Zarządzenie zabezpieczenia najpierw dla podatnika, potem dla pełnomocnika. NSA oddalił skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "Sąd pierwszej instancji"), wyrokiem z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 561/25 oddalił skargę A. P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 czerwca 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 23 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego tego zobowiązania podatkowego .Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystawił 7 stycznia 2025 r. zarządzenie zabezpieczenia, które wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono Skarżącemu 16 stycznia 2025 r.

W dniu 21 stycznia 2025 r. pełnomocnik Skarżącego powołując się na naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 40 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.") wskazał na brak wymagalności zobowiązania ze względu na nieskuteczne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w samym postępowaniu podatkowym ustanowiony został profesjonalny pełnomocnik (co potwierdza doręczenie mu decyzji o zabezpieczeniu). Zdaniem Skarżącego z uwagi na to, że razem z decyzją o zabezpieczeniu może być doręczone zarządzenie zabezpieczenia to dokumenty te powinny zostać doręczone razem temu samemu podmiotowi - zobowiązanemu albo umocowanemu pełnomocnikowi. Sytuacja doręczenia decyzji o zabezpieczeniu ustanowionemu pełnomocnikowi, a zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu (z pominięciem pełnomocnika) sprawia, że nie nastąpiło doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, w rozumieniu działu IV, rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji decyzja taka nie weszłaby do obrotu prawnego.

Postanowieniem z 29 stycznia 2025 r. zawieszono postępowanie zabezpieczające.

Doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi nastąpiło 30 stycznia 2025 r.

Postanowieniem z 21 lutego 2025 r. organ pierwszej instancji oddalił zarzut braku wymagalności zobowiązania.

W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji we Wrocławiu postanowieniem z 3 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie argumentując, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego. W konsekwencji umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut braku wymagalności zobowiązania, z uwagi na brak doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wskazał, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt 21 stycznia 2025 r. razem z wniesionymi zarzutami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrócił przy tym uwagę, że w związku ze złożeniem 6 maja 2025 r. korekty deklaracji PIT-36L za 2019 r., w której w całości uwzględniono ustalenia kontroli podatkowej za ten okres, decyzja o zabezpieczeniu wydana przez organ pierwszej instancji z 23 grudnia 2024 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja z 31 marca 2025r., zostały wygaszone decyzją z 28 maja 2025 r. Natomiast wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zarządzenie zabezpieczenia z 7 stycznia 2025 r. obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. zostało uchylone przez organ egzekucyjny postanowieniem z 29 maja 2025r. Uchylono również czynności dokonane w toku postępowania zabezpieczającego.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 40 § 2 k.p.a., z art. 6 k.p.a. i z art. 18 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. (poprzez niewłaściwe zastosowanie) i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (poprzez brak zastosowania) w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 561/25 oddalił skargę. Stwierdził, że w kategorii przypadków określonych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. nie mieści się nieprawidłowe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu w sytuacji, gdy miał on ustanowionego pełnomocnika w kontroli podatkowej, któremu doręczono decyzję o zabezpieczeniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło 7 stycznia 2025 r., tj. z dniem opatrzenia pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5 u.p.e.a., wystawionego zarządzenia zabezpieczenia (art. 26 § 1 pkt 1 zd. 2 u.p.e.a.), a postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte z dniem doręczenia wierzycielowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu, tj. 14 stycznia 2025 r. (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt opóźnienia w doręczeniu pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomień o zajęciach zabezpieczających, wobec wcześniejszego przystąpienia przez organ egzekucyjny do zabezpieczenia, dawał Skarżącemu możliwość weryfikacji prawidłowości tych czynności zabezpieczających w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W opinii Sądu pierwszej instancji, kwestie podnoszone przez Skarżącego nie świadczą o braku wymagalności obowiązku, zatem nie mogą stanowić podstawy do uznania tego zarzutu. Opóźnienie w doręczeniu pełnomocnikowi odpisu zarządzenia zabezpieczenia nie skutkuje bowiem brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego. Wskazany obowiązek nie utracił atrybutu wykonalności, w związku z późniejszym doręczeniem pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia.

Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionował w całości powołany wyrok Sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił:

I. naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez stwierdzenie, że przyszłe zobowiązanie objęte niedoręczonym zarządzeniem zabezpieczenia może być skutecznie zabezpieczone, a tym samym akceptację dla prowadzenia zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które nie zostało skutecznie doręczone w rozumieniu rozdziału 8 k.p.a., a wskutek tego prowadzenie postępowania zabezpieczającego wobec przyszłego zobowiązania, które nie jest wymagalne (nie może podlegać zabezpieczeniu z uwagi na brak istnienia /brak doręczenia/ zarządzenia zabezpieczenia);

ll. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z odesłaniem z art. 126 k.p.a. i w zw. z odesłaniem z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na fakt, iż uzasadnienie skażonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym, a w szczególności nie zawiera wyjaśnienia w zakresie tego, dlaczego zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu nie narusza prawa, skoro w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wskazał co najmniej na wadliwe uzasadnienie (w zakresie wskazania, że zarządzenie zabezpieczenia winno być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu), co kompletnie zignorował Sąd nie wskazując nawet, czy naruszenie to zaistniało ani czy miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powyższych, a w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. (niewłaściwe zastosowanie) w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (brak zastosowania) przejawiające się w oddaleniu skargi na rozstrzygnięcie organu zażaleniowego, które nie odpowiadało prawu i zostało wydane z jego naruszeniem (a więc istniały przesłanki do uchylenia).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.

Istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest rozpoznanie zarzutów w zakresie postępowania zabezpieczającego.

Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

W myśl art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia.

Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Przy czym podkreślić należy, że zarzuty nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego.

Zarzuty egzekucyjne są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez wierzyciela. Zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący zgłaszając zarzut, przywołał art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b). Skarżący wskazał na brak wymagalności obowiązku, z uwagi na nieskuteczne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Pierwotnie organ egzekucyjny wysłał błędnie bezpośrednio Skarżącemu odpis zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomień o zajęciach zabezpieczających wierzytelność. Skarżący odebrał te dokumenty w dniu 16 stycznia 2025 r. Organ egzekucyjny wysłał te dokumenty pełnomocnikowi dopiero w dniu 29 stycznia 2025 r., a doręczone zostały mu w dniu 30 stycznia 2025 r. (zob. uchwała NSA w Warszawie z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1/25).

Zajmując stanowisko względem tych zarzutów trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że opóźnienie w doręczeniu pełnomocnikowi odpisu zarządzenia zabezpieczenia nie skutkuje brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w toku postepowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez "wymagalność" należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny oznacza, że obowiązek istnieje, a jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, jednakże nie może on być egzekwowany w danym momencie. O braku wymagalności obowiązku - w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. - decyduje inna kategoria zdarzeń, niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 565/22 dopuszczenie w tym samym przepisie (pod literą c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku "z innej przyczyny" niż określona w lit. a) i b) - musi mieć zatem charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie. NSA akcentował, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (por. także wyrok NSA z 24 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1329/24).

W kategorii przypadków określonych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. nie mieści się nieprawidłowe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio stronie, w sytuacji, gdy strona miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, któremu skutecznie doręczono decyzję o zabezpieczeniu.

W niniejszej sprawie obowiązek objęty postępowaniem zabezpieczającym wynikał z decyzji zabezpieczającej z 23 grudnia 2024 r., która została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego. We wniesionych zarzutach Skarżący nie kwestionował ani decyzji zabezpieczającej, ani jej doręczenia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 §1 pkt 6 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a, a w konsekwencji naruszenia 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis art. 107 § 1 i 3 k.p.a. określa elementy składowe decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, w związku z czym nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak przepis art. 126 k.p.a., który określa zasady odpowiedniego stosowania przepisów o decyzjach do wydawanych w toku postępowania administracyjnego postanowień. Uzasadnienie zarzutu wskazuje, że Skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny oceny tej nie podziela. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji ocenił przeprowadzone postępowanie administracyjne, wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. S. Bogucki s. W. Stachurski