Eksporterka nie wykazała wywozu odzieży za 6,8 tys. zł, zgłoszenie unieważnione

Decyzją z 16 kwietnia 2026 r. nr 1001-IOC.4401.4.2026.11.EA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p.") w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. 2024 r. poz. 1373, dalej: "p.c."), po rozpatrzeniu odwołania B. E. (dalej również: "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NŁUC-S", "organ I instancji" lub "organ") z 13 stycznia 2026 r. nr 368000-CZC-1.4401.171.2025.MSU w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego nr [...] z 30 lipca 2021 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

30 lipca 2021 r. B. E., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: B. E. [...], za pośrednictwem Agencji Celnej [...], zgłosiła do procedury wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej, towary w postaci odzieży damskiej o łącznej wartości 6.785,00 PLN, ujęte w fakturze nr 406/07/2021 z 24 lipca 2021 r. Jako odbiorcę towarów wskazano A. V. [...], a jako urząd wyprowadzenia podano: FR620001 (urząd celny we Francji). Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane 30 lipca 2021 r. w Automatycznym Systemie Eksportu (System AES), pod numerem [...] (pozycje 1-7), natomiast ww. towary zostały zwolnione do wnioskowanej procedury wywozu.

W ramach procedury poszukiwawczej przesłane w dniu 29 października 2021 r. zapytanie do podmiotu zgłaszającego (komunikat IE582) w Systemie AES, pozostało bez odpowiedzi i wyjaśnień zgłaszającego w zakresie wykazania faktycznego wyprowadzenia towarów z obszaru UE.

19 września 2023 r. urząd celny wywozu (PL361010) przez System AES, wystosował komunikat IE584 do urzędu wyprowadzania (FR620001). Urząd wyprowadzenia nie potwierdził wywozu towarów zgłoszonych według [...] z 30 lipca 2021 r.

Z uwagi na brak potwierdzenia wyprowadzenia towarów z obszaru UE, NŁUC-S w Ł. uznał, że procedura wynikająca z art. 335 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2015, Nr 343, str. 558, dalej: "RW"), tj. postępowanie poszukiwawcze, została wyczerpana.

W związku z powyższym organ pismem z 17 kwietnia 2024 r. powiadomił B. E. o zamiarze wydania decyzji w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego MRN [...] z 30 lipca 2021 r. Jednocześnie wyznaczył stronie 30-dniowy termin do zajęcia stanowiska w sprawie informując, że ma prawo przedłożyć na potwierdzenie dokonanego wywozu, tzw. alternatywne dowody, o których mowa w art. 335 ust. 4 RW.

NŁUC-S w Ł. decyzją nr [...] z 11 czerwca 2024 r. unieważnił ww. zgłoszenie celne.

Wnioskiem z 13 marca 2025 r., uzupełnionym 19 marca 2025 r., B. E., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego m.in. ww. decyzją.

Pismem z 31 lipca 2025 r. NŁUC-S poinformował ww., że wobec tego, że decyzja z 11 czerwca 2024 r. nie została jej skutecznie doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego zamierza wydać nową decyzję w przedmiocie unieważnienia ww. zgłoszenia celnego MRN. Organ wyznaczył stronie 30-dniowy termin do zajęcia stanowiska w sprawie informując, że ma prawo przedłożyć na potwierdzenie dokonanego wywozu, tzw. alternatywne dowody, o których mowa w art. 335 ust. 4 RW.

Do pisma z 16 września 2025 r., dla wykazania wywozu towarów poza obszar UE, B. E. załączyła oświadczenia firmy transportowej M., komunikat IE 599 dot. wywozu wg MRN nr [...] (który nie jest przedmiotem niniejszego postępowania), potwierdzenia przelewów za faktury eksportowe, oświadczenia osób odbierających uprzednio wydane decyzje, kopie potwierdzeń odbioru decyzji oraz protokoły z przesłuchania pracowników D. O. oraz E. F.

Za pismem z 21 listopada 2025 r. B. E. przesłała 6 uwierzytelnionych kopii faktur wraz z kopiami potwierdzeń zapłaty za te faktury oraz 6 oświadczeń firmy M. z 17 lutego 2025 r.

Decyzją z 13 stycznia 2026 r. nr 368000-CZC-1.4401.171.2025.MSU NŁUC-S w Ł. unieważnił ww. zgłoszenie celne MRN z 30 lipca 2021 r., mając na uwadze brak zapisu w Systemie AES potwierdzenia wyprowadzenia towarów zgłoszonych na podstawie ww. MRN, tj. brak komunikatu IE599; brak informacji o wyprowadzeniu towarów, a także dowodów potwierdzających, że towary te opuściły obszar UE; upływ 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu oraz brak dowodów alternatywnych potwierdzających wywóz towarów. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przedłożone przez B. E. dokumenty w postaci faktury eksportowej, potwierdzenia przelewu bankowego oraz oświadczenia firmy transportowej nie potwierdzają faktu wywozu towarów poza obszar UE.

Od ww. decyzji NŁUC-S w Ł. B. E. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c., przez brak wszechstronnego zbadania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkujące błędną oceną okoliczności faktycznych, a w efekcie wydaniem decyzji orzekającej o unieważnieniu zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy podatniczka przedstawiła alternatywne dowody potwierdzające, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej;

2) art. 191 O.p. na skutek niedokonania przez organ samodzielnej oceny dowodu w postaci oświadczenia M. i przepisania jedynie oceny tego dowodu dokonanej przez inny organ (Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie) w nieostatecznej decyzji wymiarowej;

3) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 P.c., przez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego, błędną i pozbawioną obiektywizmu ocenę dowodów, a w rezultacie zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 188 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, które razem z dowodami w postaci faktury, potwierdzenia zapłaty i oświadczenia M. miały potwierdzić fakt wywozu do Wielkiej Brytanii towaru objętego przedmiotową fakturą;

5) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz.UE.L 2015 Nr 343, str.1, dalej: "RD"), przez jego zastosowanie, pomimo braku ku temu podstaw, czego skutkiem było unieważnienie zgłoszenia celnego;

6) art. 335 ust. 4 lit. b, c, e RW, przez nieuwzględnienie dowodów alternatywnych potwierdzających, że zgłaszany towar opuścił obszar celny UE, tj. dowodu zapłaty, faktury, dokumentu podpisanego przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towar z faktury nr 430/07/2021 z 26 lipca 2021 r. poza obszar RP i UE oraz zeznań świadków.

W oparciu o powyższe zarzuty odwołująca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania swoich pracowników w 2021 r.: E. F., K. S. i D. O., celem wykazania wywozu towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym.

10 marca 2026 r. DIAS w Łodzi odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków E. F., K. S. i D. O.. Następnie zawiadomieniem nr 1001-IOC.4401.4.2026.4.EA z 10 marca 2026 r. wyznaczył B. E. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie poinformował, że do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika MUCS w Warszawie nr 448000-CKK16-4.4103.18.2024 z 16 października 2025 r., którą określono B. E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2021 r., w związku z ustaleniem braku dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice RP i UE.

17 marca 2026 r. pełnomocnik przesłał do organu wyciąg bankowy za okres od 16 lipca 2021 r. do 15 sierpnia 2021 r. celem potwierdzenia, że 27 lipca 2021 r. na rachunek bankowy B. E. w [...] nastąpiła wpłata na kwotę 6.785 zł, za fakturę VAT nr 406/07/2021 wystawioną 24 lipca 2021 r.

Pismem z 1 kwietnia 2026 r. pełnomocnik podtrzymał stanowisko, twierdzenia i dowody zgłoszone w odwołaniu oraz pismach uzupełniających. Podniósł, że zgłoszone dowody (przesłuchanie pracowników B. E.) mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dodatkowo potwierdzą, że dokonano wywozu towaru poza polski obszar celny. Powołał też wyrok WSA w Łodzi z 10 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Łd 119/23, podnosząc, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczyło przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w art. 335 ust. 4 RW.

Decyzją z 16 kwietnia 2026 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję NŁUC-S z 13 stycznia 2026 r.

Organ odwoławczy wskazał na przepisy regulujące procedurę wywozu i określające zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii, art. 263-277 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 261, str. 1 ze zm., dalej: "UKC") oraz art. 326-335 RW. Wyjaśnił, że z art. 269 ust. 1 i art. 267 ust. 4 UKC wynika, iż dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar celny UE towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Towar przyjęty do procedury wywozu od chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego pozostaje pod dozorem celnym do momentu opuszczenia obszaru celnego Unii. Ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonać może urząd celny wyprowadzenia, a w konsekwencji może zezwolić na opuszczenie przez towar terytorium Unii, ale ma również prawo odmówić wyprowadzenia towaru, jeżeli wykryje nieprawidłowości. Zwolnienie do wywozu, które jednoznaczne jest z zezwoleniem właściwego urzędu celnego na opuszczenie przez ten towar obszaru celnego UE, udzielane jest pod warunkiem, że towar opuszczając obszar celny UE jest w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar UE regulują przepisy art. 329-335 RW. Art. 248 ust. 2 RD stanowi, że jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar UE, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Unieważnienie zgłoszenia celnego, na podstawie art. 248 ust. 2 RD, następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar UE.

Organ zaznaczył, że zgłoszenie celne [...] z 30 lipca 2021 r. zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu AES umożliwiającego wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie UE, w którym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest komunikat IE599 podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikatu tego zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy w sprawie nie udało się uzyskać. Organ celny nie otrzymał żadnych informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny UE oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Wobec braku ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towaru, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia.

DIAS w Łodzi stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty: faktura eksportowa nr 406/07/2021 z 24 lipca 2021 r. i potwierdzenie przelewu bankowego nie są dowodem wywozu poza obszar celny UE towarów objętych zgłoszeniem MRN z 30 lipca 2021 r., a tylko dokonania transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy B. E. jako sprzedającym, a nabywcą z Wielkiej Brytanii i wartości towarów. To, że co do nabywcy wskazano w fakturze miejsce siedziby znajdujące się poza obszarem UE nie może, przy braku innych dowodów przesądzać, że towary zostały wyprowadzone z obszaru UE. Analogicznie waloru dowodu alternatywnego nie spełnia oświadczenie M. z 17 lutego 2025 r. do faktury nr 406/07/2021, w zestawieniu z wyjaśnieniami dyrektora ww. firmy, nie dają gwarancji wiarygodności. DIAS w Łodzi włączył do postępowania decyzję Naczelnika MUCS w Warszawie nr 448000-CKK16-4.4103.18.2024 z 16 października 2025 r., w której określono zobowiązanie podatkowe B. E. w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2021 r., w związku z brakiem dowodów potwierdzających wywóz towarów. Z jej treści wynika, że Naczelnik MUCS w Warszawie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pozyskał informacje zawarte w oświadczeniach dyrektora firmy transportowej M., złożonych do niniejszej sprawy. Z informacji tych wynika, że wymieniona firma jako przewoźnik nie miała podpisanej umowy z B. E. na stałą współpracę, nie wystawiała faktur VAT, nie posiada potwierdzenia uregulowania zobowiązań, płatność za przewóz przesyłek była dokonywana przez odbiorców w Wielkiej Brytanii, potwierdzenia odbioru paczek zostały wystawione, jednak z uwagi na brak zgłoszeń braku dostawy lub zaginięcia paczek, dokumenty te zostały zniszczone, informacje odnośnie odbiorców paczek przekazywane były przez wiadomości SMS lub kontakt telefoniczny, paczki kierowcy odbierali z Centrum Handlowego [...] w R. i dostarczali do Wielkiej Brytanii, przesyłki były odbierane rotacyjnie, pojazdy i ich kierowcy ulegali zmianie, nie można określić danych kierowcy oraz numeru rejestracyjnego pojazdu. W wyniku analizy informacji firmy transportowej oraz zeznań świadków, Naczelnik MUCS uznał, że B. E. nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice RP i UE do nabywcy wskazanego w kwestionowanych fakturach, wśród których znajduje się faktura nr 406/07/2021 będąca załącznikiem do zgłoszenia MRN z 30 lipca 2021 r. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika o wniesieniu odwołania od ww. decyzji, DIAS w Łodzi wyjaśnił, że decyzja ta nie stanowi podstawy prawnej niniejszego rozstrzygnięcia, ale pewne ustalenia w postępowaniu podatkowym na podstawie wyjaśnień od firmy transportowej oraz zeznań świadków w zakresie eksportu towarów przyjęto dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

DIAS wskazał również, że odmówił przesłuchania w charakterze świadków E. F., K. S. oraz D. O., bowiem czynność ta jest zbędna. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania E. F. z 28 kwietnia 2025 r. oraz D. O. z 1 czerwca 2025 r., decyzja Naczelnika MUCS w Warszawie nr 448000-CKK16-4.4103.18.2024 z 16 października 2025 r., w której opisano zeznania E. F. oraz przyczyny braku przesłuchania K. S.. Organ uznał, że ww. nie dostarczą informacji na temat okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu, czyli faktycznego wywozu towaru objętego MRN z 30 lipca 2021 r. poza granice UE, a ich zaangażowanie w sprzedaż towarów na terenie Polski nie ma znaczenia dla sprawy.

Organ podkreślił, że zasada oficjalności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p., doznaje ograniczeń w postępowaniu w sprawie celnej, a ciężar wykazania wywozu towarów poza obszar celny Unii na podstawie art. 335 ust. 4 RW i w art. 15 ust. 1 UKC spoczywa na zgłaszającym. Zgłaszająca towar do procedury wywozu mogła z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy przedmiotowe towary opuściły obszar celny UE oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło, natomiast organizacja dostawy i transportu pomiędzy kontrahentami nie ma znaczenia dla warunków realizacji procedury wywozu. Chociaż wymienione w art. 335 ust. 4 RW faktury, dowody zapłaty i pisma kontrahenta jako dokumenty zastępcze mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to w niniejszej sprawie stanowiąc tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej, a nie wywozu towarów poza obszar celny UE, podlegają ocenie organu na podstawie art. 334 ust.1 lit. c, m.in. w zakresie wiarygodności czy identyfikacji wywiezionego towaru.

W ocenie organu II instancji dokumenty przedłożone przez B. E. nie potwierdzają wywozu towarów z obszaru UE według zgłoszenia MRN, o czym świadczy brak w Systemie AES komunikatu IE599 potwierdzającego takie wyprowadzenie. Nie przedstawiono dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego, tj. w Wielkiej Brytanii lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego a to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie czy towar faktycznie opuścił obszar UE. Skoro wywóz towarów poza obszar UE, według zgłoszenia MRN z 30 lipca 2021 r. nie został potwierdzony i udokumentowany, to organ obowiązany był unieważnić zgłoszenie celne w oparciu o art. 248 ust. 2 RD z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie – wobec braku dowodów potwierdzających wywóz towarów poza UE – w ocenie organu nie zaistniały również przesłanki umorzenia postępowania zgodnie z art. 208 O.p.

Odnosząc się do przedłożonego w postępowaniu odwoławczym wyciągu bankowego, na dowód potwierdzenia, że w dniu 24 lipca 2021 r. na rachunek bankowy B. E. nastąpiła wpłata za fakturę VAT nr 406/07/2021, DIAS w Łodzi ponownie wyjaśnił, że znajdująca się w aktach zarówno kopia faktury sprzedaży ww. towarów oraz przelew bankowy, przedłożone jako alternatywne dowody wywozu towarów poza granice UE, poświadczają jedynie dokonanie transakcji handlowej, a nie dokumentują dotarcia przedmiotowych towarów do odbiorcy i opuszczenia obszaru UE i jako takie nie mogą być uznane za alternatywny dowód.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję DIAS w Łodzi z 16 kwietnia 2026 r. B. E., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez utrzymanie w mocy decyzji NŁUC-S w Ł. w sytuacji naruszenia przepisów prawa powołanych w odwołaniu;

2) art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c., przez brak wszechstronnego zbadania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkujące błędną oceną okoliczności faktycznych, a w efekcie wydaniem decyzji orzekającej o unieważnieniu zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy podatniczka przedstawiła alternatywne dowody potwierdzające, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej;

3) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 P.c., przez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego, błędną i pozbawioną obiektywizmu ocenę dowodów, a w rezultacie zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 188 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, które razem z dowodami w postaci faktury, potwierdzenia zapłaty i oświadczenia M. miały potwierdzić fakt wywozu do Wielkiej Brytanii towaru objętego przedmiotową fakturą;

5) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. na skutek nieodniesienia się przez organ II instancji do zarzutu odwołania, w którym zarzucono NŁUC-S w Ł. bezpodstawne przyjęcie, że załączony do akt dokument zapłaty (historia transakcji potwierdzona za zgodność z oryginałem) nie może stanowić bankowego dowodu potwierdzenia przelewu w niniejszej sprawie;

2. prawa materialnego tj.:

1) art. 248 ust. 2 RD, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy miały obowiązek unieważnienia zgłoszenia celnego oraz że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego, pomimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar opuścił obszar celny UE;

2) art. 335 ust. 4 lit. b, c, e RW, przez nieuwzględnienie dowodów alternatywnych potwierdzających, że zgłaszany towar opuścił obszar celny UE, tj. dowodu zapłaty, faktury, dokumentu podpisanego przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towar z faktury nr 406/07/2021 z 26 lipca 2021 r. poza obszar RP i UE oraz zeznań świadków.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NŁUC-S w Ł. z 13 stycznia 2026 r. oraz zasądzenie na swą rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W skardze zawarty został również wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2026 r. znak: 1401-IOV-1.4103.178.2025.ES celem wykazania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 16 października 2025 r. wydaną wobec B. E. (dotyczącą podatku VAT za okres od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r.), co wskazuje, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Pismem z 4 sierpnia 2026 r., w uzupełnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 73 P.c. w zw. z art. 335 ust. 4 RW, przez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego na skutek niewyczerpania procedury poszukiwawczej oraz przyjęcia za udowodnione, iż urząd wyprowadzenia nie potwierdził wywozu towarów zgłoszonych przez skarżącą do wywozu, podczas gdy urząd wyprowadzenia w odpowiedzi na komunikat urzędu wywozu IE 584 nie wystosował odpowiedzi w formie komunikatu IE 586 lub IE 518 w sposób opisany w Instrukcji w zakresie obsługi w Systemie AES, jak również pominięcia przez organy, że komunikat IE 584 nie został odebrany przez urząd wyprowadzenia, co pozwalałoby na przyjęcie, iż urząd wyprowadzenia nie potwierdził wywozu towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publiczne. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Dokonując w ramach tak zakreślonej kognicji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż zarówno objęta wniesioną skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2026 r. jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 stycznia 2026 r. odpowiadają obowiązującemu prawu.

Stosownie do art. 267 ust. 1 UKC, towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Z kolei w myśl art. 267 ust. 4 UKC, zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie:

a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu;

b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej.

Zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu.

Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii reguluje RD nr 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. oraz w RW nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r.

Zgodnie z art. 248 ust. 3 RD nr 2015/2446, jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony w oparciu o art. 340 RW nr 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 RW nr 2015/2447.

W myśl art. 326 RW nr 2015/2447, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW nr 2015/2447). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 RW nr 2015/2447).

W niniejszej okolicznością niekwestionowaną jest to, że 30 lipca 2021 r. B. E., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: B. E. [...], za pośrednictwem Agencji Celnej [...], zgłosiła do procedury wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej, towary w postaci odzieży damskiej o łącznej wartości 6785 PLN, ujęte w fakturze nr 406/07/2021 z 24 lipca 2021 r. Jako odbiorcę towarów wskazano A. V. [...], a jako urząd wyprowadzenia podano: FR620001 (urząd celny we Francji). Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane 30 lipca 2021 r. w Automatycznym Systemie Eksportu (System AES), pod numerem [...] (pozycje 1-7) natomiast ww. towary zostały zwolnione do wnioskowanej procedury wywozu.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa, organy administracji celno-skarbowej miały podstawę do stwierdzenia, że brak jest dowodów potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu w oparciu o [...] został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej, w szczególności czy prawidłowo uznały, że przedstawione przez skarżącą dowody alternatywne nie potwierdzają wywozu odzieży będącej przedmiotem zgłoszenia celnego poza terytorium UE co obligowało do jego unieważnienia.

W kontrolowanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest w tym systemie komunikat IE599, podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System AES umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu w określonej dacie i stanowi dowód dokonania eksportu – wywozu towarów dla celów zastosowania zerowej stawki podatku VAT.

W sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie organowi celnemu nie udało się uzyskać za pośrednictwem AES informacji dotyczących daty, kiedy kwestionowane towary opuściły obszar celny UE oraz urzędu celnego wyprowadzenia, a zapytanie do podmiotu zgłaszającego (komunikat IE582) przesłane w dniu 29 października 2021 r. pozostało bez odpowiedzi i wyjaśnień zgłaszającego w zakresie wykazania faktycznego wyprowadzenia towarów z obszaru UE, 19 września 2023 roku urząd celny wywozu (PL361010), wystosował komunikat IE584 do urzędu wyprowadzania (FR620001) – który również nie potwierdził wywozu towarów zgłoszonych według MRN z 30 lipca 2021 to procedura określana jako postępowanie poszukiwawcze z art. 335 ust. 1-3 RW, została wyczerpana.

Wskazać należy, że w postępowaniach celnych, na podstawie art. 73 ust. 1 P.c. zastosowanie mają przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 O.p. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organy celne mają prawo ocenić, nie tylko czy i które dowody alternatywne mogą zastąpić komunikat IE599, ale nawet czy wygenerowany przez system AES komunikat IE599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i wezwać zgłaszającego do przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. Jednocześnie zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena dokonana przez organ (por. wyrok NSA z 16 maja 2024 r., sygn. II FSK 1029/21, wyrok WSA w Łodzi z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt III Sa/Łd 252/23).

Dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu, do której zgłoszone zostały sporne w sprawie towary ujęte w zgłoszeniu, jak trafnie podkreśliły organy, przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił wywóz towarów poza obszar UE, tj. materialne opuszczenie przez towar granic UE. Zasadna jest zatem argumentacja orzekających w sprawie organów, że przede wszystkim mają one obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (m.in. dla stosowania obniżonej – zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie). W okolicznościach sprawy nie miała znaczenia dla jej rozstrzygnięcia podniesiona przez stronę skarżącą okoliczność, że urząd wyprowadzenia w odpowiedzi na komunikat urzędu wywozu IE 584 dotyczący wywozu towarów zgłoszonych w MRN nie wystosował odpowiedzi w formie komunikatu IE 586 lub IE 518 w sposób opisany w Instrukcji w zakresie obsługi w Systemie AES oraz że komunikat IE 584 nie został odebrany przez urząd wyprowadzenia.

W przypadku, gdy w oparciu o System AES ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było, zdaniem Sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tych okoliczności. Z orzecznictwa sądowego (np. wyrok WSA w Poznaniu z 30 września 2025 r., sygn. akt III SA/Po 281/25, wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., sygn.. akt I GSK 462/23 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA stwierdził, że zasada oficjalności postępowania dowodowego, wyrażona w z art. 187 §1 O.p., doznaje ograniczeń w postępowaniu w sprawie celnej z mocy przepisów UKC i ciężar wykazania wywozu towarów spoczywa na zgłaszającym. Zgodnie bowiem z treścią art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, przedstawione dokumenty muszą stanowić dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.

Obowiązek przedstawienia takich dowodów został również jednoznacznie określony w art. 15 ust. 1 UKC. Z powyższego wynika, że to na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że pomimo braku potwierdzenia wywozu towarów zgłoszonych wg MRN z 30 lipca 2021 r. przez urząd wyprowadzenia, wywóz faktycznie nastąpił. Tym samym Pani B. E. powinna była wykazać, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny UE, przedstawiając w tym zakresie jednoznaczne i wiarygodne dokumenty. Zgłaszająca towar do procedury wywozu mogła z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy przedmiotowe towary opuściły obszar celny UE oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Kwestie natomiast dostawy i organizacji transportu pomiędzy kontrahentami nie mają znaczenia dla warunków realizacji procedury wywozu.

Należy podkreślić, że eksporter może wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w art. 335 ust 4 RW nr 2015/2447, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest jednak to, żeby pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wywiezienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena zaś, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) RD nr 2015/2447).

W niniejszej sprawie w aspekcie braku udokumentowanej wyniku wysłania komunikatu IE 599 organy obu instancji trafnie uznały, że procedura poszukiwawcza została wyczerpana a strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. W ocenie Sądu również dokonana przez organy ocena dowodów złożonych przez skarżącą w postaci wyciągu bankowego za okres od 16 lipca do 15 sierpnia 2021 r. potwierdzająca wpłatę przez A. V. kwoty 6785 PLN za fakturę nr 406/07/2021 z 24 lipca 2021 r oraz oświadczeń firmy transportowej M. jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów obu instancji, że wskazane dokumenty potwierdzają jedynie dokonanie przez stronę transakcji sprzedaży towarów odzieżowych oraz wpływu na jej rachunek kwoty 6785 PLN mającej stanowić należność za towar wymieniony na ww. fakturze. Zdaniem Sądu należy zgodzić się, że faktury czy nawet w pełni wiarygodne wyciągi z rachunku bankowego dokumentujące zapłatę za towar będący następnie przedmiotem eksportu nie stanowią dowodu, że doszło do fizycznego, faktycznego wywozu towarów objętych taką transakcją, poza obszar celny UE. Organ II instancji słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników skarżącej zajmujących się sprzedaż i wysyłką zamówień bowiem ich zeznania nie mogły prowadzić do uzyskania informacji o wyprowadzeniu tego konkretnego, objętego zgłoszeniem celnym [...] towaru poza Unię Europejską.

Oceny w zakresie braku wykazania przez skarżącą wywozu spornych towarów nie mogło potwierdzić również oświadczenie dyrektora firmy transportowej M., które wskazuje nie tylko na faktyczny brak materialnych dowodów dostarczenia konkretnych przesyłek do kontrahentów skarżącej w Wielkiej Brytanii ale także zweryfikowania przebiegu dostaw, danych i adresów odbiorców, danych kierowców czy pojazdów, którymi były one realizowane. Zdaniem Sądu, informacje podawane przez ww. na temat okoliczności współpracy ze skarżącą zamiast uwiarygodnić jej twierdzenia tym bardziej poddają w wątpliwość, że towar objęty unieważnionym zgłoszeniem celnym faktycznie opuścił obszar celny UE. Oddalając wnioski dowodowe zawarte w skardze Sąd wziął pod uwagę, że ani e-mailowe oświadczenie dyrektora ww. firmy M. ani zeznania wskazanych przez stronę pracowników nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i potwierdzić twierdzeń skarżącej, że zindywidualizowany przedmiot zgłoszenia celnego MRN nr [...] opuścił UE – ze względu na brak stosownych dokumentów wskazywały one na ogólne zasady współpracy B. E. i ww. firmy transportowej oraz zasady prowadzenia przez nią działalności w zakresie handlu towarami odzieżowymi. Fakt powołania się przez NŁUC-S w Ł. na decyzję NMUC-S w Warszawie, która została następnie uchylona nie miał znaczenia dla treści rozstrzygnięcia organu I instancji oraz jego podstawy prawnej – znaczenie uzupełniające miały natomiast ustalenia z postępowania podatkowego dotyczące wyjaśnień uzyskanych od firmy transportowej M. oraz zeznań świadków, które nie zostały przez stronę skutecznie zakwestionowane.

Konkludując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez stronę skarżącą, organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego, a zatem zastosowania normy określonej w art. 248 ust. 3 RD nr 2015/2446. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Skarga z powyższych przyczyn nie mogła więc wywrzeć zamierzonego skutku.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa. Organy administracji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zastosowały również właściwe przepisy prawa, dokonując przy tym ich prawidłowej wykładni. Nadto, zgromadzone w skatach sprawy dokumenty wskazują, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób poprawny, a strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto, wydane w sprawie rozstrzygnięcia zostały w sposób należyty uzasadnione.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

R. T-M.