Wniosek o nadpłatę CIT z decyzji wydanych wobec funduszu był przedwczesny. NSA oddalił skargę spółki

Wyrokiem z 4 grudni 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1933/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2025 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 listopada 2017 r. do 30 września 2019 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art 79 § 2 w zw. z art. 119j § 1- § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska organów podatkowych, że z uwagi na treść przepisów art. 119j § 1 - § 3 O.p. wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2017 r. do 30 września 2019 r. był przedwczesny, a co za tym idzie, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty było niedopuszczalne, podczas gdy przepisy art. 119j § 1 - § 3 O.p. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, a w związku z tym nie są przepisami ustawy podatkowej przewidującymi inny tryb zwrotu nadpłaty w rozumieniu art. 79 § 2 O.p.;

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ postępowanie podatkowe wywołane wnioskiem Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych powinno zostać wszczęte, ponieważ wniosek Spółki, złożony z zachowaniem terminu o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. nie był wnioskiem przedwczesnym, lecz był wnioskiem, który powinien zostać rozpatrzony merytorycznie przez organy podatkowe.

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 75 § 3 oraz art. 81 § 2 O.p. i art. 81b § 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.) w związku z art. 134 § 1 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji - na skutek oddalenia skargi – błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe, w myśl której korekta zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 listopada 2017 r. do 30 września 2019 r. złożona jako załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie wywołała skutków prawnych, ponieważ została złożona w formie papierowej jako załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że forma dokonania korekty zeznania CIT-8 jest bez znaczenia z punktu widzenia skuteczności wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych i skuteczności korekty zeznania podatkowego będącej załącznikiem do tego wniosku;

Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i nie wyciągając konsekwencji z zarzuconego w skardze naruszenia prawa materialnego, zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe uchyliły się od merytorycznego rozpoznania wniosku nadpłatowego Spółki z powołaniem się na kryteria (forma złożenia skorygowanego zeznania), które są prawnie irrelewantne z punktu widzenia skuteczności wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz załączonej do niego korekty zeznania podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie w całości postanowień wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, polegające na zaakceptowaniu odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, oraz naruszenie prawa materialnego dotyczące skuteczności korekty zeznania CIT-8 złożonej w formie papierowej.

Istota pierwszego zarzutu kasacyjnego sprowadza się do zakwestionowania stanowiska, zgodnie z którym art. 119j § 1–3 O.p. znajduje zastosowanie do sytuacji prawnej Spółki i wyłącza możliwość rozpoznania jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed spełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie. Zarzut ten nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Regulacja ta ustanawia zasadę, od której ustawodawca dopuścił wyjątek w postaci szczególnego trybu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach prawa podatkowego.

Takim szczególnym unormowaniem jest art. 119j O.p., regulujący uprawnienia podmiotu innego niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1 O.p., który uczestniczył w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji. Przepis ten umożliwia takiemu podmiotowi skorygowanie własnej deklaracji, z uwzględnieniem treści decyzji, oraz wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, po spełnieniu ustawowo określonych warunków.

Zgodnie z art. 119j § 1 O.p. uprawnienie to powstaje, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku wniesienia skargi – jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja została wykonana w całości. Z kolei art. 119j § 2 O.p. nakłada na Szefa Krajowej Administracji Skarbowej obowiązek zawiadomienia uprawnionego podmiotu, w drodze postanowienia, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty albo zwrot podatku. Stosownie natomiast do art. 119j § 3 O.p. korektę deklaracji oraz wniosek należy złożyć w terminie miesiąca od dnia doręczenia tego postanowienia.

Z przywołanych regulacji wynika, że ustawodawca ukształtował szczególny, sekwencyjny tryb realizacji uprawnień podmiotu, którego sytuacja podatkowa pozostaje w związku z czynnością objętą decyzją wydaną z zastosowaniem przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Możliwość skorzystania z tego trybu jest uzależniona od uprzedniego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 119j § 1 O.p., a następnie od doręczenia postanowienia, o którym mowa w § 2 tego artykułu. Dopiero z doręczeniem tego postanowienia rozpoczyna się bieg miesięcznego terminu określonego w § 3.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, że art. 119j O.p. pozostaje bez znaczenia dla oceny dopuszczalności jej wniosku tylko dlatego, że wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma bowiem nie tylko to, kiedy Spółka złożyła wniosek, ale przede wszystkim podstawa faktyczna i prawna, na której oparła żądanie stwierdzenia nadpłaty. Spółka wywodziła bowiem, że podatek został przez nią zapłacony nienależnie, ponieważ skutki podatkowe transakcji zbycia akcji spółki luksemburskiej powinny zostać określone z uwzględnieniem decyzji wydanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wobec funduszu inwestycyjnego.

Spółka wskazywała, że w decyzjach tych organ określił skutki podatkowe w taki sposób, jak gdyby fundusz nie dokonał zbycia akcji spółki luksemburskiej, co – w jej ocenie – oznaczało, że to fundusz, a nie Spółka, powinien być uznany za podmiot osiągający dochody z udziału w tej spółce. Tym samym argumentacja Spółki opierała się na skutkach podatkowych czynności objętej postępowaniami prowadzonymi wobec funduszu.

W takich okolicznościach zastosowanie znajduje właśnie szczególny mechanizm określony w art. 119j O.p. Spółka jest bowiem podmiotem innym niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną z zastosowaniem art. 119a i nast. O.p., uczestniczącym w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że Spółka nie była adresatem decyzji wydanych wobec funduszu. To właśnie sytuację podmiotów innych niż strona postępowania ustawodawca uregulował w art. 119j O.p.

W konsekwencji nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym Spółka mogła domagać się rozpoznania wniosku na zasadach ogólnych, z pominięciem przesłanek ustanowionych w przepisie szczególnym, mimo że żądanie wywodziła ze skutków podatkowych określonych w decyzjach wydanych wobec innego podmiotu.

Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny okoliczność, że Spółka złożyła wniosek przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Przepis art. 79 § 2 O.p. określa granicę czasową realizacji uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie ogólnym. Nie oznacza to jednak, że upływ terminu przedawnienia lub obawa przed jego upływem uzasadnia pominięcie szczególnych warunków realizacji uprawnienia, wynikających z art. 119j O.p.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki określone w art. 119j § 1 O.p. nie zostały spełnione łącznie. Jak wynika z ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, pierwsza z decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 344/24, który nie był prawomocny w chwili składania wniosku ani w chwili wydania zaskarżonego wyroku. Ponadto druga z decyzji, dotycząca zobowiązania podatkowego funduszu za 2018 r., nie była ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania.

Nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca na uruchomienie trybu przewidzianego w art. 119j O.p. Nie istniała również podstawa do wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowienia, o którym mowa w § 2 tego artykułu, a tym samym nie rozpoczął biegu termin określony w § 3.

Wbrew stanowisku Spółki nie oznacza to jednak pozbawienia jej możliwości dochodzenia nadpłaty. Ustawodawca przewidział bowiem szczególną procedurę realizacji tego uprawnienia, a jej zastosowanie nie jest uzależnione od zachowania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w taki sposób, jak w trybie ogólnym. Po spełnieniu przesłanek określonych w art. 119j § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej będzie zobowiązany do zawiadomienia Spółki o możliwości skorygowania deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wyłącza zatem realizacji uprawnienia przyznanego na podstawie tego przepisu. Nie można więc przyjąć, że jedynym sposobem zabezpieczenia interesów Spółki było złożenie wniosku przed spełnieniem przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119j O.p. Wniosek taki nie mógł zastąpić procedury przewidzianej przez ustawodawcę ani wywołać skutku polegającego na wszczęciu postępowania, którego wszczęcie na tym etapie było niedopuszczalne.

W konsekwencji zasadnie przyjęto, że wniosek Spółki został złożony przed rozpoczęciem biegu terminu przewidzianego w art. 119j § 3 O.p. i jako taki był przedwczesny.

Powyższa ocena prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia art. 165a § 1 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Skoro wniosek został złożony przed powstaniem możliwości skutecznego skorzystania z uprawnienia określonego w art. 119j O.p., organy podatkowe były uprawnione do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem ocenił, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 79 § 2 oraz art. 119j § 1–3 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących skuteczności korekty zeznania CIT-8 złożonej w formie papierowej jako załącznika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadnicze znaczenie dla oceny tego zarzutu ma przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Organy podatkowe nie rozpoznały zatem merytorycznie żądania Spółki, lecz stwierdziły brak podstaw do wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo rozróżnił kwestię dopuszczalności wszczęcia postępowania od kwestii skuteczności korekty zeznania podatkowego złożonej przez Spółkę. Ustalenie, czy korekta została złożona w prawidłowej formie oraz czy wywołała skutki prawne, nie mogło zmienić oceny, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przed powstaniem uprawnienia do skorzystania ze szczególnego trybu określonego w art. 119j O.p.

Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa materialnego może odnieść skutek w postępowaniu kasacyjnym wówczas, gdy błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kwestia formy korekty zeznania CIT-8 nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji nie przesądził bowiem, że korekta złożona w formie papierowej jest nieskuteczna, lecz uznał ocenę tej kwestii za bezprzedmiotową wobec niedopuszczalności wszczęcia postępowania. Nie można zatem przypisać temu Sądowi zaakceptowania określonej wykładni przepisów dotyczących formy korekty, skoro zagadnienie to nie było konieczne do rozstrzygnięcia sprawy i nie stanowiło podstawy oddalenia skargi.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 75 § 3 i art. 81 § 2 oraz art. 81b § 2a O.p. w związku z art. 27 ust. 1c u.p.d.o.p., a także art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie opierało się bowiem na merytorycznej ocenie skuteczności korekty zeznania, lecz na stwierdzeniu niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przed spełnieniem przesłanek umożliwiających skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 119j O.p. W konsekwencji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o niedopuszczalności wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Złożenie wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uzasadniało pominięcia szczególnego trybu przewidzianego dla podmiotu, którego sytuacja podatkowa jest związana z czynnością objętą decyzją wydaną z zastosowaniem przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Nie mogło również zastąpić spełnienia przesłanek określonych w art. 119j § 1 O.p. ani doręczenia postanowienia, o którym mowa w § 2 tego artykułu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.