Rozebrany budynek przed korektą deklaracji. Podatek liczono z projektu rozbiórki

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2025 r., I SA/Go 61/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę "T. " [...] spółka jawna z siedzibą w O. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze z 12 września 2024 r., nr SKO-3967/557-P/24, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 26 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z 7 października 2021 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r., w kwocie 71.933,00 zł, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyrokiem z 15 maja 2023 r., I SA/Go 309/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję organu odwoławczego, a decyzją z 19 października 2023 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Burmistrza K. z 7 października 2021 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 24 maja 2024 r. Burmistrz K. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r., w wysokości 71.925,00 zł, przyjmując powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w ilości 31.172 m², wartość budowli na kwotę 371.792,00 zł oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w ilości 1.767,01 m². W tym ostatnim przypadku organ przyjął sumę powierzchni zadeklarowanej przez podatnika w ilości 1.006,01 m² oraz powierzchni użytkowej budynków jakie zostały wyburzone w 2021 r. w ilości 761 m². W tym ostatnim przypadku organ oparł się na projekcie rozbiórki. Decyzją z 12 września 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z 24 maja 2024 r. Zdaniem organu odwoławczego, dane zawarte w projekcie rozbiórki stanowią wystarczający dowód do ustalenia powierzchni użytkowej budynków podlegających rozbiórce w 2021 r., a nieujętych przez stronę skarżącą w podstawie opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił stanowisko organów podatkowych. Zdaniem sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły projekt rozbiórki budynków jako podstawę ustalenia ich powierzchni użytkowej. Z uwagi na przygotowanie zawodowe osoby je sporządzającej (do funkcji kierownika budowy i robót), dokumenty te nie budzą wątpliwości. Sąd nie podzielił argumentacji Spółki, co do nieuwzględnienia różnic mogących wynikać z faktu występowania pomieszczeń poniżej 2,2 m, czy 1,4 m. Z żadnego dokumentu nie wynika niższa wysokość pomieszczeń. W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem przepisów procesowych, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sąd uznał za kompletny i oceniony w pełnym zakresie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 o.p. Spółka nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera braki, a jego ocena jest wadliwa lub dowolna.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności poprzez brak dokonania oględzin spornych obiektów w okresie powstania i istnienia potencjalnego obowiązku podatkowego tj. skoro podatnik 4 lutego 2019 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r. i następnie, złożył również korekty do przedmiotowej deklaracji, to mając na uwadze, że podatnik dokonał ich rozbiórki 31 marca 2021 r., to organ podatkowy miał ponad 2 lata na zweryfikowanie złożonej deklaracji podatkowej i ustalenie powierzchni użytkowej następnie rozebranych pozostałości po obiektach budowlanych, a w konsekwencji oddalenie skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 z poźn. zm., dalej jako: "u.p.g.k."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie oddalenie skargi, a to pomimo wystąpienia przesłanek do jej uwzględnienia, a to z uwagi na fakt, że organ błędnie i sprzecznie z prawem określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w oparciu o stworzony dla celów innych niż podatkowe, dokument prywatny - projekt rozbiórki, kiedy przepis stanowi kategorycznie, że podstawę wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: ,,u.p.o.l."), poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji pominięcie przez sąd pierwszej instancji faktu, iż z uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji nie wynika ustalony stan faktyczny, jak i prawidłowa wykładnia prawa materialnego, a to z uwagi na fakt, iż zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji nie ustalił, czy rzekoma powierzchnia użytkowa obiektów budowlanych wskazana w projekcie rozbiórki - 761 m² - uwzględnia precyzyjne wytyczne dotyczące sposobu obliczania powierzchni użytkowej przedmiotu opodatkowania, a także czy powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczono do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość była mniejsza niż 1,40 m, czy powierzchnię tę pominięto;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem przez organ interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki i w sposób dowolny określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w oparciu o stworzony dla celów innych niż podatkowe, projekt rozbiórki oraz zaakceptowaniem tego przez sąd pierwszej instancji;

5) art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie zarówno przez organ pierwszej instancji, organ drugiej instancji, jak i przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji brak sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób wyczerpujący, wyjaśniający motywy przyjęcia procentowej części powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością, stanowiących podstawę opodatkowania, podczas gdy WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 18 maja 2023 r., I SA/Go 309/22, uchylając wówczas zaskarżoną decyzję w całości, zawarł w uzasadnieniu wskazanie co do dalszego postępowania, które to wskazanie wiąże organy;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019, na skutek dowolnego ustalenia przez organ powierzchni użytkowej następnie rozebranych pozostałości po obiektach budowlanych, w oparciu o stworzony dla celów innych niż podatkowe, projekt rozbiórki, z którego nie wynika powierzchnia użytkowa każdego z obiektów, metoda dokonanych pomiarów powierzchni użytkowej oraz czy powierzchnia użytkowa została wyliczona zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu (sic!) oraz przyznanie Spółce od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, wniósł o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Jednocześnie oświadczył, że organ administracji publicznej nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy oczywiście zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Jest to jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Jej rozwinięciem są szczegółowe regulacje postępowania podatkowego, wskazujące między innymi na obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 § 1 o.p.), czy też obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Bez wątpienia obowiązki te obciążają organ podatkowy. Nie oznacza to jednak bierności strony postępowania podatkowego w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że choć ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to strona postępowania podatkowego powinna współdziałać z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. np. wyroki NSA: z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04; z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 20 lipca 2018 r., II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17).

W tej sprawie sporne stało się ustalenie powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, który istniał w 2019 r., ale został rozebrany przez Spółkę w 2021 r. Rozstrzygając ten spór należy na wstępie zwrócić uwagę na występującą w tej sprawie sekwencję zdarzeń. Z akt sprawy wynika, że 4 lutego 2019 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r, wskazując między innymi budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 580 m2. Pismem z 4 marca 2021 r. organ pierwszej instancji, w ramach czynności sprawdzających, wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień mających na celu formalne stwierdzenie poprawności złożenia deklaracji bądź złożenia korekty deklaracji (k. 2). Spółka 15 marca 2021 r. wniosła o odroczenie terminu ustosunkowania się do wezwania organu (k. 3), a 20 kwietnia 2021 r. złożyła do organu podatkowego korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r., wskazując w niej budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1006,01 m2 (k. 13). Następnie pismami z 21 maja 2021 r. (k. 24) oraz 14 lipca 2021 r. (k. 54) Spółka poinformowała organ, że 16-31 marca 2021 r. dokonana została rozbiórka budynku. Organ podatkowy, w ramach wszczętego postępowania podatkowego podjął czynności zmierzające do ustalenia powierzchni rozebranego budynku. Między innymi 28 lipca 2021 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów wskazujących, jaka była powierzchnia użytkowa budynków podlegających rozbiórce (k. 58). W odpowiedzi Spółka pismem z 5 sierpnia 2021 r. wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów określających powierzchnię użytkową budynków podlegających rozbiórce (k. 61). W tej sytuacji organ oparł się na projekcie rozbiórki spornego budynku, przekazany przez Starostwo Powiatu, przyjmując, że powierzchnia rozebranego budynku stanowi powierzchnię zabudowy pomniejszoną o 10 %. W ramach ponownego rozpoznania sprawy (w zawiązku z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2023 r., I SA/Go 309/22), organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Starostwo oraz osobę odpowiedzialną za opracowanie projektu rozbiórki budynków, do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie ustalenia ich powierzchni użytkowej. W wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego organ uzyskał dodatkowe dokumenty w postaci: zgłoszenia zamiaru wykonania rozbiórki, zgody właściciela na dokonanie rozbiórki, mapy budynków objętych rozbiórką oraz projektu rozbiórki budynków i dokumentacji fotograficznej obiektów. Organ wskazał też wyjaśnienia autora projektu rozbiórki, z których wynika, że wszelkie grubości ścian zawarte są w projekcie, a wszelkie pomiary były wykonywane z natury. Na ich podstawie organ przyjął, że powierzchnia wyburzonego budynku wynosiła 761 m2.

W świetle tych okoliczności faktycznych w pełni należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i był wystarczający do dokonania ustaleń w zakresie powierzchni spornego budynku.

Całkowicie niezasadne są zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące braków postępowania dowodowego, w szczególności braku przeprowadzenia oględzin spornego obiektu. Spółka w istocie nie dała organowi możliwości przeprowadzenia tych oględzin, rozbierając sporny budynek zanim złożyła korektę deklaracji za 2019 r. i udzieliła wyjaśnień co do jej przyczyn. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ podatkowy przed wszczęciem postępowania podatkowego nie miał możliwości dokonania oględzin i zweryfikowania powierzchni spornego obiektu. Tego typu czynności dowodowe mogą być podejmowane w ramach postępowania podatkowego (art. 198 o.p.). Nie można natomiast organowi zarzucać, że nie wszczął wobec Spółki takiego postępowania podatkowego przed dokonaniem rozbiórki spornego budynku. Co więcej, rozebranie przez Spółkę spornego budynku po wezwaniu do złożenia wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających, a przed złożeniem tych wyjaśnień oraz przed złożeniem korekty deklaracji, świadczą, że to w istocie Spółka uniemożliwiła dokonanie tych oględzin. Spółka dokonała bowiem rozbiórki budynku pomimo wiedzy, że organ podjął czynności sprawdzające w celu ustalenia poprawności złożonej deklaracji podatkowej. Słusznie pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że zarzut o możliwości dokonania oględzin jeszcze przed złożeniem korekty deklaracji jest próbą wytłumaczenia własnych działań zmierzających do usunięcia ewentualnego przedmiotu oględzin.

W tym kontekście całkowicie bezzasadne są również zarzuty dotyczące oparcia się przez organ podatkowy na projekcie rozbiórki spornego budynku. Brak możliwości dokonania oględzin w toku postępowania podatkowego oraz brak danych w ewidencji budynków, zmusił organ do poszukiwania innych dowodów, pozwalających na ustalenie powierzchni spornego budynku. Należy podkreślić, że oprócz spornego projektu rozbiórki budynku, były to także dodatkowe wyjaśnienia jego autora co do sposobu dokonywania pomiarów. Dowody te nie są sprzeczne z prawem i przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy.

Nie można się również zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi braku należytych ustaleń w zakresie wysokości pomieszczeń w rozebranym budynku, a także powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, w kontekście wyłączeń z powierzchni użytkowej. Jak bowiem ustaliły organy, sporny budynek był jednokondygnacyjny o wysokości 4m. Trudno zatem w tym przypadku mówić o wyłączeniach z powierzchni opodatkowanej z tytułu wysokości pomieszczeń, czy też z uwagi na klatki schodowe oraz szyby dźwigowe, które występują w budynkach wielokondygnacyjnych.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące pominięcia zapisów ewidencji gruntów i budynków. Owszem, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Jednak, jak wskazał organ podatkowy, w ewidencji budynków w ogóle nie zostały wskazane dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że zaskarżona decyzja czyni zadość zaleceniom zawartym we wcześniejszym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2023 r., I SA/Go 309/22. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że przyczyną uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego był brak dostatecznego uzasadnienia w kwestii 10% pomniejszenia powierzchni zabudowy budynków z projektu rozbiórki. Sąd nie wykluczył przy tym, że przyjęta przez organy procentowa powierzchnia budynków jest prawidłowa, nie był jednak w stanie na podstawie treści zaskarżonej decyzji określić, które dowody posłużyły organowi do poczynienia takich ustaleń. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy i w przekonujący sposób uzasadniły przyjętą w decyzji podstawę opodatkowania w zakresie powierzchni spornych budynków.

Dlatego w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania (punkt I.1-5). W konsekwencji niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego (punkt II).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).

SWSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski