zawieszenie postępowania dotyczył postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, którego wszczęcia organ podatkowy odmówił na podstawie art. 165a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Odmowa wszczęcia postępowania oznacza, że nie dochodzi do uruchomienia postępowania podatkowego, w ramach którego organ miałby rozpoznać sprawę co do istoty. W konsekwencji brak jest również postępowania, którego bieg mógłby zostać zawieszony na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Nie można bowiem utożsamiać z zawieszeniem postępowania sytuacji, w której organ odmawia jego wszczęcia ze względu na stwierdzenie przeszkody prawnej uniemożliwiającej nadanie sprawie dalszego biegu. Są to odrębne instytucje procesowe, o odmiennych przesłankach i skutkach prawnych. Zawieszenie zakłada istnienie postępowania, natomiast odmowa wszczęcia oznacza, że postępowanie nie zostaje zainicjowane.

W tym kontekście niezasadne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym występowanie zagadnienia wstępnego powinno prowadzić do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a następnie do jego zawieszenia. Samo powołanie się na istnienie zagadnienia wstępnego nie przesądza bowiem o dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego. Przesłanki wszczęcia postępowania i przesłanki jego zawieszenia podlegają odrębnej ocenie, a spełnienie tych drugich nie może zastąpić konieczności ustalenia, czy postępowanie może zostać wszczęte.

Wbrew stanowisku Skarżącej, dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia nie było zatem wystarczające samo wskazanie, że rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Konieczne było uprzednie ustalenie, czy istnieje postępowanie podatkowe, w ramach którego okoliczność ta mogłaby stanowić podstawę zawieszenia. Skoro zaś postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie zostało wszczęte, brak było przedmiotu, którego zawieszenia Spółka mogłaby skutecznie żądać. Należy przy tym podkreślić, że rozpoznawana sprawa nie dotyczy bezpośrednio zasadności samego żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, lecz dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie jego zawieszenia. Kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty była przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie tej Sąd uznał, że wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty był przedwczesny.

W niniejszej sprawie istotne jest natomiast to, że konsekwencją odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty jest brak postępowania, które mogłoby zostać zawieszone. Dopóki nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, nie zachodzi możliwość zastosowania instytucji przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie jest dopuszczalne wszczęcie odrębnego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia postępowania, które nie istnieje w obrocie prawnym jako postępowanie będące w toku.

Powyższej oceny nie zmienia powołanie przez Spółkę art. 216 § 1 i 2 O.p. Przepisy te regulują formę załatwiania spraw w drodze postanowień oraz określają ich treść. Nie stanowią natomiast samodzielnej podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego ani nie uzasadniają obowiązku merytorycznego rozpoznania wniosku o zawieszenie w sytuacji, w której brak jest postępowania mogącego podlegać zawieszeniu. Tym samym nie można przyjąć, że organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, naruszyły wskazane przepisy przez zaakceptowanie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego. Wniosek Spółki nie mógł doprowadzić do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka zastosowania tej regulacji, jaką jest istnienie postępowania pozostającego w toku.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego była prawidłowa. Skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów uzasadniających zakwestionowanie tej oceny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.