Likwidacja firmy i wyzbycie się majątku bez rozłożenia zaległości PIT na raty

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "Sąd pierwszej instancji"), wyrokiem z 4 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 854/25 oddalił skargę A. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie ulgi płatniczej.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 i 2020, wskazując na brak możliwości jednorazowego uregulowania zaległości.

Decyzją z 8 lipca 2025 r. organ pierwszej instancji odmówił rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych uznając, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające pozytywną decyzję o rozłożeniu spłaty tej zaległości na raty.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 2 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie wystąpiły ustawowe przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej tj. ani "ważny interes strony" ani "interes publiczny". Organ odwoławczy wskazał m.in. na genezę ciążących na Skarżącym zaległości podatkowych, brak majątku podatnika z uwagi na jego wyzbycie się, fakt likwidacji działalności gospodarczej. Podkreślił, że wcześniej udzielana Skarżącemu pomoc w spłacie zaległości podatkowych miała na celu ochronę działalności gospodarczej przed likwidacją. Wskazał także, że układ ratalny uniemożliwia egzekucję administracyjną.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 4 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 854/25 oddalił skargę stwierdzając, że w sposobie prowadzenia postępowania przez organy nie dopatrzył się nieprawidłowości. W cenie Sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy i zebrane dowody słusznie doprowadziły organy podatkowe do uznania, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego". Zasadnie zatem odmówiono Skarżącemu uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia organów dotyczące sytuacji majątkowej Skarżącego, podjęcia przez niego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę z jednoczesną likwidację działalności gospodarczej, wyzbycia się przez Skarżącego majątku w postaci posiadanych nieruchomości i pojazdów. Wskazano na niewspółmiernie długi okres spłaty w przypadku udzielenia rat, w porównaniu z okresem w jakim Strona wygenerowała te zaległości. Podkreślono też genezę powstania zaległości, tj. posługiwanie się przez Skarżącego fikcyjnymi fakturami. Wskazano, że przychylenie się do wniosku Skarżącego godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej, równości i powszechności wywiązywania się z obowiązków podatkowych, uniemożliwiłoby też egzekucję administracyjną w sytuacji wyzbywania się majątku.

Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionował w całości powołany wyrok Sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 190 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przede wszystkim stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy, bowiem spór w niej dotyczy właśnie wystąpienia w stanie faktycznym omawianej przesłanki;

ll. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez akceptację (brak stwierdzenia naruszenia) Sądu pierwszej instancji (stwierdzenie za zgodne z kryterium legalności) naruszenia przez organy wywodzonej z tejże normy zasady zaufania do organów podatkowych objawiające się brakiem rozłożenia na raty zobowiązania w sytuacji, w której Skarżący wzorowo wywiązywał się z dotychczasowych zobowiązań (układów ratalnych), co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy;

a w konsekwencji powyższych

lll. naruszenie art. 151 p.p.s.a. (niewłaściwe zastosowanie) w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (brak zastosowania) przejawiające się w oddaleniu skargi na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, które nie odpowiadało prawu i zostało wydane z jego naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy;

alternatywnie zaś:

lV. naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 190 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przede wszystkim stwierdzenie, iż w sprawie nie występuje przesłanka "interesu publicznego", co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy, bowiem spór w niej dotyczy właśnie wystąpienia w stanie faktycznym omawianej przesłanki;

V. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację (brak stwierdzenia naruszenia) Sądu l instancji (stwierdzenie za zgodne z kryterium legalności) naruszenia przez organy wywodzonej z tejże normy zasady zaufania do organów podatkowych objawiające się brakiem rozłożenia na raty zobowiązania w sytuacji, w której Skarżący wzorowo wywiązywał się z dotychczasowych zobowiązań, co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy.

Alternatywne sformułowanie zarzutów Skarżący kasacyjnie argumentował brakiem jednolitości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do tego, czy za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można skutecznie zwalczać prawidłowość przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędne rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Skarżącego zasadne jawiłoby się podjęcie w powyższym zakresie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby rozwiać, niewątpliwie istniejące wątpliwości w zakresie wnoszenia w ramach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, które odmówiły przyznania Skarżącemu zastosowania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019 i 2020.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa procesowego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 190 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przede wszystkim stwierdzenie, iż w sprawie nie występuje przesłanka "interesu publicznego", co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy, bowiem spór w niej dotyczy właśnie wystąpienia w stanie faktycznym omawianej przesłanki, a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację (brak stwierdzenia naruszenia) Sądu pierwszej instancji (stwierdzenie za zgodne z kryterium legalności) naruszenia przez organy wywodzonej z tejże normy zasady zaufania do organów podatkowych objawiające się brakiem rozłożenia na raty zobowiązania w sytuacji, w której Skarżący wzorowo wywiązywał się z dotychczasowych zobowiązań (układów ratalnych), co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak też dokonanej przez sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie bowiem do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Tego rodzaju naruszeń Skarżący kasacyjnie nie wskazał. Natomiast powiązanie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów O.p. z art. 141 § 4 p.p.s.a., z powodów wyżej wskazanych, należało ocenić jako nieskuteczne.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych jako alternatywne, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia 187 § 1 O.p. i art. 190 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznaje za nietrafny.

Po pierwsze, w ramach tego zarzutu Skarżący kasacyjnie przywołuje art. 190 O.p., przy czym nie podaje konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Tymczasem przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05). Uchybienie polegające na braku wskazania jednostek redakcyjnych tego przepisu nie może być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać należy, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania, przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia, jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje takiej możliwości. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty skonstruowane m.in. w oparciu o art. 190 O.p. (dotyczący zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu) dotyczą błędnie ustalonego stanu faktycznego związanego z wystąpieniem przesłanki interesu publicznego. Skarżący kasacyjnie jednak nie wyjaśnia, dlaczego Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć przepis art. 190 O.p., uzasadnienia dla tego zarzutu nie sposób doszukać się także w argumentacji skargi kasacyjnej, szczególnie, że w toku postępowania o udzielenie ulgi nie przeprowadzano dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych, czy oględzin. Wskazany zarzut naruszenia art. 190 O.p. wydaje się być postawiony omyłkowo.

Skarżący zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. opiera na nieprawidłowym przyjęciu przez organy, iż w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego.

Przypomnieć wobec tego należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że regulacja zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a decyzja podejmowana na podstawie tego przepisu oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje co najmniej jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). Jeżeli w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub przesłanka "interesu publicznego" organ nie może zastosować ulgi. W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z tych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy – przyznaje ulgę albo odmawia jej przyznania. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru decyzyjnego. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co oczywiście nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie całkowitą dowolnością. W judykaturze wskazuje się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Są pewne granice tego uznania, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (zob. wyroki NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/14; 19 maja 2026 r., sygn. akt III FSK 357/25).

W tej sprawie organy podatkowe uznały, że nie wystąpiły ustawowe przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej tj. ani "ważny interes strony", ani "interes publiczny". Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie była wydawana w ramach uznania administracyjnego. Stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", skutkuje związaniem organu co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że organy podatkowe działały w ramach uznania administracyjnego. Powyższe jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Trafnie natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe dopełniły wszystkich ciążących na nich obowiązków. Poczyniły ustalenia faktyczne co do sytuacji majątkowej Skarżącego, należycie wyłożyły pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" a następnie oceniły przez pryzmat tych dwóch pojęć ustalony stan faktyczny. Argumentacja organu odwoławczego, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. Wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji okoliczności (w tym wyzbycie się majątku w postaci nieruchomości i pojazdów, likwidacja działalności gospodarczej, geneza powstania zaległości) doprowadziły organy podatkowe do prawidłowych wniosków. Skarżący kasacyjnie bezzasadnie powołuje się na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, mając przy tym świadomość, że u podstaw uprzednio udzielonych Skarżącemu ulg w postaci rozłożenia zaległości na raty legła przede wszystkim argumentacja eksponująca utrzymanie prowadzonej działalności, ochronę przed jej likwidacją oraz zachowanie miejsc pracy. Tymczasem Skarżący kasacyjnie zdecydował się na likwidację prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zgodzić się należy z ustaleniami organów podatkowych, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające wystąpienie "ważnego interesu publicznego" i "interesu podatnika" w udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Z kolei jako nieskuteczny należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Błędne oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonej decyzji samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. Stanowi bowiem skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. W związku z tym zarzutowi naruszenia zarówno art. 151 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. towarzyszyć powinno powiązanie go z konkretnymi przepisami postępowania, (np. art. 122, art. 187 § 1 czy art. 210 § 4 O.p.), w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt. Skarżący zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązał z naruszeniem art. art. 121 § 1 O.p. Rzecz w tym, że także ten (wyrażający ogólną zasadę zaufania do organów podatkowych) przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Naruszenie zasady zaufania jest zazwyczaj następstwem obrazy innych, konkretnych przepisów procedury (np. art. 122, art. 187 § 1 czy art. 210 § 4 O.p.), których w ramach tego zarzutu nie powołano.

Wobec bezzasadności wyżej wskazanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

s. del. M. Waksmundzka- Karasińska s. S. Bogucki s. W. Stachurski