Zarzut niedoręczenia decyzji członkowi zarządu niedopuszczalny w egzekucji, skarga oddalona

Postanowieniem z 6 marca 2026 r. nr SKO.418.64-65.2025 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi - po rozpatrzeniu zażalenia M. M. na postanowienie Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi z 13 października 2025 r. nr 33/2025 o oddaleniu zarzutów w sprawie egzekucji - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 ze zm.) oraz art. 18 pkt 2, art. 33 § 2 pkt 1, 3 i 4 oraz art. 34 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a i pkt 3 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (teksy jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.)

1. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości;

2. stwierdziło niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nieistnienia obowiązku;

3. oddaliło zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej błędu co do zobowiązanego;

4. uznało zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej braku uprzedniego doręczenia

zobowiązanemu upomnienia.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Tytułem wykonawczym o numerze [...] z 14 maja 2025 r. wierzyciel objął wierzytelność względem M. M., stanowiącą należność wynikającą z decyzji wydanej przez Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi w dniu 30 grudnia 2024 r. nr 14/2024, znak: WR.SPA.JN-02.01.02-007-0004/24-50. Wskazana decyzja administracyjna stała się ostateczna dnia 4 lutego 2025 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów, który na jego podstawie wszczął egzekucję administracyjną.

12 czerwca 2025 r. skarżący wniósł zarzuty: nieistnienia obowiązku ze względu na to, że decyzja, na podstawie, której strona ponosi odpowiedzialność nie została jej doręczona, błąd co do zobowiązanego oraz brak doręczenia upomnienia. Skarżący wniósł o: 1. uznanie przez wierzyciela w całości zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej i uchylenie tytułu wykonawczego; 2. zawieszenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § u.p.e.a, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości; 3. umożliwienie uzupełnienia zarzutów i zgłoszenia dowodów po zapoznaniu się z aktami postępowania, w którym wydano decyzję nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym.

Postanowieniem z 13 października 2025 r. Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi, na podstawie art. 34 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 7, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oddaliło zarzuty. Organ stwierdził, odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego wykonaniu z uwagi na to, że decyzja, która jest podstawą egzekucji nie została stronie skutecznie doręczona organ wskazał, że strona wniosła odwołanie od decyzji Centrum Obsługi Przedsiębiorcy z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 14/2024 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na złożenie odwołania. Zarząd Województwa Łódzkiego postanowieniem z 25 lipca 2025 r. odmówił przywrócenia wnioskowanego terminu. Decyzja jest ostateczna. Nieistnienie obowiązku w rozumienia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.u. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zdaniem organu I instancji taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszym postępowaniu.

Odnośnie błędu co do osoby zobowiązanego organ wskazał, że jest bezzasadny, ponieważ strona kwestionuje w istocie podstawę swojego zobowiązania, a nie błąd w określeniu jego tożsamości.

W zakresie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego i przesłaniem go do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, organ stwierdził, że jest również bezzasadny. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1626 t.j.), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdaniem organu, gdyby skarżący wziął aktywny udział w postępowaniu administracyjnym, jako jego strona - byłby w stanie poznać zarówno wysokość kwoty wynikającej z wydanej decyzji, jak również konsekwencje jej nieuiszczenia.

W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutów i prowadzenie czynności egzekucyjnych w okolicznościach nieistnienia obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronie decyzji administracyjnej stwierdzającej jej odpowiedzialność za zobowiązanie egzekwowane w postępowaniu, a także zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do udziału w postępowaniu i obrony swoich praw;

2) art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutów i prowadzenie czynności egzekucyjnych, mimo że tytuł wykonawczy obarczony jest błędem co do zobowiązanego, tj. został wydany przeciwko osobie, która nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.;

3) art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia z 30 października 2014 r., poprzez oddalenie zarzutów i prowadzenie czynności egzekucyjnych mimo braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, które w świetle przepisów i z uwagi na charakter należności było wymagane;

4) art. 34 § 2 pkt 2 lit a) u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie zarzutów mimo zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 1, 3 i 4 u.p.e.a.;

5) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. okoliczności związanych z doręczeniem zobowiązanemu korespondencji w sprawie i pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu w M. Sp. z o.o., podczas gdy zgromadzona dokumentacja sprawy wskazuje przeciwnie oraz przesądza o zasadności zarzutów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi: 1) uchyliło powyższe postanowienie w całości; 2) stwierdziło niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nieistnienia obowiązku; 3) oddaliło zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej błędu co do zobowiązanego; 4) uznało zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej braku uprzedniego doręczenia

zobowiązanemu upomnienia.

Kolegium wyjaśniło, że kwestie dotyczące postępowania administracyjnego nie mogą przynieść żadnego skutku w odrębnym od niego postępowaniu egzekucyjnym. W toku postępowania egzekucyjnego nie bada się sprawy od strony merytorycznej, gdyż powodowałoby to w istocie przekształcenie postępowania egzekucyjnego w trzecią instancję. Do tego celu służą środki dostępne w toku postępowania jurysdykcyjnego zwykłego (odwołanie, zażalenie) bądź nadzwyczajnego - w razie wystąpienia kwalifikowanych wad aktu, m.in. wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego lub o stwierdzenie nieważności decyzji. Zobowiązany mógł i może kwestionować decyzję administracyjną, ale we właściwym do tego trybie. Instrumenty procesowe jakimi dysponuje zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą służyć wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji administracyjnej konkretyzującej ciążący na nim obowiązek.

Nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie.

Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.). Dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje wierzyciela do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. postępowania administracyjnego bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego, którego głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku.

Kolegium podniosło, że nakładającą na zobowiązanego obowiązek pieniężny jest decyzja Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi z dnia 30 grudnia 2024 r. Zarzut nieistnienia obowiązku - niedoręczenia decyzji administracyjnej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego - jest aktualnie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym (sygn. III SA/Łd 771/25). W dniu 27 czerwca 2025 r. do Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Łódzkiego wpłynął wniosek zobowiązanego z dnia 12 czerwca 2025 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi z dnia 30 grudnia 2024 r. wraz z odwołaniem od ww. decyzji. We wniosku tym zobowiązany wskazuje, że decyzja nie została mu skutecznie doręczona. Kwestia ta została również podniesiona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. III SA/Łd 771/25).

Organ podkreślił, że ustawodawca wyraźnie zastrzega, że "zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu". Powyższe jednoznacznie oznacza że rozpatrzenie zarzutu w odrębnym postępowaniu nie musi mieć cechy prawomocności.

W myśl art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest błąd co do zobowiązanego. Zdaniem organu w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano osobę, na której ciąży obowiązek wynikający z decyzji Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi z 30 grudnia 2024 r., jak również postępowanie egzekucyjne jest prowadzone względem osoby wskazanej jako zobowiązany w tytule wykonawczym (M. M.).

W myśl art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Zgodnie z art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z przepisu tego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli spełnione są trzy warunki: - egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, - musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności, - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności.

Zatem brak obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu deklaratoryjnym. Egzekucja orzeczeń konstytuujących zobowiązanie pieniężne powinna być poprzedzona doręczeniem upomnienia. Wykładnia tego przepisu powinna być ścisła, bowiem dyrektywa ścisłej interpretacji przepisów traktujących o dopuszczalności zaniechania upominania wynika z faktu, że przepisy te przełamują zasadą zagrożenia egzekucją, będącą zasadę ogólną postępowania egzekucyjnego. Taka ścisła wykładnia przepisu pozostaje w zgodzie z regułami interpretacyjnymi wywodzonymi z treści art. 15 § 5 u.p.e.a. dotyczącymi celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela.

Zdaniem Kolegium doręczenie zobowiązanemu upomnienia w przedmiotowej sprawie było wymagane. Egzekucja administracyjna dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia nie powstaje z mocy prawa. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (decyzja Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi z 30 grudnia 2024 r.) ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy (M. sp. z o.o.) dług. Decyzja ma charakter konstytutywny, ponieważ tworzy nowe stosunki prawne, zarówno, jeżeli chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Solidarna odpowiedzialność nie powstaje ex lege. Wierzyciel miał obowiązek doręczyć zobowiązanemu upomnienie przed wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. M. zarzucił naruszenie:

1) art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącego nieistnienia obowiązku w związku z tym, że zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że decyzja stwierdzająca obowiązek egzekwowany w postępowaniu egzekucyjnym nie weszła do obrotu, gdyż nie została prawidłowo doręczona skarżącemu, co powinno prowadzić do uznania zarzutu;

2) art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., polegające na oddalenie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącego błędu co do zobowiązanego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że egzekucja jest prowadzona przeciwko osobie innej aniżeli zobowiązany, co powinno prowadzić do uznania zarzutu;

3) art. 34 § 2 pkt 2 w zw. z art. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., polegające na pominięciu zarzutu dot. przedawnienia zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania będącego przedmiotem egzekucji) i nie wydania stosowanego postanowienia o jego oddaleniu lub uznaniu, podczas gdy organ zobowiązany był wydać postanowienie o uznaniu zarzutu, gdyż zobowiązanie jest przedawnione;

4) art. 6, 7, 7a i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. i wyrażonych w tych przepisach ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady praworządności, poprzez wydanie postanowienia naruszającego przepisy prawa, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieuzasadnione odstąpienie od rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na korzyść skarżącego i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do władzy publicznej.

Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w części 2 i 3 i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia uznającego zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej nieistnienia obowiązku i błędu co do zobowiązanego; 2) zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia o uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej wygaśnięcia zobowiązania wobec jego przedawnienia; 3) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący podniósł, że organ pominął podniesiony w zażaleniu zarzut, że wierzytelność będąca przedmiotem egzekucji nie może być egzekwowana bowiem jest przedawniona. Decyzja zobowiązująca spółkę do zwrotu dofinansowania została wydana w roku 2019 r. i - jak wynika z dokumentacji sprawy - prowadzona egzekucja od początku była nieskuteczna i nie wskazywała na możliwość zaspokojenia roszczenia. Tym samym stan bezskuteczności egzekucji istniał już w 2019 r. i od tego czasu należy liczyć termin przedawnienia roszczenia o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu. Zatem, nawet gdyby uznać, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zadłużenie, to nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia (decyzja została uznana za doręczoną 17 stycznia 2025 r.). Zarzut ten niezasadnie został pominięty przez organ przy rozpoznawaniu sprawy, mimo że wynika wprost z uzasadnienia zażalenia i powinien skutkować uchyleniem postanowienia i uznaniem zarzutu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 6 marca 2026 r. uchylające postanowienie organu I instancji z 13 października 2025 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, stwierdzające niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, oddalające zarzut błędu co do osoby zobowiązanej i uznające zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego ani materialnego w stopniu, który obligowałby do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 33 § 2 pkt 1, 3, i 4 oraz art. 34 § 2 pkt 1 pkt 2 lit. a, pkt 3 lit. c u.p.e.a. Skarżący w toku postępowania podniósł 3 zarzuty: nieistnienia obowiązku, błędu co do zobowiązanego i braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Sąd podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczące oceny podniesionych przez stronę zarzutów.

Stosownie do treści art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r., I SA/Gl 1421/21, publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego.

Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do treści art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku organ odwoławczy, na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zarzutu. Dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Pojęcie "nieistnienie obowiązku" oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2016 r., III SA/Po 516/1, wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., II FSK 227/18). Przyjmuje się, że podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku, zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek ten nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., III FSK 1222/22).

Należy podkreślić, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez spółkę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12).

Jednocześnie nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15). Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu, jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024r., III FSK 1658/23).

W niniejszej sprawie trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że wniesiony przez skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku przez niedoręczenie decyzji Dyrektora Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi z 30 grudnia 2024 r. nr 14/2024 o solidarnej odpowiedzialności skarżącego Prezesa Zarządu M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z tą spółką za jej zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Centrum Obsługi Przedsiębiorców z 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu wypłaconych środków finansowych jest niedopuszczalny, ponieważ jego treść i zakres pokrywa się z zarzutami, które są przedmiotem prowadzonego przez Centrum Obsługi Przedsiębiorców postępowania. Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z 28 stycznia 2026r. sygn. III SA/Łd 771/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Zarządu Województwa Łódzkiego z 24 lipca 2025 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej powyżej decyzji z 30 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu WSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ, zanim przystąpi do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, musi wpierw stwierdzić wiążąco, że do uchybienia terminu doszło, co należy uczynić w postanowieniu o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 134 k.p.a.). Na to postanowienie służy skarga do sądu administracyjnego i dopiero w razie wniesienia jej na to postanowienie sąd będzie miał podstawę do wypowiedzenia się co do zarzutów, które zostały poniesione w skardze (które na tym etapie są przedwczesne, tak jak przedwczesne było postanowienie organu). Dopiero po wydaniu postanowienia o uchybieniu terminu (lub jednocześnie, postanowienie to jest bowiem od razu ostateczne) można rozpatrzyć wniosek skarżącego ("w razie uchybienia terminu" – art. 58 § 1 k.p.a.), nie zajmując się już kwestią prawidłowości doręczenia decyzji, lecz tylko oceniając przesłanki z art. 58 § 1 k.p.a. Wyrok jest prawomocny od 16 kwietnia 2026 r. Sąd z urzędu ustalił, że 27 sierpnia 2026 r. wpłynęły dwie skargi M. M.o na postanowienia Zarządu Województwa Łódzkiego z 19 czerwca 2026 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – III SA/Łd 620/26 i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania – III SA/Łd 621/26. Argumentacja podniesiona przez skarżącego w zarzucie nieistnienia obowiązku, jak i sprawach dotyczących odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest zbieżna. Skarżący podnosi kwestie nieprawidłowości doręczenia decyzji z 30 grudnia 2024 r.

Wobec powyższego, z uwagi na niemożność ponownego merytorycznego rozpatrzenia tego samego zarzutu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził jego niedopuszczalność na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.

W tym miejscu należy zauważyć, że zaskarżone do sądu postanowienie z 6 marca 2026 r. nie rozstrzyga prawidłowości doręczenia decyzji z 30 grudnia 2024 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego.

Za prawidłowe sąd uznał stanowisko organu dotyczące zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Wyjaśnić trzeba, że nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku i wnosząc zarzut, zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku. Podnoszony zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, dotyczący błędu co do osoby zobowiązanego, nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanego, gdyż byłoby to badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego powinien dotyczyć jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawie stwierdzić trzeba, że skarżący został prawidłowo wskazany w treści tytułu wykonawczego z dnia 14 maja 2025 r. nr [...]. Organ określił skarżącego i wskazał jego numer PESEL oraz adres zamieszkania (część A1). Z kolei w części dotyczącej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku (D3) prawidłowo wskazano decyzję z 30 grudnia 2024 r., z której wynika należność pieniężna. Tytuł wykonawczy w niniejszej sprawie sporządzony został zgodnie ze wzorem, który określa załącznik nr 1 do obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1856). Zgodnie objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułu wykonawczego w części D poz. 1 - akt normatywny wpisuje się oznaczenie przepisu prawa wraz z jednostką redakcyjną, z którego wynika należność pieniężna wskazana w bloku D.1. i następnych blokach, jeżeli je dodano. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazał podstawę prawną. W poz. 2 wpisuje się rodzaj należności pieniężnej wskazanej w bloku D1. i następnych blokach, jeżeli je dodano. W konsekwencji bezpodstawny jest również zarzut błędu co do zobowiązanego. W tytule wykonawczym z 14 maja 2025 r. wierzyciel prawidłowo wskazał osobę, która nie uiściła należności, tj. M. M.. Porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata decyzji pozwala stwierdzić, że są one takie same. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zarzut błędu co do osoby zobowiązanego może nastąpić w dwojakiej sytuacji. Może do niego dojść kiedy organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego, w związku z czym doręczyli takiej błędnie określonej osobie tytuł wykonawczy oraz pouczyli ją o prawie zgłoszenia zarzutów. Jako powyższy błąd uznać należy także sytuację wskazania w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Weryfikacja stwierdzonego błędu sprowadza się do porównania danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Zaistnienie różnicy w tym zakresie może być zarówno wynikiem popełnienia przez wierzyciela błędu przy sporządzaniu tytułu wykonawczego, jak również skutkiem przejścia obowiązku na inny podmiot przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 22 maja 2025 r. sygn. akt II OSK 2225/24). Nie można więc uznać, że zachodzi zatem błąd co do osoby zobowiązanego, jeżeli zobowiązany ogranicza się tylko do prowadzenia polemiki co do zasadności nałożenia na niego obowiązku i wnosząc zarzut zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku. Przy tym Kolegium trafnie wyjaśniło, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest możliwe badanie zagadnienia prawidłowości nałożenia obowiązku, który został nałożony decyzją ostateczną wydaną w postępowaniu administracyjnym.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do zasadności zarzutu opartego o treść art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Ustawodawca w art. 15 § 1 u.p.e.a. wprost przewidział możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej, ale dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Brak doręczenia tego upomnienia stanowi podstawę skutecznego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem, skoro co do zasady postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte bez wcześniejszego doręczenia upomnienia, SKO podkreśliło, że stanowi ono obligatoryjny element postępowania egzekucyjnego, bez którego egzekucja administracyjna nie może być skutecznie wszczęta i prowadzona. Przepis art. 15 § 1 ww. ustawy stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że upomnienie stanowi czynność dokonywaną przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i jest ono przesyłane zobowiązanemu tylko raz. Nawet ewentualne umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje zniweczenia skutków upomnienia doręczonego zobowiązanemu przed wszczęciem umorzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 maja 2021 r., III SA/Kr 418/21).

Na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Stosownie do treści § 2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1626) egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy: należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W przepisie § 2 pkt 2 chodzi o należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału i które kończy się decyzją administracyjną, która podlega doręczeniu stronie i która stanowi tytuł egzekucyjny dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności. Egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu jurysdykcji administracyjnej nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym jako strona - znał więc zarówno wysokość określonej decyzją należności publicznoprawnej, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie uostatecznienia się orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2587/17). Niewątpliwie egzekucja decyzji konstytuujących zobowiązanie pieniężne powinna być poprzedzona doręczeniem upomnienia. W rozpoznawanej sprawie, Kolegium trafnie przyjęło, że obowiązek uiszczenia należności nie powstał z mocy prawa, zatem konieczne było doręczenie upomnienia. Decyzja z 30 grudnia 2024 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego razem z M. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowy stosunek prawny.

Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego: zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zaufania do organu (art. 8 k.p.a.) oraz informowania stron (art. 9 k.p.a.), a formułowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie zarzuty są bezzasadne. Skarżący nie wyjaśnił, w jakim zakresie organ uchybiły ww. zasadom postępowania administracyjnego, jakich istotnych dowodów nie przeanalizowano i nie rozpatrzono oraz w jaki sposób uchybiono zasadom zaufania i informowania strony. W niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami określnymi w przepisach k.p.a., które znajdują w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie (art. 18 u.p.e.a.). Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wydanych postanowieniach szczegółowo przedstawiły podstawę faktyczną i prawną oraz wskazały przepisy, które w sprawie miały zastosowanie.

Wskazać należy, że podnoszony w skardze zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie jest niezasadny. Zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Kwestia doręczenia skarżącemu decyzji z 30 grudnia 2024 r. nr 14/2024 jest przedmiotem odrębnego postępowania, o czym była mowa powyżej. Zauważyć ponadto należy, że w piśmie z dnia 25 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów poinformował Zarząd Województwa Łódzkiego, że na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z 14 maja 2025 r. w dniach 16 oraz 22 maja 2025 r. dokonał skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych. Jednocześnie poinformował, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu 5 czerwca 2025 r.

W ocenie Sądu, skontrolowane rozstrzygnięcie oparto na właściwej podstawie prawnej. Stan faktyczny ustalono prawidłowo, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

ds