Umowa o podział majątku wspólnego między spadkobiercami ze spłatami podlega PCC

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "Sąd pierwszej instancji"), wyrokiem z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 5/25 oddalił skargę M. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 października 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia należności z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2023 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 8 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącego, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za niepobrany podatek w związku z odpłatnym zniesieniem współwłasności, które wynika z czynności nazwanej "Umowa o podział majątku wspólnego". Umowa została zawarta 18 sierpnia 2023 r. w formie aktu notarialnego przez spadkobierców zmarłych małżonków F. B. i A. B.

Z umowy wynika, że F. B. zmarł 5 czerwca 2020 r., a spadek po nim na podstawie ustawy zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 16 sierpnia 2023 r. nabyli żona A. B. oraz troje dzieci w udziałach po 1/4 części każdy. A. B. zmarła 1 października 2022 r., a spadek po niej na podstawie testamentu notarialnego, zgodnie z aktem poświadczenia z 16 sierpnia 2023 r., nabył T. B. (wnuk) - w całości. W wyniku spadkobrania współwłaścicielami opisanej nieruchomości w następujących udziałach stali się: 1/8 H. B., 1/8 M. W., 1/8 M. B., 5/8 T. B. Strony umowy oświadczyły m.in., że dokonują podziału majątku wspólnego A. i F. małżonków B. w ten sposób, że prawo własności lokalu mieszkalnego nabywa w całości T. B. Oświadczyły ponadto, że nie doszło do dokonania umownego ani sądowego podziału majątku objętego uprzednio ustawową wspólnością majątkową małżeńską A. i F. małżonków B., jak również nie toczy się postępowanie w tym przedmiocie. Powyższego podziału majątku dokonano odpłatnie, to jest ze spłatą, do której zobowiązany był T. B. na rzecz M. W. w kwocie 30.000 zł oraz na rzecz M. B. w kwocie 30.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 25 marca 2024 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określił należność z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2023 r. w kwocie 1.200 zł. Stwierdził, że umowa o podział majątku wspólnego może być zawarta tylko między małżonkami, byłymi małżonkami albo pomiędzy jednym z małżonków a spadkobiercami drugiego. W przypadku śmierci obydwojga małżonków lokal stał się współwłasnością w częściach ułamkowych spadkobierców. W ocenie organu pierwszej instancji, z treści umowy z 18 sierpnia 2023 r. wynika jednoznacznie, że strony tej umowy odpłatnie zniosły współwłasność od łącznej kwoty 60.000 zł oraz nieodpłatnie zniosły współwłasność pomiędzy H. B. i T. B., a odpłatne zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit f) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2023 r, poz. 170 ze zm. – dalej "u.p.c.c".).

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 19 marca 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, że nie ma znaczenia, że dzielony majątek - lokal mieszkalny - stanowił majątek wspólny spadkodawców. W opinii organu odwoławczego z umowy z 18 sierpnia 2023r. wynika, że mamy do czynienia z odpłatnym zniesieniem współwłasności nieruchomości, wobec wystąpienia spłat do których zobowiązany był T. B.. Niezależnie od nazwy czynności, z chwilą zniesienia współwłasności, przewidującej spłatę lub dopłatę, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nieobliczenie, niepobranie i niewpłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi odpowiedzialność płatnika określoną w art. 30 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej "O.p."), jak ma to miejsce w sprawie.

W skierowanej do Sądu pierwszej instancji skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 5/25 Wojewódzki Sąd Administracji w Szczecinie oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie zaktualizowała się przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego przez organ z powództwem ustalającym (art. 199a § 3 O.p.), bowiem brak jest dowodów wskazujących na wystąpienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości dotyczą natomiast prawidłowości zastosowanej przez notariusza nazwy umowy zawartej w dniu 18 sierpnia 2023 r. przez spadkobierców małżonków B. W istocie zatem chodzi nie tyle o wykładnię oświadczeń woli stron umowy, a nazwanie tej umowy przez notariusza. Biorąc pod uwagę, że wszyscy stający do aktu notarialnego swoje udziały nabyli na skutek spadkobrania, a z aktu tego nie wynika, aby zgłaszane i rozliczane były jakiekolwiek roszczenia z tytułu podziału majątku a przede wszystkim związane z rozliczeniem nakładów, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że mamy do czynienia z działem spadku. Skoro jednak dział spadku dotyczy przedmiotu, który uprzednio był składnikiem majątku wspólnego, to uprawnione jest nazwanie przedmiotowej umowy umową o podział majątku i dział spadku. W konsekwencji na mocy postanowienia zawartego w § 3.1. umowy z 18 sierpnia 2023 r. dokonano nie tylko podziału majątku, lecz także działu spadku i zniesienia współwłasności majątku spadkowego w ten sposób, że jedyny składnik tego majątku przyznany został dla T. B. Sąd nie zaakceptował stanowiska organów podatkowych co do tego, że przedmiotowa umowa nie jest umową o podział majątku, ze względu na to, że w chwili jej zawarcia żaden z małżonków B. nie pozostawał przy życiu. Jednak ta błędna ocena w opinii Sądu pierwszej instancji nie miała wpływu na wynik postępowania, skoro zawarta umowa była także umową o dział spadku, w wyniku której spadkobiercy obojga małżonków dokonali zniesienia współwłasności prawa do lokalu mieszkalnego.

Do wyroku sędzia sprawozdawca zgłosiła zdanie odrębne stwierdzając, że czynność prawna obejmowała podział majątku wspólnego. Wskazała, że źródłem omawianej czynności prawnej było ustanie ustawowej wspólności majątkowej małżonków B. Mocą analizowanej czynności prawnej jej strony dokonały w pierwszej kolejności podziału majątku wspólnego, bo dokonały rozrządzenia całym składnikiem należącym do majątku wspólnego spadkodawców i uczyniły to na rzecz jedynego spadkobiercy spadkodawczyni, po której nie mógł wchodzić w rachubę dział spadku.

Skarżący w skardze kasacyjnej z 4 czerwca 2025 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - to jest naruszenie art. 1 u.p.c.c., to jest zasady numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu i wiążącej się z nią reguły ścisłej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie wykładni rozszerzającej dającej organom podatkowym możliwość jednostronnego, niekontrolowanego przez powołane do tego sądy powszechne, określenia charakteru czynności prawnej i zakwalifikowania każdej dowolnej czynności cywilnoprawnej do katalogu czynności objętych opodatkowaniem tym podatkiem;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 199a § 3 O.p., wobec jego niezastosowania pomimo istnienia przesłanek stosowania tego przepisu oraz przez błędną interpretację przesłanek stosowania tego przepisu poprzez nieuprawnione:

- przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wymienione w tym przepisie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe" odnoszą się wyłącznie do sporu, który nie zaistniał, a jeżeli już, to dotyczył on jedynie nazwy umowy sporządzonej przez notariusza, a nie charakteru tej czynności prawnej i jej skutków podatkowych, ‘co w ocenie Sądu pierwszej instancji mogło pozostać przedmiotem jednostronnego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy - z pominięciem obligatoryjnej drogi ustalenia tego przez sąd powszechny - zgodnie z treścią ww. art. 199a § 3 O.p.;

- pominięcie dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które w analogicznych do niniejszej sprawy stanach faktycznych w razie wystąpienia rozbieżności co do oceny charakteru czynności cywilnoprawnej w postępowaniu administracyjnym, potwierdzały, że władny rozstrzygnięcia tej kwestii jest wyłącznie sąd powszechny - zgodnie z ww. art. 199a § 3 O.p.;

- rozstrzygniecie przez sąd administracyjny kwestii powierzonej do kompetencji sądów powszechnych, co spowodowało zaistnienie dualizmu oceny cywilnoprawnej dla spornej czynności - innej na gruncie prawa cywilnego a innej na gruncie prawa administracyjnego; tam nie zakwestionowanej przez sądy powszechne, a tu na gruncie prawa administracyjnego uznanej za pozorną, a co za tym idzie nieważną, bez dostrzeżenia dalszych skutków takiej oceny dla toczącego się postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy był związany granicami skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej konstruując pierwszy zarzut wskazał na "naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – to jest naruszenie art. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (...)". Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 1 u.p.c.c., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Zauważyć trzeba, że przepis 1 u.p.c.c. skonstruowany jest z kilku jednostek redakcyjnych, a każda z nich ma odrębną treść normatywną. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są różne stany prawne, tj. czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 u.p.c.c. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega dokonanie konkretnej, na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, czynności cywilnoprawnej, spośród wymienionych w literach a) - k) pkt 1 ust. 1 art. 1 u.p.c.c. Ustalenie, że w konkretnym przypadku dana czynność objęta jest przedmiotem opodatkowania u.p.c.c. wymaga jej kwalifikacji jako wypełniającej zakres pojęciowy zgodnie z odpowiednimi unormowaniami kodeksu cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2001 r. o sygn. akt III FSK 3186/21).

Z uwagi na wskazany wyżej wadliwy sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Zarzut naruszenia prawa materialnego czy procesowego wymaga wskazania w swojej podstawie precyzyjnych zarzutów oraz ich uzasadnienia, w szczególności musi wskazywać nie tylko oznaczenie numeru artykułu ale również paragrafu, ustępu, punktu przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05). Należy podzielić prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z kilku paragrafów czy ustępów, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12). Uchybienie polegające na braku wskazania jednostek redakcyjnych tego przepisu nie może być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia, jednakże w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje takiej możliwości, bowiem odnosi się w przeważającej części do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 1 u.p.c.c. należy uznać za nieskuteczny.

Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. motywowany brakiem wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie zawarcia notarialnej umowy z 18 sierpnia 2023 r. W świetle powołanego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dalszym ciągu pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do ustalenia przez sąd powszechny w zakresie istnienia lub nieistnienia prawa lub stosunku prawnego. Tego rodzaju sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Przepis ten nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów wynikających z oświadczeń woli.

Zgodzić należy się ze Skarżącym, że Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, jakoby spór w sprawie dotyczył jedynie nazwy zawartej umowy, a nie ustalenia treści czynności prawnej. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Powoduje to, że organ podatkowy, mimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Wynika to wprost z treści art. 199a §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści konkretnej czynności prawnej, ma prawo (a nawet obowiązek) uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli. W tym stanie rzeczy trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie było podstaw do zastosowania w kontrolowanej sprawie trybu z art. 199a § 3 O.p. Ocenie podlegała umowa z 18 sierpnia 2023 r. zawarta w formie aktu notarialnego. Prawidłowo wskazano, że do aktu notarialnego stanęli wyłącznie spadkobiercy zmarłych małżonków, z których każdy swój udział w przedmiocie objętym umową tj. w prawie własności lokalu mieszkalnego posiadał na skutek dziedziczenia, a z aktu tego nie wynika, aby zgłaszane i rozliczane były jakiekolwiek roszczenia z tytułu podziału majątku, przede wszystkim związane z rozliczeniem nakładów. Finalnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z działem spadku; skoro jednak dział spadku dotyczy przedmiotu, który uprzednio był składnikiem majątku wspólnego, to uprawnione jest nazwanie przedmiotowej umowy umową o podział majątku i dział spadku. W konsekwencji – zdaniem Sadu pierwszej instancji - na mocy postanowienia zawartego w § 3.1. umowy z 18 sierpnia 2023 r. dokonano nie tylko podziału majątku, lecz także działu spadku i zniesienia współwłasności majątku spadkowego w ten sposób, że jedyny składnik tego majątku przyznany został dla T. B. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania w tej sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., z przyczyn wskazanych wyżej, nie poddaje się kontroli instancyjnej. Ubocznie jedynie wskazać należy, że zakwalifikowanie na gruncie prawa podatkowego umowy nazwanej "umowa o podział majątku wspólnego", jako umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności ze spłatą, nie oznacza podważenia skuteczności aktu notarialnego. Oznacza jedynie, że na gruncie prawa podatkowego umowa o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).

s. del. M. Waksmundzka- Karasińska s. S. Bogucki s. W. Stachurski