Spółka wodociągowa za pobór wody do dwóch celów z różnymi stawkami. NSA oddalił skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 20 września 2023 r. sygn. akt II SA/Sz 443/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "spółka", "skarżąca" albo "skarżąca kasacyjnie spółka") na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej jako "organ") z dnia 6 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych.

U podstaw rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd pierwszej instancji legły następujące ustalenia oraz ocena prawna.

W dniu 19 stycznia 2023 r. spółka złożyła oświadczenie o ilości wód podziemnych pobranych w IV kwartale 2022 r. z ujęcia "[...]" zlokalizowanego przy ul. [...].

Informacją z dnia 9 lutego 2023 r. nr [...] organ działając na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2625), dalej jako "P.w." albo "Prawo wodne", ustalił spółce za IV kwartał 2022 r. opłatę zmienną w wysokości 4.762 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]". W uzasadnieniu informacji wskazano, że opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 P.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i pkt 40 oraz ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2438), dalej jako "rozporządzenie". Organ wskazał, że ilość pobranych wód podziemnych z podziałem na wody do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi została wyliczona w drodze oszacowania, a do wyliczeń przyjęto dane uzyskane podczas kontroli gospodarowania wodami zakończonymi protokołami kontroli znak: [...] z dnia 16 maja 2019 r. oraz [...] z dnia 27 czerwca 2022 r.

Pismem z dnia 15 lutego 2023 r. spółka złożyła reklamację od opisanej wyżej informacji, kwestionując wysokość ustalonej opłaty za pobór wód podziemnych. Zdaniem spółki, opłata ta powinna być ustalona w oparciu o stawkę przyjętą do poboru wód dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i powinna wynieść 4.011 zł. Spółka zarzuciła, że w informacji nie przedstawiono sposobu obliczenia ustalonej opłaty oraz że w świetle art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. nieuprawnione jest szacowanie wysokości opłaty zastosowane przez organ. Dodatkowo, według spółki, organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego w toku postępowania kontrolnego. Spółka wskazała także, że brak jest możliwości określenia opłaty w drodze szacowania, gdyż ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłaty zmiennej powinna być ustalona zgodnie z art. 272 ust. 11 i 12 P.w., jak również że nieprawidłowe jest utożsamianie pojęcia "zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi" ze "zbiorowym zaopatrzeniem gospodarstw domowych w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi".

Organ nie uznał reklamacji i decyzją z dnia 6 marca 2023 r. nr [...] określił spółce za okres IV kwartału 2022 r. opłatę zmienną w wysokości 4.762 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...].

Powyższa decyzja została wdana na podstawie art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2, art. 300 ust. 1 P.w. w związku z art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1-2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), dalej jako "O.p." oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000), dalej jako "k.p.a.".

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wyjaśnił, że ustalając w informacji wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za ww. okres wziął pod uwagę ustalenia kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonymi przez PGW WP Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w S. i zakończonych ww. protokołami kontroli z 16 maja 2019 r. oraz z dnia 27 czerwca 2022 r. Przepisy art. art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a P.w. nie wykluczają bowiem możliwości zastosowania ustaleń zawartych w protokole kontroli do określenia wysokości opłaty zmiennej. Organ wskazał także, że przeprowadzone kontrole potwierdziły, iż spółka w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych i powierzchniowych dla celów dostarczenia wody dla odbiorców indywidualnych i odbiorców uspołecznionych, do których spółka zalicza: przedsiębiorców, spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe oraz podmioty publiczne, w tym: przedszkola, żłobki, szkoły i szpitale. Organ wyjaśnił, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę zawartej w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2028), dalej jako "u.z.z.w.", który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Znajduje odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dziale 3 w rubryce 1 – Przedmiot działalności spółki.

W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowywania żywności lub innych celów domowych (art. 16 pkt 70 P.w.). Odwołując się m.in. do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 u.z.z.w., organ wyjaśnił, że cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 P.w. dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Stąd prawidłowa wykładania ww. przepisu wprost przesądza o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 P.w.

Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Sz 879/21.

Odnosząc się do realiów rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że w dniu 19 stycznia 2023 r. do Zarządu Zlewni w S. wpłynęło pismo z dnia 16 stycznia 2023 r. nr dokumentu [...], z załączonymi oświadczeniami o zakresie korzystania z usług wodnych w okresie IV kwartału 2022 r. Spółka w oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych zaliczyła całą ilość pobranych wód - 58.984 m3 do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Informacje przedłożone przez spółkę – na podstawie art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. – w oświadczeniu z 16 stycznia 2023 r. zawierały odmienne wskazania niż ustalenia poczynione przez organ podczas kontroli gospodarowania wodami, wykonanej przez pracowników RZGW w S. Organ wskazał, że wzywał kilkukrotnie spółkę do złożenia korekt oświadczeń o poborze wód podziemnych z podziałem na cele poboru wody, informując jednocześnie, iż w przypadku odmowy dokona ustalenia ilości pobranych wód stosując inne metody przewidziane w art. 552 P.w. Spółka odmawiała sporządzenia korekty oświadczeń dotyczących poboru wód podziemnych, wskazując jako powód odmowy rozbieżności i luki w istniejących przepisach. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z ujęcia "[...]" w S. z podziałem na wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, organ dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 pkt 1-2 O.p. Przepis art. 300 ust. 1 P.w. zawiera bowiem odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy – Ordynacja podatkowa do ponoszenia opłat za usługi wodne. Powołując brzmienie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 6 pkt 1-6 O.p., organ wskazał, że dokonał oszacowania na podstawie własnej metody ze względu na przedmiot działalności zobowiązanego oraz zasady obliczania opłat za usługi wodne obowiązujące w aktualnym stanie prawnym. Przyjęta metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) w ilości wody sprzedanej ogółem. Ze względu na brak danych za okres IV kwartału 2022 r. do wyliczeń przyjęto dane historyczne, tj. IV kwartał 2018 r., IV kwartał 2019 r., IV kwartał 2020 r. i IV kwartał 2021 r., które zostały uzyskane podczas kontroli gospodarowania wodami. Uśrednioną proporcję zastosowano do podziału ilości pobranej wody podziemnej na dwa cele z ujęcia "[...]" w S. w IV kwartale 2022 r, co organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym.

Po dokonaniu podziału pobranych wód podziemnych na poszczególne cele organ ustalił w informacji z 9 lutego 2023 r. wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2022 r. za ilość wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (72,92 % z całości pobranych wód podziemnych z ujęcia "[...]" 58.984 m3, co dało ilość 43.011,13 m3), przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia wynoszącą [...]zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (27,08 % z całości pobranych wód podziemnych z ujęcia "[...]" 58.984 m3, co dało ilość 15.972,87 m3) przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia wynoszącą 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. W ocenie organu, przyjęta przez niego metoda na potrzeby szacowania zobowiązania w pełni odpowiada ustalonemu przez organ stanowi faktycznemu i pozwala prawidłowo określić wysokość należności publicznoprawnej o charakterze pieniężnym.

Wskazując, że sposób ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód z ujęcia "[...]" w S. został przedstawiony szczegółowo w informacji z dnia 9 lutego 2023 r. ustalającej wysokość opłaty zmiennej, organ za bezzasadny uznał zarzut nieprzedstawienia w informacji sposobu obliczenia wysokości opłaty.

Organ podniósł dalej, że spółka jest obowiązana ponosić opłaty za usługi wodne (art. 298 pkt 1 P.w.), stąd na podstawie z art. 272 ust. 1 i ust. 2 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i pkt 40 lit. c oraz ust. 2 pkt 3 rozporządzenia określił spółce wysokości opłaty zmiennej. Opłata ta została obliczona jako suma:

1) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilości pobranych wód podziemnych (43.011,13 m3), co stanowi kwotę 2.924,76 zł;

2) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilości pobranych wód podziemnych (15.972,87 m3), co stanowi kwotę 1.836,88 zł.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2023 r. spółka, reprezentowana przez adwokata złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w., poprzez jego niezastosowanie;

– art. 270 ust. 1 i ust. 6, art. 272 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 274 pkt 4, art. 274 pkt 4 lit. za P.w., przepisów rozporządzenia w tym w szczególności przepisów § 5 ust. 1 pkt 40 oraz § 5 ust. 1 pkt 27, polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że skarżąca w ustalonych w zaskarżanej decyzji proporcjach pobiera wodę w celach innych niż realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a także błędnym przyjęciu, iż wodą pobieraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest tylko woda dostarczana gospodarstwom domowym we wskazanych przez organ proporcjach; a w konsekwencji wydanie decyzji określającej opłatę zmienną z zastosowaniem stawek przyjętych dla celów poboru wód w proporcjach innych niż rzeczywiste cele dla jakich skarżąca wodę pobiera;

– art. 23 § 1, § 3, § 5 O.p. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie opłat poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a także nieprawidłowe ustalenie podstaw dokonywanych szacunków;

2. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie prawa formalnego, tj. zasad postępowania administracyjnego wskazanych w art. 7, art. 7a § 1 i art. 12, art. 77 i art. 80 k.p.a., polegające na nieustaleniu pełnego stanu faktycznego koniecznego do wydania decyzji w sprawie, dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego oraz rozstrzygnięciu wątpliwości prawnych na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu skargi podniesione zarzuty szerzej umotywowano.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Opisanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a."

Sąd meriti wskazał, że zdaniem spółki wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia, gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej.

Organ stoi natomiast na stanowisku, że skarżąca pobiera wodę podziemną z ujęcia "[...]" na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane.

Mając na uwadze tak określony przedmiot sporu Sąd meriti podniósł, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 P.w.), w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 P.w.). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 P.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 P.w.). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i 2 P.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 P.w. odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 P.w. swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 1269/20).

Sąd meriti podkreślił, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2021 r. (sygn. akt III OSK 4152/21) stwierdzono, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za P.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 P.w. Ustawodawca zawiera w Prawie wodnym normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2-4 P.w., należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 P.w., tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych. Nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.

Zdaniem Sądu meriti prawidłowa wykładnia przepisów art. 274 pkt 2-4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia, z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 P.w. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, ustalenie przez organ tego, w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącą, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Przepis art. 2 pkt 3 u.z.z.w. wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług.

Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 P.w. Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W sprawie zaakcentowania wymaga, że skarżąca dokonywała poboru wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w S. na podstawie wskazanego przez organ pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją udzielonego decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...], na pobór wody podziemnej. Decyzja ta nie zawiera zaś wskazania i ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można zatem uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Sąd meriti wskazał nadto, że organ przeprowadził w dniach [...] maja 2019 r. i [...] czerwca 2022 r. wobec spółki – na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 P.w. – kontrole gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez spółkę na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego z dnia 8 stycznia 2007 r. dla ujęcia "[...]". Kontrole te wykazały, że spółka, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ prawidłowo ocenił, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", zawarta w art. 16 pkt 70 P.w. oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

Przedstawione stanowisko znajduje zdaniem Sądu meriti poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 P.w. – jako osobną regulację – górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (przywołano publikację K. Filipka, M. Kucharskiego i P. Michalskiego, Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, Legalis, 2017, wyd. 1). Natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Jak zasadnie zauważono w zaskarżonej decyzji, wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej. Wobec tego, uznać trzeba, że zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 P.w. Nie polega ono bowiem na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy.

Podsumowując, skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącą usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Prawidłowość powyższego stanowiska Sądu meriti potwierdza również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał bowiem NSA w wyrokach z dnia 19 października 2021 r. (sygn. akt III OSK 4088/21 oraz III OSK 4089/21) przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Oznacza to, że nisze stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że prowadzi ona tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Powyższy pogląd NSA wyrażono także w szeregu innych, najnowszych wyroków (przywołano wyroki z dnia 13 października 2021 r., III OSK 4137/21 i III OSK 4121/21). Jak wskazał nadto NSA, stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele (przywołano wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r., III OSK 4099/21).

Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie albowiem organ przepisy te prawidłowo zinterpretował i także zastosował w sprawie, gdyż wysokość opłaty została w sprawie ustalona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 P.w., jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi (0,068 za 1 m3 – cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (43.011,13 m3), co stanowi kwotę 2.924,76 zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za m3 – cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (15.972,87 m3), co stanowi kwotę 1.836,88 zł.

Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że brzmienie przedstawionych regulacji nie przesądza o tym, iż skarżąca pobiera wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i w konsekwencji argumenty dotyczące zarzutu skargi związane z tą kwestią, uznał za nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji podniósł nadto, że w obecnie obowiązującej ustawie – Prawo wodne wprowadzono opłaty zmienne m.in. za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór tych wód ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 P.w.). Zgodnie z art. 272 ust. 11 P.w., ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 552 ust. 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: (1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; (2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; (3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Ponadto, w myśl art. 552 ust. 2a P.w., ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie: (1) odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami albo (2) oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Z kolei, zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w., podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8 P.w.). Natomiast w razie uznania reklamacji organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne.

Jak wynika z okoliczności badanej sprawy skarżąca od kilku lat prezentuje stanowisko, że ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" w poszczególnych kwartałach organ winien dokonywać wyłącznie na podstawie danych pochodzących ze składanych przez skarżącą oświadczeń, o jakich mowa w art. 252 ust. 2a pkt 2 P.w., z zastosowaniem obniżonej stawki jednostkowej opłaty, tj. stawki przewidzianej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Skarżąca, pomimo wezwań organu, konsekwentnie odmawia korygowania składanych oświadczeń dotyczących poboru wód podziemnych, poprzez wykazywanie ilości pobranych wód podziemnych – z rozbiciem na: wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, podnosząc jako powód odmowy rozbieżności i luki w istniejących przepisach (zob. korespondencja pomiędzy spółką a organem na przestrzeni lat 2021 i 2022, w tym pisma skarżącej z: 3 grudnia 2021 r., 12 stycznia 2022 r., 1 grudnia 2022 r.). Skarżąca neguje także możliwość określania przez organ ilości pobranych wód podziemnych w drodze szacowania.

W odniesieniu do niniejszej sprawy, również w załączonym do pisma z dnia 16 stycznia 2023 r. oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (za okres IV kwartału 2022 r.) spółka zaliczyła całą ilość pobranych wód (tj. 58.984 m3) do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, ze względu na brak danych za okres IV kwartału 2022 r., do wyliczeń przyjęto dane historyczne, tj. IV kwartał 2018 r., IV kwartał 2019 r., IV kwartał 2020 r. i IV kwartał 2021 r., które zostały uzyskane podczas kontroli gospodarowania wodami. Wobec braku danych pochodzących od skarżącej odnoszących się do precyzyjnej ilości pobieranej wody na określone cele oraz mając na uwadze ustalenia co do tego, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrywania w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców (tj. prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych) Sąd meriti podniósł, że w myśl art. 272 ust. 13 P.w., w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Regulacja art. 552 ust. 2a i następne P.w., która weszła w życie z dniem 20 września 2018 r., miała charakter wyłącznie doprecyzowujący, wskazujący dodatkowe sposoby pozyskania przez właściwe organy informacji, na podstawie których można było określić w prawidłowej wysokości opłatę zmienną za korzystania z usług wodnych. Sąd meriti zwrócił nadto uwagę, że w art. 300 P.w. wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. W ocenie Sądu meriti nie ma wątpliwości, że skoro przepis art. 23 O.p. znajduje się dziale III O.p. to znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 P.w. Tym samym istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie (przywołano wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 15 września 2021 r., II SA/Sz 856/21; z dnia 28 października 2021 r., II SA/Sz 855/21 i II SA/Sz 853/21 oraz z dnia 9 listopada 2022 r., II SA/Sz 721/22). Sąd meriti wskazał, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 O.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania, która – jak to wyjaśnił organ – została przyjęta ze względu na przedmiot działalności zobowiązanego oraz zasady obliczania opłat za usługi wodne obowiązujące w aktualnym stanie prawnym. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należało, że przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa ma swoje umocowanie prawne, albowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pamiętać przy tym należy, że dowodem, w świetle art. 75 § 1 k.p.a. jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie pozyskanie danych przez organ było prawidłowe. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1066/11) przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, jakie są przyczyny braku tych danych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem. I tak na podstawie danych historycznych (tj. danych za IV kwartał w latach 2018-2021) ustalono, że woda sprzedana gospodarstwom domowym stanowiła 72,92% sprzedaży ogółem, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom stanowiła 27,08% sprzedaży ogółem. Uśrednioną proporcję zastosowano następnie do podziału ogółu ilości wody podziemnej z ujęcia "[...]" na dwa cele. Wobec danych uzyskanych przez organ, ilość wody pobranej w IV kwartale 2022 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła 43.011,13 m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody – 15.972,87 m3, co łącznie daje 58.984 m3 (ilość ta wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zestawienia sporządzonego przez spółkę). Taki sposób ustalenia powyższych danych nie budzi zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji, a organ podczas wydawania decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 247 pkt 4, art. 274 pkt 2 lit. za i art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. ani art. 23 § 1, 3 i 5 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 7, art. 12, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał swoją decyzję był zupełny i na jego podstawie organ w sposób prawidłowy i swobodny, a nie dowolny, ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącą. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdyż skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 k.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie w sprawie nie wystąpiły.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając wydany wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- z odwołaniem do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art.274 pkt 2 lit. za i art. 274 pkt 4 P.w., polegające na błędnym ustaleniu, że przepis art.274 pkt 2 lit. za jako przepis ogólny nie jest wyłączony przez przepis szczególny jakim jest przepis art. 274 pkt 4 , w okolicznościach w tych przepisach wskazanych;

- z odwołaniem do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art.274 pkt 4 P.w. polegającą na przyjęciu, iż wodą pobieraną dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest tylko woda dostarczana gospodarstwom domowym;

- z odwołaniem do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie art. 3 § 1 , art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art.7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi w granicach skargi i nierozpoznanie wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności w zakresie nierozpoznania zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 7 i art. 77 k.p.a. tj. obowiązku ustalenia przez organ pełnego stanu faktycznego koniecznego do wydania decyzji;

b) naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 23 § 1 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, w tym wykraczającym poza materiał objęty aktami sprawy ustaleniem, iż skarżąca dokonuje taryfowego podziału odbiorców oraz błędne ustalenie że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki dokonania ustalenia podstawy opłat w drodze oszacowania a także pominięcie okoliczności wskazujących na wadliwość przyjętego przez organ sposobu oszacowania proporcji i ilości wody pobieranej przez skarżącą spółkę a tym samym na ustaloną ostatecznie kwotę opłaty za pobór wody;

c) naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 7a k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej;

d) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie treści uzasadnienia w części odnoszącej się do oddalenia zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania w sposób nie pozwalający na ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej kasacyjnie spółki wskazane naruszenia postępowania, w tym brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącej spółki, a także błędne ustalenia co do stanu faktycznego jak też błędne rozstrzygniecie przez Sąd pierwszej instancji o braku wątpliwości co do treści normy prawnej miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowego rozpoznania sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Nie zachodzi również żadna z przesłanek odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W przypadku podniesienia w złożonym środku odwoławczym zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Uwzględniając komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy odnieść się do nich w sposób łączny.

Zaistniały w rozpatrywanej sprawie problem prawny problem prawny, do którego odnosił się Sąd pierwszej instancji był już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. w tej materii m.in.: wyrok z dnia 11 marca 2025 r.; sygn. akt III OSK 5861/21; wyrok z dnia 8 listopada 2024 r.; sygn. akt III OSK 4177/21; wyrok z dnia 9 kwietnia 2024 r.; sygn. akt III OSK 3561/21; wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r.; sygn. akt III OSK 88/22; wyrok z dnia 28 listopada 2023 r.; sygn. akt III OSK 2984/21; wyrok z dnia 17 października 2023 r.; sygn. akt III OSK 7493/21; wyrok z dnia 21 grudnia 2021 r.; sygn. akt III OSK 4564/21, wyrok z 13 października 2021 r., III OSK 4121/21 i wyrok z dnia 13 października 2021 r.; sygn. akt III OSK 4137/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach, zgodnie z którym prawnie uzasadnione jest przyjęcie dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego wyroku wskazać w pierwszej kolejności należy, że opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do dnia 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm.), dalej: "p.o.ś.", i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym okresie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku - Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm.; Dz. Urz. UE, Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej przepisów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie wody taką politykę cenową, która opiera się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, przy czym system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci".

W obowiązującym Prawie wodnym wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że jeżeli podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.

Argumentacja skarżącej kasacyjnie w istocie swej sprowadza się do konkluzji, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Jednakże z brzmienia przepisu art. 274 pkt 4 Prawa wodnego wynika, że zakresem zastosowania normy prawnej jest objęty wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, gdyż nie polega na dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę wskazanych powyżej kategorii podmiotów odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Należy nadto wskazać, że spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 41 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Należy mieć nadto na uwadze, że ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasady "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci". Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko. (...) Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą zanieczyszczający płaci - bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia - to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci". (zob. Z Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, [w:] S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk, Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Ponadto, inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2025 r.; sygn. akt III OSK 1489/24).

Należy nadto pamiętać, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 3464/21).

Naczelny Sąd Administracyjny nadto podkreśla, że z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1074) wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów stanowiących podstawę określania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne projektując taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, w której określa ceny i stawki opłat dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Innymi słowy, koszty zakupionej wody znajdują odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności (zob. w tej materii wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2024 r.; sygn. akt III OSK 1933/22 oraz z dnia 2 lipca 2021 r.; sygn. akt. III OSK 4152/21).

Z powyżej przedstawionych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i pkt 40 rozporządzenia nie budzi wątpliwości, a normy te są spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Norma z art. 7a § 1 k.p.a. wbrew zapatrywaniu skarżącej kasacyjnie nie znajdowała w tej sprawie zastosowania. Do prawidłowego oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele doszło na podstawie wyników kontroli oraz oświadczeń spółki, co znajduje oparcie w art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga wskazania, że zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b Prawa wodnego określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, a właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że tryb ustalenia opłaty zmiennej różni się od trybu ustalania zobowiązania podatkowego, art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Z drugiej strony brak jest podstaw do uznania, że skoro organ ustalił wysokość opłaty zmiennej w informacji kwartalnej, to nie ma możliwości późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo stwierdzenia, że została określona nieprawidłowo. Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Jeśli jednak tak poczynione ustalenia wskazują na błędne określenie wysokości opłaty, to organ może ustalić inną wysokość opłaty w decyzji administracyjnej w drodze szacowania, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przyjęta metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) w ilości wody sprzedanej ogółem.

Na uwzględnienie nie zasługiwał nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi w zakresie - co należy podkreślić - istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wskazano na wstępie, przytoczone w środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych we wniesionym środku odwoławczym. W realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, o jej oddaleniu.