Po likwidacji firmy przedsiębiorca chciał kolejnych rat zaległości. NSA oddalił skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "Sąd pierwszej instancji"), wyrokiem z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 687/25 oddalił skargę A. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 sierpnia 2025 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na dalsze raty zaległości podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 25 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. rozłożył Skarżącemu na 12 rat zaległość w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Przed upływem terminu płatności ostatniej raty, Skarżący złożył na podstawie art. 253a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej: "O.p.") wniosek o rozłożenie jej na kolejne 11 rat po 6.000,00 zł i ostatnia dwunasta rata wyrównująca. We wniosku podniesiono, że 20 marca 2025 r. Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, posiadane zaległości w zakresie zobowiązań podatkowych są znaczne i ich jednorazowa spłata jest niemożliwa. Skarżący wskazał przy tym na dwa inne układy ratalne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług, które konsekwentnie reguluje, a także - o ile to możliwe - stara się je nadpłacać. Podstawy do udzielania ulgi Skarżący upatruje w przesłance "interesu publicznego" w postaci sprawnego aparatu państwa, który umożliwi stopniową spłatę zobowiązań, tym bardziej, że Skarżący udowodnił i wykazał dobrą wolę przez jak najszybsze i jak najefektywniejsze uiszczenie zaległości podatkowych. Ponadto brak rozłożenia na raty sprawi, że wobec Skarżącego potencjalnie wszczęte zostanie postępowanie egzekucyjne, co spowoduje zwiększenie kwot o wysokość potencjalnych kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 21 maja 2025 r. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z 25 kwietnia 2024 r. dotyczącej rozłożenia zaległości na raty. Wskazał, że Skarżący wielokrotnie otrzymywał już pomoc w spłacie zobowiązań podatkowych jako przedsiębiorca, przy czym uwzględniano jego argumentację, że przyznanie ulg spowoduje utrzymanie prowadzonej działalności oraz jej rozwój w celu spłaty zaległości podatkowych. Tymczasem działalność gospodarcza została zlikwidowana, a posiadana flota samochodów o wartości ok. 380.000 zł została przerejestrowana i z tego tytułu nie wpłacono żadnej dodatkowej kwoty na poczet zaległości. Organ pierwszej instancji wskazał również na wygenerowanie kolejnych zaległości w podatku dochodowym za lata 2019 – 2020 na łączną sumę z odsetkami wynoszącą ponad 6.400.000 zł. Organ pierwszej instancji powziął wątpliwość względem realności spłat proponowanych rat, zwłaszcza w tak długiej perspektywie czasu.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 22 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia odnośnie do możliwości finansowych Skarżącego, ciążących na nim zaległości podatkowych, przyczyn ich powstania, przyznanych rat. W konsekwencji dokonanych ustaleń podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku wystąpienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak również "interesu publicznego".

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 253a § 1 O.p., jak również naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 687/25 oddalił skargę. Podkreślił, że uruchomione na wniosek Skarżącego postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie było zwykłym postępowaniem o udzielenie ulgi podatkowej (art. 67a i nast. O.p.), ale postępowaniem w trybie nadzwyczajnym. Tym samym Sąd jako prawidłowe uznał stanowisko organów obu instancji o odmowie zmiany decyzji ostatecznej z 25 kwietnia 2024 r., albowiem w przypadku zawartych w art. 253a § 1 O.p. przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", rozważając ich zaistnienie, należy uwzględniać wyłącznie okoliczności wyjątkowe i nadzwyczajne. W opinii Sądu pierwszej instancji, organy obu instancji wszechstronnie rozważając wniosek Skarżącego, w przypadku przesłanki "interesu publicznego" wyszły poza weryfikację przesłanek właściwych trybowi zmiany decyzji ostatecznej z art. 253a § 1 O.p. Jednakże nawet w przypadku uwzględnienia rozumienia ważnego interesu publicznego przyjmowanego na gruncie zwykłego postępowania o udzielenie ulgi z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego.

Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionował w całości powołany wyrok Sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej " p.p.s.a."), zarzucił:

I. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 190 O.p. w zw. z art. 253 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przede wszystkim stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka z art. 253 § 1 O.p., a konkretnie "interesu publicznego", co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy, bowiem spór w niej dotyczy właśnie wystąpienia w stanie faktycznym omawianej przesłanki;

ll. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez akceptację (brak stwierdzenia naruszenia) Sądu pierwszej instancji (stwierdzenie za zgodne z kryterium legalności) naruszenia przez organy wywodzonej z tejże normy zasady zaufania do organów podatkowych objawiające się brakiem przedłużenia układu ratalnego w sytuacji, w której Skarżący wzorowo wywiązywał się z dotychczasowych zobowiązań, co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy;

III. naruszenie art. 253a O.p. przez jego błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że przesłanka "ważnego interesu publicznego" w rozumieniu art. 253a O.p. nie może być definiowana jako "sprawny aparat państwa", co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a w konsekwencji powyższych

lll. naruszenie art. 151 p.p.s.a. (niewłaściwe zastosowanie) w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (brak zastosowania) przejawiające się w oddaleniu skargi na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, które nie odpowiadało prawu i zostało wydane z jego naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy;

alternatywnie zaś:

V. naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 190 O.p. w zw. z art. 253 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to jest przez stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka z art. 253 § 1 O.p., a konkretnie "interesu publicznego", co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy, bowiem spór w niej dotyczy właśnie wystąpienia w stanie faktycznym omawianej przesłanki;

VI. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację (brak stwierdzenia naruszenia) Sądu l instancji (stwierdzenie za zgodne z kryterium legalności) naruszenia przez organy wywodzonej z tejże normy zasady zaufania do organów podatkowych objawiające się brakiem przedłużenia układu ratalnego w sytuacji, w której Skarżący wzorowo wywiązywał się z dotychczasowych zobowiązań, co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy;

VII. naruszenie art. 253a O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że przesłanka "ważnego interesu publicznego" w rozumieniu art. 253a O.p. nie może być definiowana jako "sprawny aparat państwa", co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Alternatywne sformułowanie zarzutów Skarżący kasacyjnie argumentował brakiem jednolitości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do tego, czy za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można skutecznie zwalczać prawidłowość przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędne rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Skarżącego zasadne jawiłoby się podjęcie w powyższym zakresie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby rozwiać niewątpliwie istniejące wątpliwości w zakresie wnoszenia w ramach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występuje przy tym zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, które odmówiły Skarżącemu zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2021 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 190 O.p. w zw. z art. 253 § 1 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak też dokonanej przez sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie bowiem do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Tego rodzaju naruszeń Skarżący kasacyjnie nie wskazał. Natomiast powiązanie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z art. 141 § 4 p.p.s.a., z powodów wyżej wskazanych, należało ocenić jako nieskuteczne.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych jako alternatywne, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 190 O.p. w zw. z art. 253 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznaje za niezasadny. Po pierwsze, w ramach tego zarzutu Skarżący kasacyjnie przywołuje art. 190 O.p., przy czym nie podaje konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Tymczasem przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05). Uchybienie polegające na braku wskazania jednostek redakcyjnych tego przepisu nie może być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać należy, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia, jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje takiej możliwości. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty skonstruowane w oparciu o art. 190 O.p. (dotyczący zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu) dotyczą błędnie ustalonego stanu faktycznego związanego z wystąpieniem przesłanki interesu publicznego. Skarżący kasacyjnie jednak nie wyjaśnia, dlaczego Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć przepis art. 190 O.p., uzasadnienia dla tego zarzutu nie sposób doszukać się także w argumentacji skargi kasacyjnej, szczególnie, że w toku postępowania o udzielenie ulgi nie przeprowadzano dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych, czy oględzin. Wskazany zarzut naruszenia art. 190 O.p. wydaje się być postawiony omyłkowo.

Ponadto powiązanie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. z art. 253 § 1 O.p. również musi być ocenione jako niezasadne. Rozpoznawana sprawa dotyczy zmiany decyzji ostatecznej, mocą której Skarżący nabył prawo (udzielono mu ulgi), zatem do zmiany takiej decyzji ostatecznej zastosowanie znajduje art. 253a § 1 O.p., nie zaś art. 253 § 1 O.p., który dotyczy zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa.

Podobnie, jako nieskuteczny należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Błędne oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonej decyzji samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. Stanowi bowiem skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. W związku z tym zarzutowi naruszenia zarówno art. 151 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. towarzyszyć powinno powiązanie go z konkretnymi przepisami postępowania, (np. art. 122, art. 187 § 1 czy art. 210 § 4 O.p.), w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt. Skarżący zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązał z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Rzecz w tym, że także ten (wyrażający ogólną zasadę zaufania do organów podatkowych) przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Naruszenie zasady zaufania jest zazwyczaj następstwem obrazy innych, konkretnych przepisów procedury (np. art. 122, art. 187 § 1 czy art. 210 § 4 O.p.), których w ramach tego zarzutu nie powołano.

Wobec bezzasadności wyżej wskazanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 253a § 1 O.p. Zarzut ten Skarżący kasacyjnie opiera na błędnej wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, z uwagi na przyjęcie, że przesłanka "ważnego interesu publicznego" w rozumieniu art. 253a § 1 O.p nie może być definiowana jako "sprawny aparat państwa".

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 253a § 1 O.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym "interes publiczny" lub "ważny interes strony". Komentowany przepis wprowadza środek prawny pozwalający na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), który umożliwia ich uchylenie lub zmianę. Postępowanie oparte na regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo, jest postępowaniem, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Rozpatrując sprawę w trybie art. 253a § 1 O.p. organ podatkowy nie posiada też uprawnień do dokonywania ponownej analizy materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej. Tryb ten nie może służyć uruchamianiu trzeciej i czwartej instancji. Przedmiotem tego postępowania jest nowa sprawa, nadzwyczajna, w stosunku do rozstrzygniętej w trybie zwykłym. Jej istotą jest weryfikacja decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji, którymi są "interes publiczny" lub "ważny interes podatnika". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe doszły do słusznego przekonania, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 253a § 1 O.p. nie było możliwa, gdyż Skarżący nie wykazał, że za zmianą decyzji ostatecznej przemawia "interes publiczny" lub "ważny interes strony". Skarżący bezzasadnie powołuje się na wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", mając przy tym świadomość, że u podstaw uprzednio udzielonych Skarżącemu ulg w postaci rozłożenia zaległości na raty leżała przede wszystkim argumentacja eksponująca utrzymanie prowadzonej działalności gospodarczej, ochronę przed jej likwidacją oraz zachowanie miejsc pracy, której prowadzenie Skarżący zakończył. W istocie wniosek o zmianę decyzji ostatecznej miał na celu doprowadzenie do kolejnego merytorycznego, korzystnego dla Skarżącego rozpoznania sprawy, w zakresie rozłożenia na dalsze raty zaległości podatkowej. Takiej możliwości nie daje jednak instytucja uregulowana w art. 253a § 1 O.p.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).

s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. S. Bogucki s. W. Stachurski