Połowa ceny mundurów to usługa magazynowania. Sąd oddalił skargę importera

Decyzją z 21 kwietnia 2026 r. nr 1001-IOC.4310.8.2026.8.JJ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373, dalej: "P.c."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej również: "DIAS w Łodzi", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania R. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej również: "NŁUC-S w Ł.", "organ I instancji") z 30 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym, określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego i określenia różnicy między prawidłową a wykazaną kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym.

26 kwietnia 2023 r. [...] Sp. z o.o. jako ustanowiony przedstawiciel pośredni, działający w swoim imieniu na rzecz R.S.A. (dalej również: "strona", "skarżąca", "Spółka"), dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej produktów odzieżowych stanowiących elementy umundurowania załóg personelu pokładowego opisanych w poz. 1-15 zgłoszenia celnego. Zgłoszenie to zostało przyjęte i zarejestrowane 26 kwietnia 2023 r. pod numerem [...]. Zgłaszający zadeklarował wartość celną przedmiotowego towaru w wysokości 3728,56 EUR, na podstawie faktury nr [...] z 20 kwietnia 2023 r. i obliczył kwotę należności celnych (ogółem) w wysokości 2037,00 PLN oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu (ogółem) w wysokości 4718,00 PLN.

Z uwagi na wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru NŁUC-S w Ł. przeprowadził weryfikację ww. zgłoszenia. W wyniku kontroli ustalono, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano wartość transakcyjną towaru obejmującą jedynie 50% rzeczywistej należnej do zapłaty kwoty za towar. Zgodnie z umową z 15 stycznia 2020 r. pomiędzy R1. z siedzibą w S. w Irlandii a C. Ltd z siedzibą w F. w Wielkiej Brytanii – dostawcą odzieży, a w szczególności aneksem do ww. umowy oraz ofertą cenową jako warunek sprzedaży towaru wskazano bowiem obowiązek uiszczenia należności z drugiej faktury obejmującej dostępność, magazynowanie i przygotowanie do wysyłki towaru, wystawianej w późniejszym terminie na kolejne 50% wartości całkowitej należnej za towar.

Pismami z: 2 sierpnia 2024 r., 6 lutego 2025 r. oraz 3 kwietnia 2025 r. NŁUC-S w Ł. wezwał Spółkę do przedstawienia: faktury będącej podstawą sporządzenia zgłoszenia celnego; faktury obejmującej koszt przechowywania i udostępniania zapasów (cena usługi) stanowiącej 50% wartości zamówienia towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym; wyjaśnień, dlaczego Spółka nie dolicza do wartości celnej importowanych towarów pozostałej wartości towaru i usługi, które wynikają z pkt 8.1 umowy zmieniającej z 15 lutego 2023 r., a więc ceny, która ma zostać zapłacona jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.

W odpowiedzi R.S.A. wyjaśniła, iż Spółka C. Limited układa cennik na podstawie zamówień dla wszystkich członków grupy kapitałowej R. i ze względu na powyższe jednostkowy koszt uniformu jak i usług związanych z jego przewiezieniem czy przechowywaniem jest niski. Ponadto przedmiotem umowy jest wyłącznie dostarczenie towaru w postaci mundurów personelu pokładowego. Z umowy nie wynika, aby Spółka zobowiązana była do poniesienia jakichkolwiek innych kosztów w szczególności kosztów usług, które miałyby wynikać z osobnych faktur. Zgodnie z umową całkowita płatność za towary dostarczane przez dostawcę obejmuje wartość mundurów personelu pokładowego tych towarów, w którą wliczone są koszty usług. Wartość celna ustalona przez Spółkę jest więc prawidłowa, zaś organ powinien wziąć pod uwagę wysokość rabatu zastosowanego w przypadku danego zgłoszenia celnego.

Następnie pismem z 23 czerwca 2025 r. organ I instancji ponownie wezwał Spółkę do dostarczenia faktury za cenę produktu oraz cenę usługi, tj. koszt przechowywania i dostarczenia towarów, której obowiązek wystawienia wynika z pkt 8.1 umowy zmienionej aneksem z 15 lutego 2023 r., a ponadto dowodu płatności za fakturę importową, dodatkowych informacji i dowodów, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna towarów stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę w rozumieniu art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 ze zm., dalej: "UKC").

Przy piśmie z 11 lipca 2025 r. Spółka przedłożyła fakturę nr [...] z 14 kwietnia 2023 r. oraz oświadczyła, że koszty usługi transportu oraz przechowywania towarów zostały całkowicie poniesione przez R1. z siedzibą w D. w ramach umowy łączącej spółki R1. oraz R.wykonujące działalność w ramach jednej grupy kapitałowej R. i z tego powodu nie stanowią importu usług i nie podlegają fakturowaniu. Rozliczenia między R1. oraz R.są nie tylko rozliczeniami wewnątrz grupy kapitałowej, ale również wewnątrzunijnymi ze względu na siedziby obu spółek. Na dowód powyższego przedłożyła oświadczenie R1. z 11 czerwca 2025 r., z którego wynika, że R.nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związanych z kosztami zakupu uniformów – wszelkie koszty związane z ich transportem i przechowywaniem pokrywa R1. jako spółka powiązana kapitałowo i organizacyjnie z R. SUN.

W piśmie z 20 października 2025 r. pełnomocnik Spółki R.przedstawił swoje stanowisko w sprawie wykazując, iż umowa z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. miała na celu zastosowanie niższych cen towarów do wszystkich podmiotów z grupy kapitałowej R., co jednak nie oznacza stosowania pełnej treści tej umowy bezpośrednio w relacjach pomiędzy R1. i R. SUN. Złożone w niniejszej sprawie faktury odzwierciedlają pełen zakres rozliczeń pomiędzy tymi spółkami i nie obejmują żadnych dodatkowych kwot z tytułu ceny usługi, na które powołuje się organ. Koszty usługi transportu oraz przechowywania towarów poniesione zostały całkowicie przez R1. w ramach umowy łączącej te dwie spółki i z tego powodu nie stanowią importu usług oraz nie podlegają fakturowaniu. Z uwagi na fakt, iż R1. i R.stanowią część grupy kapitałowej R. ich wzajemne świadczenie usług na podstawie powyższej umowy pomiędzy tymi spółkami ma charakter całkowicie wewnętrzny, ponieważ odbywa się w ramach jednego organizmu gospodarczego, jakim jest grupa kapitałowa i tym samym nie podlega ocleniu.

Decyzją z 30 stycznia 2026 r. nr [...] NŁUC-S zmienił dane w zgłoszeniu celnym nr [...] z 26 kwietnia 2023 r. i w konsekwencji tych zmian określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 2029,00 PLN, powiadamiając adresatów swojej decyzji o ww. kwocie oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu w wysokości 4476,00 PLN. Jednocześnie organ uznał R.S.A. oraz [...] Sp. z o.o. za dłużników solidarnych odpowiedzialnych za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych w/w zgłoszeniem celnym.

W odwołaniu R.S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji ustaleniu błędnego stanu faktycznego i uznaniu przez organ, że:

- odwołująca się Spółka S.A. w zgłoszeniu celnym zadeklarowała zaniżoną wartość celną importowanych towarów, nie doliczając do niej wartości usługi;

- doszło do zaniżenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów;

- koszt usług objęty jest fakturami wystawionymi przez C. LIMITED z siedzibą w F., Wielka Brytania na rzecz Spółki;

2. art. 70 ust. 1 i 2 oraz art. 71 ust. 1 lit. e pkt (i) (ii) UKC przez przyjęcie, że spółka poniosła jakiekolwiek koszty związane z transportem przywożonych towarów i w związku z tym koszty te powinny zostać doliczone do deklarowanej wartości celnej tych towarów.

W konkluzji odwołująca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Pismem z 27 lutego 2026 r. pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny zagadnienia prawnego związanego z prawidłowością ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym w tożsamej sprawie prowadzonej wobec Spółki, w której już została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i toczy się postępowanie sądowoadministracyjne.

Pismem z 18 marca 2026 r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że organ zebrał i wnikliwie przeanalizował cały materiał dowodowy, wskazując, że nie została uwzględniona właściwa wykładnia umowy zawarta przez R1. z UFW, mając na uwadze całość jej zapisów, jak również powszechnie stosowaną i akceptowaną (w tym przez organy celne) praktykę rabatowania cen przy zwiększonym wolumenie zamówień. Ponadto pełnomocnik podniósł, że wydanie przez WSA w Łodzi wyroku z 5 listopada 2025 r. oddalającego skargę Spółki, nawet jeżeli dotyczy tożsamego stanu faktycznego, w żaden sposób nie może być traktowane jako argument w niniejszej sprawie, tym bardziej, że sprawa nie została jeszcze prawomocnie zakończona. W ocenie strony kwota wskazana w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa. Spółka nie ponosi innych kosztów w związku z zakupem towarów od UFW niż te wynikające z kosztów odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego, w ramach danej faktury lub w związku z daną fakturą nie były wystawiane żadne dodatkowe dokumenty księgowe ani faktury, a twierdzenia NŁUC-S w tym zakresie są całkowicie bezpodstawne.

Decyzją z 21 kwietnia 2026 r. nr 1001-IOC.4310.8.2026.8.JJ DIAS w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania R. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w zgłoszeniu celnym z 26 kwietnia 2023 r. nr [...] zadeklarowano wartość transakcyjną towaru obejmującą jedynie 50% rzeczywistej należnej do zapłaty ceny za towar. Powyższe potwierdza przedstawiona przez Spółkę umowa z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. Z ww. dokumentów bezspornie wynika, że jako warunek sprzedaży towarów objętych umową i aneksem do tej umowy wskazano obowiązek uiszczenia należności, obejmujące dostępność, magazynowanie i przygotowanie towaru do wysyłki, określany w późniejszym terminie na kolejne 50% wartości całkowitej należnej za towar. Z umowy tej (zmienionej aneksem w pkt 3 lit. c) bezspornie wynika, że w każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi, a więc kosztów przechowywania i dostarczenia towarów. Biorąc pod uwagę treść ww. umowy i stwierdzony stan faktyczny na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego i faktury nr [...] z 12 kwietnia 2023 r. wykazanej w zgłoszeniu celnym, podana przez zgłaszającego cena transakcyjna, będąca podstawą do ustalenia wartości celnej towaru, w myśl art. 70-72 UKC jest nieprawidłowa. Ww. faktura zawierała jedynie bowiem ceny produktowe.

DIAS w Łodzi podkreślił, że przedmiotem postępowania jest towar i jego cena faktycznie zapłacona lub należna za towar w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC. Zgodnie z przedłożonym kontraktem, aneksem do niego oraz ofertą cenową, jako warunek sprzedaży towaru wskazano obowiązek uiszczenia faktury za cenę produktu oraz faktury za cenę usługi (pkt 3 lit. b aneksu do umowy). Zgodnie z pkt 3 lit. c aneksu zmieniono pkt 8 umowy dotyczący ceny, w myśl którego standardowy, uzgodniony system cenowy będzie obowiązywać zgodnie z Załącznikiem 2. W celu uniknięcia wątpliwości ceny składają się z dwóch elementów dających łącznie podaną cenę. Elementy te to: cena produktowa towarów ("cena produktu") oraz koszt przechowywania i dostarczenia towarów ("cena usługi"). W każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi, a UFW zamierza wystawiać R. oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi. W Załączniku 2 do aneksu wymieniono podstawowe elementy strojów służbowych R., do których podane zostały "ceny produktu", "ceny usługi "oraz "koszt łączny". Z aneksu wynika, że cena produktu plus cena usługi stanowi całkowity koszt zatwierdzony do poniesienia, do którego zobowiązany jest R. i podany jest w kolumnie zatytułowanej "koszt łączny" i będzie całkowitą wartością wykorzystaną do obliczenia wszelkich stosownych rabatów zgodnie z pkt. 8 "ustalanie cen". Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wynika jednoznacznie, że Spółka zgłaszając towar na podstawie ww. MRN zadeklarowała jedynie 50% faktycznie należnej kwoty do zapłaty za towar, zmniejszając tym samym jego wartość celną.

Nadto organ I instancji wyjaśnił, że dla określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego przyjął jako własne, elementy kalkulacyjne określone w zaskarżonej decyzji NŁUC-S wraz z obliczonymi kwotami cła, które dla zmienionego zgłoszenia celnego nr [...] z 26 kwietnia 2023 r. dla pozycji od 1 do 15 wyniosło w PLN: 424 + 548 + 344 + 176 + 25 + 13 + 78 + 350 + 410 + 319 + 255 + 10 + 44 + 336 + 734 = 4066,00 PLN - 2037 (kwota cła zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym) = 2029,00 PLN – jako kwota niezaksięgowanych pierwotnie należności celnych. Podobnie dla określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w wyżej wymienionym zgłoszeniu, DIAS w Łodzi przyjął jako własne elementy kalkulacyjne określone w zaskarżonej decyzji NŁUC-S, stanowiące podstawę dla określenia podatku VAT w imporcie wraz z określonymi kwotami podatku VAT, które dla zmienionego zgłoszenia celnego numer i data jak wyżej, dla pozycji od 1 do 15 wyniosły w PLN: 931 + 1204 + 756 + 387 + 81 + 63 + 207 + 769 + 902 + 701 + 549 + 41 + 96 + 894 + 1613 = 9194 minus podatek VAT zadeklarowany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w kwocie 4718 = 4476,00 PLN – jako różnica między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w ww. zgłoszeniu. Dla ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów przyjęto wartość produkcyjną towarów wynikającą z faktury załączonej do ww. zgłoszenia oraz wartość usługi zatwierdzonej umową, zmienioną aneksem, z uwzględnieniem kosztów transportu podanych przez zgłaszającego, proporcjonalnie do każdej pozycji zgłoszenia celnego, co zostało wyszczególnione przez NŁUC-S w decyzji, w części rozstrzygnięcia dotyczącej zmiany nieprawidłowych danych zgłoszenia celnego. Natomiast, w zakresie obowiązujących stawek celnych dla poszczególnych pozycji przyjęto stawki celne konwencyjne, odpowiadające kodom podanym w zgłoszeniu celnym przez zgłaszającego i odpowiadające kodom określonym w ww. fakturze, przy zastosowaniu reguł Taryfy celnej. Z kolei dla określenia podatku VAT przyjęto stawkę podatku 23%, zgodnie z art. 146ea pkt 1) w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wysokość stawek celnych przyporządkowanych towarom i kodom podanych przez zgłaszającego została w prawidłowy sposób określona przez NŁUC-S w części rozstrzygnięcia w zakresie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

Organ II instancji zaznaczył, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 77 ust. 3 UKC R.S.A. oraz [...] Sp. z o.o., są podatnikami podatku od towarów i usług, jako dłużnicy należnego cła i zgodnie z art. 84 UKC w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za uiszczenie tego podatku. Z tych względów obie spółki zostały, na podstawie art. 84, art. 102 ust. 1, ust. 3 UKC oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, powiadomione o niezaksięgowanej kwocie długu celnego i różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji R.S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 191 oraz art, 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności przez: a) pominięcie treści umowy z 15 stycznia 2020 r. oraz aneksu z 15 lutego 2023 r. w zakresie, w jakim wskazują one R1. – a nie skarżącego – jako stronę dokonującą zakupów na rzecz całej grupy kapitałowej: b) pominięcie kontekstu Brexitu oraz celu wprowadzenia podziału cenowego w Aneksie; c) wybiorczą ocenę zmienionej klauzuli 6.3 umowy oraz faktur (produktowej i usługowej) z pominięciem wynikającego z tych dokumentów odrębnego reżimu fakturowania i płatności dla pozycji "cena usługi";

2. art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, s. 558 ze zm.; dalej: "RW") przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji braku obiektywnych "uzasadnionych wątpliwości" co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej, gdy organ dysponował od początku postępowania kompletną dokumentacją kontraktową wyjaśniającą strukturę cenową oraz charakter "ceny usługi" jako świadczenia usługowego wykonywanego w Wielkiej Brytanii, a odmienne stanowisko organu dotyczyło wyłącznie kwalifikacji prawnej dokumentów, a nie ich wiarygodności;

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo niezbadania przesłanki wiedzy lub powinności jej posiadania, o której mowa w art. 77 ust. 3 UKC w odniesieniu do każdego z dłużników;

4. art. 22 ust. 6 oraz art. 29 UKC przez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w przedmiocie nałożenia solidarnej odpowiedzialności z [...] Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji, co narusza fundamentalne prawo skarżącego do bycia wysłuchanym przed wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. błędną wykładnię art. 70 ust. 1 i 2 UKC polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że płatność za usługi magazynowania, utrzymywania dostępności oraz przygotowania do wysyłki towarów (oznaczona w fakturze jako "cena usługi"), świadczone przez sprzedawcę (C. Limited z siedzibą w F., Wielka Brytania; dalej: "UFW") na obszarze państwa trzeciego, dokumentowana odrębną fakturą, podlegająca odrębnemu reżimowi płatności i wynikająca z umowy, której skarżąca nie jest stroną, a której zmiana strukturalna w 2023 r. została uzasadniona w preambule Aneksu potrzebą dostosowania modelu logistycznego do skutków wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej - stanowi "warunek sprzedaży przywożonych towarów" w autonomicznym, unijnym znaczeniu tego pojęcia, a w konsekwencji wchodzi w skład wartości transakcyjnej towaru;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 70 ust. 1 UKC polegające na odrzuceniu zadeklarowanej przez skarżącą wartości transakcyjnej, mimo że organ nie stwierdził zaistnienia żadnej z enumeratywnych przesłanek odrzucenia wartości transakcyjnej, wymienionych w art. 70 ust. 3 lit. a)-d) UKC, ograniczając się do kwestionowania struktury cenowej umowy, co nie stanowi przesłanki odrzucenia wartości transakcyjnej;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 UKC polegające na doliczeniu do wartości celnej kosztów świadczeń (magazynowanie i udostępnianie zapasów w Wielkiej Brytanii), które nie mieszczą się w żadnej z kategorii elementów dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, wymienionych w zamkniętym katalogu art. 71 ust. 1 lit. a)-e) UKC;

4. niezastosowanie art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC w zw. z art. 141 ust. 1 RW polegające na zaniechaniu przez organ obowiązku zastosowania metod alternatywnych ustalania wartości celnej w sytuacji, gdy organ zakwestionował możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej z art. 70 UKC, podczas gdy art. 74 UKC nakłada bezwzględny obowiązek sekwencyjnego przejścia przez metody alternatywne, a jego niewykonanie stanowi samodzielną wadę prawną zaskarżonej decyzji, niezależną od oceny zasadności odrzucenia wartości transakcyjnej;

5. błędną wykładnię art. 70 ust. 3 lit. d) UKC polegającą na przyjęciu, że samo istnienie powiązań kapitałowych między skarżącą a R1. uniemożliwia uznanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej za "do przyjęcia do celów celnych", bez przeprowadzenia – wymaganego tym przepisem oraz art. 134 RW – badania, czy powiązanie to faktycznie wpłynęło na cenę, w szczególności z pominięciem okoliczności, że jednostkowa cena umundurowania wynika z efektu skali zamówień obejmujących flotę przekraczającą 600 statków powietrznych w ramach jednolitej polityki cenowej grupy kapitałowej R., a UFW jest wyłącznym dostawcą umundurowania całej tej grupy;

6. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT polegające na określeniu różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu w oparciu o wadliwie ustaloną wartość celną, a w konsekwencji - obciążeniu Spółki dodatkowymi należnościami publicznoprawnymi w nieprawidłowej wysokości;

7. niewłaściwe zastosowanie art. 77 ust 3 w zw. z art. 84 oraz art. 102 ust. 1 i 3 UKC polegające na nałożeniu na skarżącą solidarnej odpowiedzialności za dług celny bez uprzedniego pozytywnego ustalenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez [...] Sp. z o.o. jako przedstawiciela pośredniego działającego we własnym imieniu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz połączenie niniejszej sprawy ze sprawami ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2026 r. znak: 1001-IOC.4310.10.2026.8.JJ; 1001-IOC.4310.2.2026.11.JJ oraz 1001-IOC.4310.9.2026.8.JJ do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego oraz tożsamość podstaw zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W razie braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddala.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zakres stosowania przepisów prawa celnego, zadania organów celnych, definicje, prawa i obowiązki osób wynikające z przepisów prawa celnego, jak również obowiązujące procedury – określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny a także przepisy wykonawcze, wydane na podstawie delegacji zawartych w tym rozporządzeniu. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne uzupełnia przepisy prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest wartość celna importowanego przez skarżącą towaru w postaci odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego R. zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr [...] z 26 kwietnia 2023 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej przez spółkę [...], agenta celnego będącego przedstawicielem pośrednim działającym w swoim imieniu na rzecz spółki R. SUN.

Na podstawie art. 2 ustawy Prawo celne wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 188 i art. 48 UKC organy celne mogą kontrolować realizację tych uprawnień i obowiązków odnośnie zgłoszeń celnych zarówno przed zwolnieniem towaru do procedury, jak również po jego zwolnieniu.

Organ pierwszej instancji zakwestionował cenę towaru wskazaną w zgłoszeniu celnym i po przeprowadzeniu postępowania zmienił dane w zgłoszeniu celnym (waluta i ogólna wartość faktury, wartość pozycji, wartość statystyczna, obliczanie opłat), określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikającą z długu celnego i różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, uznał za dłużników solidarnie zobowiązanych do pokrycia długu celnego skarżącą i spółkę [...] oraz orzekł, że są one również podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za uiszczenie różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Stosownie do art. 77 ust. 1 UKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych, podlegających należnościom celnym przywozowym, jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem (art. 77 ust. 3 UKC). Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 18 ust. 1 UKC). Jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 UKC).

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 UKC). W myśl art. 70 ust. 3 UKC wartość transakcyjna stosowana jest pod warunkiem spełnienia następujących warunków: a) dysponowanie towarami lub użytkowanie towarów przez kupującego nie podlega ograniczeniom innym niż: (i) ograniczenia nakładane lub wymagane przez prawo lub przez organy publiczne w Unii; (ii) ograniczenia dotyczące obszaru geograficznego, na którym towary mogą zostać odsprzedane; (iii) ograniczenia, które nie mają istotnego wpływu na wartość celną towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna; c) żadna część dochodu z ewentualnej późniejszej odsprzedaży towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania przez kupującego nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że może zostać dokonana odpowiednia korekta; d) kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę.

Z kolei w myśl art. 71 ust. 1 UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

a) następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:

(i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu;

(ii) koszt pojemników, jeżeli na potrzeby celne są one traktowane jako stanowiące całość z danymi towarami; oraz

(iii) koszt pakowania obejmujący zarówno robociznę, jak i materiały;

b) określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów w celu wywozu, w zakresie, w jakim taka wartość nie jest wliczona w cenę faktycznie zapłaconą lub należną:

(i) materiały, komponenty, części i podobne elementy, które stanowią część składową lub przynależność przywożonych towarów;

(ii) narzędzia, matryce, formy i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów;

(iii) materiały zużyte przy produkcji przywożonych towarów; oraz

(iv) prace inżynieryjne, badawcze, artystyczne i projektowe oraz plany i szkice, wykonywane poza Unią i niezbędne do produkcji przywożonych towarów;

c) dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną;

d) wartość jakiejkolwiek części dochodu z dalszej odsprzedaży przywożonych towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu; oraz

e) następujące koszty, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii:

(i) koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów; oraz

(ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów.

Doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie ust. 1 dokonuje się tylko w oparciu o obiektywne i wymierne dane (art. 71 ust. 2 UKC). Równocześnie, przy ustalaniu wartości celnej nie dokonuje się doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, z wyjątkiem doliczeń przewidzianych w niniejszym artykule (art. 71 ust. 3 UKC).

Stosownie do art. 72 UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 nie są wliczane:

a) koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii;

b) koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną, wykonywanymi po wprowadzeniu na obszar celny Unii przywożonych towarów, takich, jak: zakłady przemysłowe, maszyny lub wyposażenie;

c) odsetki wynikające z umowy o finansowaniu zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów, niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedającego czy też przez inną osobę, jeżeli umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej, a w razie konieczności kupujący jest w stanie udowodnić, że spełnione zostały następujące warunki:

(i) takie towary zostały rzeczywiście sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłacona lub należna;

(ii) żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w danym kraju w czasie, w którym zapewniono finansowanie;

d) opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów w Unii;

e) prowizje od zakupu;

f) należności celne przywozowe lub inne opłaty należne w Unii z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów;

g) niezależnie od art. 71 ust. 1 lit. c) płatności za prawo do dystrybucji lub odsprzedaży przywożonych towarów, poniesione przez kupującego, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów w celu wywozu do Unii.

Z treści art. 71 i art. 72 UKC wynika, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 UKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów, przy czym nie wlicza się już kosztów transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii.

Stosownie do art. 140 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447). Pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę (art. 70 ust. 1 UKC), nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzi jednak w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów podobnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 2779/23, WSA w Gdańsku z 3 września 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 25/20), ew. w sytuacji poddanej analizie Sądu w niniejszej sprawie – gdy z treści umowy łączącej strony wynika obowiązek uiszczenia przez kupującego odrębnie ceny produktów i ceny usługi jako dwóch elementów, dających łącznie cenę transakcyjną i poddanych obowiązkowi wystawienia oddzielnych faktur.

W świetle powyższych regulacji oraz ustaleń poczynionych w sprawie ocenić należało, że organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym z 26 kwietnia 2023 r. nie stanowiła całkowitej ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, a organ odwoławczy prawidłowo ocenił stanowisko organu pierwszej instancji. Pojęcie "uzasadnionych wątpliwości", że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzić może w sytuacji niskiej ceny towarów – w porównaniu do cen wynikających z bazy informacji celnych służących do weryfikacji sprowadzanych towarów czy też w przypadku porównania treści dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego z wartością towarów ujętych w zgłoszeniu. Zdaniem Sądu stanowisko strony skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, jest niezasadne. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena zadeklarowanego towaru niewątpliwie była ceną zaniżoną w świetle umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. łączącej R1. i C. Limited z siedzibą w F. (UFW), z których to dokumentów wynikał obowiązek uiszczenia przez kupującego ceny produktów i ceny usługi. W umowie tej strony, w celu uniknięcia wątpliwości, w pkt 8.1 postanowiły, że ceny określone w umowie składają się z dwóch elementów, dających łącznie podaną cenę. Elementy te to cena produktowa towarów ("cena produktu") oraz koszty przechowywania i dostarczenia towarów ("cena usługi"). W każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi. W odniesieniu do towarów UFW zamierza wystawiać R. oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi. W pkt 6.3 lit. a i b określono natomiast, że R. niezwłocznie zapłaci wszystkie faktury za cenę produktów i za cenę usługi przedłożone przez UFW. Przy czym R1. będący stroną tej umowy to spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem 104547, której siedziba znajduje się pod adresem R. D. Office wraz ze wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M., R. SUN, R. UK i każdą inną linię lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R1., jest kontrolowana przez R1. lub znajdują się pod wspólną kontrolą z R1..

Powyższe oznacza, że należność, której zapłata była warunkiem sprzedaży składała się w 1/2 z ceny towaru i 1/2 z ceny usługi. Koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów niewątpliwie mieszczą się w pojęciu kosztów dostarczenia towarów, za które R. miała zapłacić UFW tzw. cenę usługi będącą składową ceny produktów, a więc ceny należnej – całkowitej płatności, która miała zostać zapłacona. Skarżąca w toku postępowania przed organami administracji nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Tym samym wartości wskazane w treści zgłoszenia celnego i fakturze z 20 kwietnia 2023 r. były nieprawidłowe z punktu widzenia treści art. 70-72 UKC.

W ocenie Sądu uznać należało, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy akceptując ustalenia poczynione w tym zakresie przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego nie dopuścił się podniesionych w skardze naruszeń. Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego opartego na umowie łączącej R1. jako spółkę powiązaną kapitałowo ze skarżącą i dostawcę odzieży.

Zdaniem Sądu stanowisko strony skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, jest niezasadne.

Przedmiotem decyzji organów w sprawie określenia wartości celnej zgłoszonych towarów nie była ich faktyczna wartość, a zgodnie z art. 70 § 2 UKC cena faktycznie zapłacona lub należna całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów, która stosownie do faktury z 20 kwietnia 2023 r. wyniosła 7457,12 EUR.

Zauważyć należy, że w toku postępowania strona skarżąca była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia rozbieżności w dokumentach i ich uzupełnienia (wezwania z 2 sierpnia 2024 r., 6 lutego 2025 r., 3 kwietnia 2025 r. oraz 23 czerwca 2025 r.) – miała więc ona pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z treści otrzymanych pism. Pismem z 11 września 2025 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę skarżącą o podstawie wydania decyzji w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 26 kwietnia 2023 r., poczynionych w sprawie ustaleniach oraz o tym, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych przywozowych z tytułu zgłoszenia celnego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną zgłoszeniu, a skarżąca i spółka [...] są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Podkreślić należy, że art. 140 rozporządzenia 2015/2447 nie wprowadza wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Z powyższego wynika, że organy nie naruszyły art. 70 ust. 1 UKC, dotyczącego ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organy szczegółowo oraz przede wszystkim prawidłowo wyjaśniły podstawy zakwestionowania wartości zgłoszonych towarów odwołując się wprost do dokumentów przedstawionych po wezwaniu przez organ pierwszej instancji do złożenia dodatkowych informacji i dokumentów, które pozwoliły wyjaśnić wątpliwości co do ceny. W oparciu o nie trafnie ustalono, że skoro właściwa cena importowanych towarów obejmuje 2 elementy, tj. wartość produktową i wartość usługową (co wynikało wprost z faktury sprzedaży oraz umowy wraz z aneksem łączącej strony) to należy przyjąć, że już na etapie ustalania kwoty cen uwzględniała ona powiązania kapitałowe spółek czy udzielone rabaty. Skarżąca nie podważała rachunkowych wyliczeń, ani należności celnych, ani w zakresie podatku VAT w odniesieniu do różnicy pomiędzy prawidłową kwotą należności i podatku a kwotą wynikającą ze zgłoszenia lub zastosowania kursu EURO obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia, nie zakwestionowała też kodów TARIC przyporządkowany towarom zgodnie z fakturą z 20 kwietnia 2023 r., ani 23% stawki podatku VAT przyjętej na podstawie art.146ea pkt 1 w zw. z art. 41 ust.1 ustawy o VAT.

Niezasadne są podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 187 § 1i art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi kierował się rozstrzygając o wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do stanowiska strony skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku tego postępowania został zatem zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy pozwalający na wydanie prawidłowej decyzji. Natomiast fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie przyniosła oczekiwanych przez stronę skarżącą rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. W sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła żadnych szczegółowych argumentów lub kontrargumentów mogących podważyć prawidłowość ustaleń organów, uznać należało, że mają one wyłącznie charakter polemiczny. W niniejszej sprawie mając uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana przez importera wartość transakcyjna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, organ uczynił zadość wyrażonemu w art. 140 rozporządzenia 2015/2447 obowiązkowi, kilkakrotnie wzywając stronę skarżącą do złożenia stosownych informacji i dokumentów celem wyjaśnienia rozbieżności.

W ocenie Sądu, w kontrolowanym postępowaniu wyjaśniono wszystkie, niezbędne do wydania decyzji, okoliczności faktyczne. Okoliczność, że dostawcę i kupującego łączą powiązania kapitałowe w ramach jednej grupy niewątpliwie mógł mieć wpływ na wysokość cen towarów będących przedmiotem transakcji, nie mógł jednak – wobec treści łączącej strony umowy – decydować o uznaniu, że wartość transakcyjną towaru stanowi jedynie jego cena produktowa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Zgodnie z art. 84 UKC jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty. W myśl art. 15 ust. 2 UKC importer składając zgłoszenie celne jest odpowiedzialny za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;

c) wypełnianie – w stosownych przypadkach – wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Powyższe stosuje się do innych form udzielania informacji wymaganych przez organy celne lub dostarczanych organom celnym zarówno przez importera jak i przedstawiciela celnego, o którym mowa w art. 18 UKC, jeżeli on składa zgłoszenie deklarację lub powiadomienie, przedkłada wniosek lub udziela wymaganych informacji. Przedstawicielstwo pośrednie oznacza bowiem, że przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. W oparciu o ww. normę prawną należy wskazać, że zarówno skarżąca będąca importerem, jak i zgłaszający [...] odpowiadają za właściwe wypełnienie obowiązków. Skoro zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane, to tym samym obie Spółki stały się dłużnikami solidarnie odpowiedzialnymi za powstały dług celny zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC i art. 84 UKC. Z kolei art. 102 ust. 1 UKC stanowi, że dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu zgodnie z art. 87 UKC. W niniejszej sprawie do powiadomienia o długu celnym zastosowanie miał art. 102 ust. 3 UKC, z którego wynika, że jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania (w przypadku, gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym), dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego, to jest w dniu 26 kwietnia 2023 r. Przed wydaniem decyzji, pismem z 11 września 2025 r., organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o podstawie wydania decyzji w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 26 kwietnia 2023 r., poczynionych w sprawie ustaleniach (w tym wynikających z analizy umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r.) oraz o tym, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych przywozowych z tytułu zgłoszenia celnego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną zgłoszeniu, a skarżąca i spółka [...] są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Decyzją organu pierwszej instancji skarżąca została powiadomiona o kwocie należności celnych wynikających z długu celnego.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów ustawy VAT. W zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił, treść art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i to niezależnie czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy VAT) W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami są również R.S.A. oraz [...] Sp. z o.o. jako osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. W niniejszej sprawie obie spółki jako dłużnicy należnego cła (art. 77 ust. 3 UKC) i zgodnie z art. 84 UKC są podatnikami podatku od towarów i usług, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT solidarnie odpowiedzialnymi za jego uiszczenie od chwili powstania długu celnego w oparciu o wartość celną importowanych towarów powiększoną o należne cło z uwzględnieniem konieczności zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

W oparciu o powyższe obie Spółki zostały na podstawie art. 84, art. 102 ust. 1, ust. 3 UKC oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, prawidłowo powiadomione o określonej w decyzji niezaksięgowanej kwocie długu celnego i różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Ponieważ badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego to oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

R.T-M.