Kara za ścieki z wojskowej oczyszczalni. NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej "WSA w Warszawie", "Sąd I instancji") wyrokiem z dnia 29 listopada 2024 r., sygn. akt IV SA/Wa 2140/24, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Skarbu Państwa Wojskowego Zarządu Infrastruktury w Poznaniu (dalej "skarżący") na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej "GIOŚ") z dnia 31 października 2023 r., nr DI-420/334/2020/kb, w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej: 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wielkopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej "WIOŚ") z dnia 10 stycznia 2020 r.; 2. umorzył postępowanie administracyjne ; 3. zasądził od GIOŚ na rzecz skarżącego kwotę 2051 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Powyższy wyrok, od którego została złożona skarga kasacyjna, zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

WIOŚ decyzją z dnia 10 stycznia 2020 r. wymierzył skarżącemu administracyjną karę pieniężną w wysokości 50 494 zł za wprowadzanie w roku kalendarzowym 2016 do środowiska ścieków z oczyszczalni w B., położonej na terenie Kompleksu Wojskowego [...], z naruszeniem warunków pozwolenia wodnoprawnego, udzielonego decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na skutek odwołania skarżącego, GIOŚ decyzją z dnia 31 października 2023 r., nr DI-420/334/2020/kb, uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o wymierzeniu skarżącemu administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 38 357 zł za przekroczenie w roku 2016 warunków wprowadzania oczyszczonych ścieków innych niż ścieki przemysłowe z oczyszczalni ścieków w kompleksie wojskowym [...] do rowu, określonych w posiadanym pozwoleniu wodnoprawnym. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie warunków odprowadzania ścieków ustalonych w pozwoleniu wodnoprawnym nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie zostanie doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek stanowiący podstawę naliczenia kary. W ocenie GIOŚ, w tej sprawie decyzja ustalająca karę za 2016 r.: – za wielkość przekroczenia od 1 stycznia 2016 r. do 21 kwietnia 2016 r. (które wystąpiło w I okresie oceny od 22 kwietnia 2015 r. do 21 kwietnia 2016 r.) powinna być doręczona stronie do 31 grudnia 2019 r, – a za wielkość przekroczenia od 22 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. (które wystąpiło w II okresie od 22 kwietnia 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r.) – do 31 grudnia 2020 r. "Zatem, jeżeli organ stwierdził przekroczenie warunków pozwolenia w obu ocenianych okresach wchodzących w rok kalendarzowy 2016, to skutecznie mógł doręczyć stronie decyzję wymierzającą karę za wielkość przekroczenia stwierdzoną w całym roku kalendarzowym 2016 – do 31 grudnia 2019 r.".

Zdaniem GIOŚ doręczenie stronie w 2020 r. decyzji ustalającej wymiar kary za 2016 r. (za wielkość przekroczenia stwierdzonego od 1 stycznia 2016 r. do 21 kwietnia 2016 r.) skutkowało brakiem prawnej możliwości przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, co w konsekwencji spowodowało bezprzedmiotowość postępowania w odniesieniu do wielkości tego przekroczenia. W sprawie zaistniał obowiązek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej za 2016 r. jedynie za wielkość przekroczenia stwierdzoną od 22 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., które wystąpiło w II okresie oceny, tj. od 22 kwietnia 2016 r. do 21 kwietnia 2017 r. Z tego też względu w ocenie GIOŚ należało skorygować wymiar kary za 2016 r., której wysokość w tym przypadku może obejmować jedynie przekroczenie od 22 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., które wystąpiło w II okresie oceny, z uwagi na fakt przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie przekroczenia, które wystąpiło w I okresie oceny.

Pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. skargę na decyzję GIOŚ z dnia 31 października 2023 r. do WSA w Warszawie złożył skarżący, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 8 k.p.a., poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni niezgodnej z uprzednio przyjmowanymi przez WIOŚ zasadami wykładni przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełniać przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz. U. Nr 137 poz. 984); 2) art.189f § 1 pkt 1 i art.189f § 2 pkt 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie faktu, że skarżący zaprzestał naruszenia prawa, a waga naruszenia jest znikoma, co uzasadnia odstąpienie od zastosowania kary pieniężnej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. GIOŚ wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 29 listopada 2024 r. WSA w Warszawie wydał opisany na wstępie wyrok, którym uwzględnił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Niemniej jednak zaskarżona decyzja nie mogła zostać utrzymana w mocy, ponieważ na przeszkodzie wymierzeniu w tej sprawie administracyjnej kary pieniężnej stanęły przepisy dotyczące przedawnienia możliwości karania. Jak stanowi przepis art. 281 ust. 1 p.o.ś., do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. WSA w Warszawie zwrócił uwagę na rozbieżność w orzecznictwie, co do stosowania w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej lub przepisów działu IVa k.p.a. – i wskazał, że podziela stanowisko odnoszące się do skutków odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do administracyjnych kar pieniężnych, wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. sformułowane m.in. w wyroku NSA z dnia 17 października 2017 r., II OSK 247/16. W świetle tej wykładni do administracyjnych kar pieniężnych nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający terminy przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. Nie można w przypadku tego rodzaju administracyjnych kar ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód z naruszeniem wydanego pozwolenia wodnoprawnego do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawowego.

W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – do administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art.298 ust.1 pkt 2 p.o.ś., nie znajdzie zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię przedawnienia dopuszczalności ustalenia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte po 1 czerwca 2017 r. (tj. po wejściu w życie noweli k.p.a., wprowadzającej do tego kodeksu m.in. dział IV a "Administracyjne kary pieniężne") – do przedawnienia takiej kary należy stosować, na zasadzie art.189a § 1 i § 2 pkt 3 a contrario k.p.a., przepisy k.p.a., regulujące kwestię przedawnienia dopuszczalności wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej. Do kar, o których mowa w art.298 ust.1 pkt 2 p.o.ś., wymierzanych w zw. z art. 545 ust.3a p.w., znajdzie zastosowanie przepis art. 189g § 1 k.p.a. przewidujący 5-letni termin przedawnienia (pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa), jak również regulacje, dotyczące np. przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia szczegółowo uregulowane w art. 189h k.p.a. W konsekwencji Sąd I instancji doszedł do wniosku, że organ odwoławczy nie mógł wydać w sprawie decyzji reformatoryjnej określającej wysokość kary po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2021 r.(termin dla całości wymierzonej kary), bowiem jej wymierzenie w dacie 31 października 2023 r. było już niedopuszczalne. Upływ w toku postępowania odwoławczego terminu przedawnienia do wymierzenia skarżącemu administracyjnej kary pieniężnej wywołał następczą bezprzedmiotowość całego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary. Okoliczność tę GIOŚ winien uwzględnić z urzędu i orzec na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. o uchyleniu decyzji WIOŚ i umorzeniu postępowania I instancji w całości.

Pismem z dnia 31 stycznia 2025 r. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2024 r. wywiódł GIOŚ (dalej również "skarżący kasacyjnie"), zaskarżając go w całości. Skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1087) poprzez przyjęcie, iż doszło do przedawnienia możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładania przepisu Prawa wodnego wskazuje na możliwość orzekania przez organ odwoławczy w sprawie, jeżeli w terminie określonym w przepisie materialnym została doręczona decyzja I instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie biegu terminu przedawnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie w sprawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 189g § 1 k.p.a.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie,

5) art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku przesłanek ku temu w postaci przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej;

II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 § 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, iż decyzja organu I instancji nie tworzy zobowiązania;

2) art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 Prawa wodnego poprzez przyjęcie, iż do kar wymierzanych na podstawie tych przepisów znajdzie zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona została argumentacja na poparcie sformułowanych zarzutów i wniosków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawszy skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyższych uwarunkowań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona usprawiedliwione podstawy i tym samym zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Zagadnienie, na które naprowadzają zarzuty skargi kasacyjnej, było już rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny – na gruncie spraw o analogicznych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych – w szczególności w wyroku z dnia 27 stycznia 2026 r., III OSK 1917/24. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w tymże wyroku, toteż argumentacja przedstawiona dalej jest z nią zasadniczo zbieżna.

Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, do 31 grudnia 2017 r. administracyjne kary pieniężne za odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym wymierzane były na podstawie przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska. Stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r., czyli z dniem wejścia w życie przepisów ustawy Prawo wodne, zgodnie z którymi działalność taka skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty podwyższonej. Jednocześnie ustawodawca w art. 545 ust. 3a pkt 1 i ust. 3d Prawa wodnego wprowadził przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 545 ust. 3a pkt 1 Prawa wodnego, "do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe". Natomiast stosownie do art. 545 ust. 3d Prawa wodnego, "w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza, na podstawie przepisów dotychczasowych, administracyjne kary pieniężne, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, dotyczących ilości pobranej wody oraz ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r." W tej sprawie wymiar kary dotyczy przekroczenia, które wystąpiło w II okresie oceny od dnia 22 kwietnia 2016 r. do dnia 21 kwietnia 2017 r. Decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane już po rządami znowelizowanych przepisów (odpowiednio w dniu 10 stycznia 2020 r. i w dniu 31 października 2023 r.), ale z mocy powołanego art. 545 ust. 3d Prawa wodnego należało zastosować przepisy p.o.ś.

Powyższe przepisy miały zasadnicze znaczenie w tej sprawie. Stanowią one bowiem reguły intertemporalne szczególne i miały zastosowane w pierwszej kolejności. Wynika to ze wskazanej wyżej zmiany ustawowej w zakresie kompetencji i podstawy nakładania administracyjnych kar pieniężnych za odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. Z tego rodzaju zmianą wiązała się konieczność wprowadzanie rozwiązań przejściowych. Tego rodzaju przejściowy, dostosowawczy charakter ma norma z art. 545 ust. 3d Prawa wodnego, z której, jak już wyżej wskazano, wynika, że w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia w życie Prawa wodnego, wojewódzki inspektor ochrony środowiska był uprawniony do wymierzenia, na podstawie przepisów dotychczasowych (a więc przepisów Prawa ochrony środowiska) administracyjnych kar pieniężnych. Norma ta dotyczy zatem wyłącznie kompetencji wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, a więc organu I instancji. Jest to termin pozwalający na wydanie decyzji przez ten organ i to termin niezależny od ogólnych zasad biegu terminu przedawnienia określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Dla jego zastosowania sięganie do art. 189g i art. 189h k.p.a. lub art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest w ogóle konieczne. Jest to samodzielna norma intertemporalna. W tej sprawie do wydania decyzji przez właściwego miejscowo wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska doszło niewątpliwie przed upływem terminu z art. 545 ust. 3d Prawa wodnego (tj. decyzję wydano 10 stycznia 2020 r., podczas gdy termin z art. 545 ust. 3d Prawa wodnego upływał 31 grudnia 2020 r.).

Stanowisko Sądu I instancji w zakresie konieczności zastosowania w tej sprawie przepisów działu IV k.p.a. jest nieprawidłowe również z tego powodu, że zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przepisu tego nie stosuje się jednak do spraw, w przypadku których przepisy odrębne przewidują termin, po upływie którego nie można wszcząć postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub stwierdzenia naruszenia prawa, w następstwie którego może być nałożona administracyjna kara pieniężna (art. 189g § 2 k.p.a.). Tego rodzaju przepisem odrębnym jest właśnie art. 545 ust. 3d Prawa wodnego. Kolejnym argumentem na poparcie powyższej tezy jest brzmienie art. 189a ust. 1 k.p.a., zgodnie z którym w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (a więc działu IVA k.p.a.), ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a., w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Oznacza to, że przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów art. 189a i nast. k.p.a. w każdym przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje. W powołanym wyżej art. 545 ust. 3d Prawa wodnego ustawodawca przyjął 36 miesięczny (a zatem trzyletni) termin liczony od dnia wejścia w życie Prawa wodnego, tj. od 1 stycznia 2018 r., na wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej przez organ I instancji za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r. Oznacza to, że odrębnie i w sposób szczególny został uregulowany termin przedawnienia wydania tego rodzaju decyzji, co także wyklucza stosowanie przepisów działu IVA k.p.a. odnoszących się do przedawnienia.

Jedynie ubocznie zauważyć należy, że zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. do spraw dotyczycących administracyjnych kar pieniężnych z tytułu wprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych pozwoleniu wodnoprawnym mogłoby nastręczać trudności odnośnie do określenia daty, od jakiej należałoby liczyć termin przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W sprawach dotyczących przedmiotowej administracyjnej kary pieniężnej trudno ustalić dzień, w którym nastąpiło naruszenie prawa, a tym bardziej taki, w którym wystąpiły skutki prawne. Nie miało to jednak istotnego znaczenia w sprawie w związku z brakiem możliwości stosowania tego przepisu z uwagi na obowiązywanie przepisu szczególnego.

Nie można przyjąć, że zaskarżona w tej sprawie decyzja organu odwoławczego, reformująca rozstrzygnięcie na korzyść strony, została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 545 ust. 3d Prawa wodnego (termin ten dotyczy organu I instancji). W konsekwencji nie można też przyjąć, że postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście materialnoprawnych oraz procesowych przesłanek jej wydania, uznając, że do przedawnienia w tej sprawie nie doszło, zgodnie z oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega rozbieżność w orzecznictwie wynikającą z wykładni art. 281 ust. 1 p.o.ś., zgodnie z którym do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Rozbieżności w orzecznictwie wynikają z możliwości zastosowania terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na użycie w art. 281 ust. 1 p.o.ś. sformułowania "stosuje się̨ odpowiednio". Mając jednak na uwadze wcześniejsze rozważania, rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie nie ma istotnego znaczenia w tej sprawie, ponieważ zastosowanie ma norma szczególna z art. 545 ust. 3d Prawa wodnego, która wyłącza stosowanie przepisów działu IVA k.p.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Notabene, gdyby nawet przyjąć dopuszczalność stosowania tych ostatnich, to również nie byłoby podstaw do stwierdzenia przedawnienia.

W świetle powyższego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 Prawa wodnego oraz w związku z art. 189g § 1 k.p.a., a także zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. Natomiast zarzuty wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi ten przepis.