Stary zysk firmy wypłacany po przekształceniu w spółkę. Sąd uchylił interpretację

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretacyjny, DKIS), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), pismem

z 13 maja 2026 r. udzielił [...] R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w R. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Strona, Spółka) interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką działającą pod firmą: [...] R. spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością, która począwszy od dnia 20 stycznia 2025 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025, poz. 278, dalej: Ustawa CIT). Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 stycznia 2025 r. (dzień przekształcenia) na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej ([...]) prowadzonej przez osobę fizyczną będącą aktualnie jedynym wspólnikiem spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie

z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej K.s.h.).

Przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przedsiębiorca sporządził w formie aktu notarialnego plan przekształcenia w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do przepisów art. 5846 i art. 5847 K.s.h.

Zgodnie z planem przekształcenia, majątek, tj. aktywa i pasywa spółki przekształconej w tym w szczególności nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, będą odpowiadały majątkowi, tj. aktywom oraz pasywom przedsiębiorcy przekształcanego, zgodnie z wyceną składników majątku aktywów i pasywów, stanowiącą załącznik do planu przekształcenia, zaś podstawą przekształcenia było sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy sporządzone dla celów przekształcenia, które również stanowiło załącznik do planu przekształcenia. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia oraz wycenie składników majątku przedsiębiorcy przekształcanego (aktywów i pasywów) został wyodrębniony zysk z lat ubiegłych wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Do planu przekształcenia załącznik stanowił projekt umowy spółki, zgodnie z którym kapitał zakładowy spółki przekształconej na kwotę 500.000,00 zł, dzieli się on na 10.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział i został pokryty w całości majątkiem przedsiębiorcy przekształcanego o łącznej wartości 11.539.747,49 zł, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia przedsiębiorcy przekształcanego w spółkę, z tym że nadwyżka wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego według stanu na dzień przekształcenia ponad kapitał zakładowy zasili kapitał zapasowy spółki.

Plan przekształcenia przedsiębiorcy przekształcanego wraz z załącznikami został poddany badaniu stosownie do przepisu art. 5848 K.s.h. przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy, który złożył sądowi oraz przedsiębiorcy przekształcanemu opinię stwierdzającą, że plan przekształcenia, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzony jest poprawnie i rzetelnie. W ramach dokonanego przekształcenia dochody (zysk z lat ubiegłych), jaki został osiągnięty

w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności przedsiębiorcy przekształcanego, został pozostawiony w Spółce przekształconej i stał się jej kapitałem. W związku

z przekształceniem został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia, tj. 20 stycznia 2025 r.

Zyski wypracowane w ramach działalności przedsiębiorcy jako osoby fizycznej zostały wykazane na kapitale własnym spółki na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez przedsiębiorcę w ramach działalności stał się częścią kapitałów własnych spółki, wykazany został na koncie (w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych). Prowadzona w ramach jednoosobowej działalności przedsiębiorcy przekształcanego dokumentacja oraz księgi rachunkowe (podatkowe) pozwalają na precyzyjne ustalenie, która część wypracowanego zysku pochodzi

z zysków wypracowanych w ramach [...] na podstawie dokumentów źródłowych, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych podatku dochodowego osoby fizycznej - przedsiębiorcy (PIT) z okresu od 2018 r. do 2025 r. W umowie Spółki znajduje się postanowienie, zgodnie z którym nadwyżka wartości majątku Przedsiębiorcy Przekształcanego według stanu na dzień przekształcenia ponad kapitał zakładowy zasili kapitał zapasowy Spółki.

Aktualnie, w spółce pozostały niewypłacone zyski wypracowane w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego, tj. do 19 stycznia 2025 r. (dalej jako: Zyski). Zyski te zostały na bieżąco opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: podatek PIT) w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zyski te nie zostały przed przekształceniem wypłacone na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego. Zyski te były wypracowane w czasie, kiedy Spółka nie była zarejestrowana w KRS oraz nie była podatnikiem CIT. Planowana jest wypłata ze spółki zysków wypracowanych

w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego działalności gospodarczej. Wypłata opisanych zysków nastąpi na podstawie uchwał, podjętych na podstawie przepisów K.s.h. na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Z treści uchwały będzie wynikało, że wypłacana kwota będzie stanowiła zyski, jakie przedsiębiorca wypracował w ramach prowadzonej działalności. Planowana wypłata przez spółkę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego działalności przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Wypłata ww. kwot, wiążąca się

z obniżeniem kapitału zapasowego spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego wyłącznie dla wspólników spółki. Nastąpi przelew z rachunku bankowego spółki na rachunek bankowy wspólnika. Termin lub terminy wypłat zysku przypadać będą na okres po przekształceniu Spółki

i będą określone każdorazowo w uchwale zgromadzenia wspólników spółki. Wypłata takiej kwoty nie wiąże się ze statusem wnioskodawcy jako wspólnika spółki, a jedynie z działalnością gospodarczą, jaką wspólnik prowadził przed przekształceniem, nie zmieni się zakres uprawnień wnioskodawcy jako udziałowca spółki, nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości jego udziałów, a także nie wpłynie na poziom jego prawa do udziału w zyskach spółki. W zakresie formy opodatkowania spółka przekształcona na gruncie podatku CIT została w 2025 roku opodatkowana na zasadach ogólnych.

W 2026 r. Spółka dokonała zmiany formy opodatkowania na Estoński CIT - czyli ryczałt od dochodów spółek, zgodnie z art. 28c i następnymi ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Po dokonaniu zmiany formy opodatkowania na Estoński CIT, czyli ryczałt od przychodów spółek, spółka planuje wypłacać wspólnikowi zyski z lat ubiegłych wypracowane w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie uchwał, podjętych na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, na zasadach opisanych powyżej.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym wypłata przez spółkę przekształconą na podstawie podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki uchwały na rzecz wspólnika Spółki będącego osobą fizyczną zysków z lat ubiegłych wypracowanych w okresie prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku ich wypłaty przez spółkę na rzecz wspólnika spółki będącego osobą fizyczną, a co za tym idzie spowoduje powstanie po stronie spółki jako płatnika obowiązku poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym wypłata przez spółkę przekształconą na podstawie podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki uchwały na rzecz wspólnika Spółki będącego osobą fizyczną zysków z lat ubiegłych wypracowanych w okresie prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku ich wypłaty na rzecz wspólnika spółki będącego osobą fizyczną, a co za tym idzie spowoduje powstanie po stronie spółki obowiązku poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (ryczałtu od dochodów spółek)

w przypadku gdy Spółka będzie posiadała jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek?

Odnośnie pyt. 1, zdaniem skarżącego, kwoty wypłacane przez spółkę wspólnikowi (zysk wypracowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przed przekształceniem) już po przekształceniu w spółkę, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie bowiem od daty podjęcia uchwały, w sytuacji wypłaty przez Spółkę zysku z lat ubiegłych wypracowanego przed przekształceniem [...] w Spółkę, po stronie wspólnika nie wystąpi przychód do opodatkowania, ponieważ zyski te zostały na bieżąco opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okresie prowadzenia przez wspólnika działalności gospodarczej. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, jaki i w formie ryczałtu od dochodów spółek czyli Estońskim CIT.

Zatem, wypłata zysku wspólnikowi spółki przekształconej, będzie neutralna podatkowo, ale wyłącznie w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wypracowanych w okresach, w których wspólnik spółki przekształconej był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony odnoszące się do pytania 1 za nieprawidłowe. Powołał na wstępie treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6-7, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 551 § 5 ustawy

z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: K.s.h., Kodeks spółek handlowych), jak również wskazał, że instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 – 58413 K.s.h. Przedstawił w świetle tych przepisów charakter tej instytucji, jak również powołał istotne dla sprawy pozostałe przepisy K.s.h., tj. art. 154 § 1, art. 308 § 2, art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2, czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów) argumentując m.in., że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu

o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 K.s.h.).

Dodał, że powołany przepis art. 154 § 3 K.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne

i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 K.s.h. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

DKIS przypomniał, że jak wynika z opisu sprawy, Spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną będącą aktualnie jedynym wspólnikiem spółki. Przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przedsiębiorca sporządził w formie aktu notarialnego plan przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do przepisów art. 5846 i art. 5847 Kodeksu spółek handlowych. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia oraz wycenie składników majątku przedsiębiorcy przekształcanego (aktywów

i pasywów) został wyodrębniony zysk z lat ubiegłych wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Zyski wypracowane w ramach działalności przedsiębiorcy jako osoby fizycznej zostały wykazane na kapitale własnym spółki na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez przedsiębiorcę w ramach działalności stał się częścią kapitałów własnych spółki, wykazany został na koncie (w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych). Aktualnie, w spółce pozostały niewypłacone zyski wypracowane

w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Planowana jest wypłata ze spółki zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształconego działalności gospodarczej. Wypłata opisanych zysków nastąpi na podstawie uchwał, podjętych na podstawie przepisów K.s.h. na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników.

Organ interpretacyjny przypomniał także, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 jest kwestia, czy wypłata przez spółkę przekształconą na podstawie podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki uchwały na rzecz wspólnika Spółki będącego osobą fizyczną zysków z lat ubiegłych wypracowanych w okresie prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

w przypadku ich wypłaty przez spółkę na rzecz wspólnika spółki będącego osobą fizyczną, a co za tym idzie, czy spowoduje powstanie po stronie spółki jako płatnika obowiązku poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wskazał przy tym na art. 192 K.s.h. i podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu

o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 K.s.h., jako dotyczący zysku nie znajdzie zastosowania. W świetle powyższego DKIS, odwołał się do treści art. 189 § 1 K.s.h. wywodząc, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w K.s.h., byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy,

a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 K.s.h.), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 K.s.h., czyli traktowana jest jako agio.

DKIS wskazał również, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości") nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych (por. treść art. 36 ust. 1, art. 31 ust. 4, art. 36 ust. 2b, art. 36a ust. 1 – 2, art. 44b ust. 5 pkt 1 i ust. 15).

Reasumując stwierdził, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący

w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc natomiast pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki

w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie

w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Przywołując art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust.4 u.p.d.o.f. stwierdził, że dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłat z kapitału zapasowego na rzecz wspólnika - udziałowca Spółki, po przekształceniu, niewypłaconych zysków osiągniętych przez Przedsiębiorcę, opodatkowanych w okresie bezpośrednio przed przekształceniem, ale faktycznie niewypłaconych wspólnikowi przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę), nie będzie dla wspólnika czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie wspólnika powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Spółka zaś, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Konkludując DKIS uznał zatem, że wypłata z kapitału zapasowego Spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik Skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez całkowite zignorowanie przez organ jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, co skutkowało wydaniem interpretacji w oderwaniu od zasad wykładni systemowej

i orzeczniczej oraz doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych;

2) art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie zakazu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co pozostaje w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania, przez co rozstrzygnięcie sprawy godziło w fundamentalną zasadę demokratycznego państwa prawnego

i godziło w poczucie sprawiedliwości społecznej;

3) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw.

z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię

i uznanie, że wypłata zysków wypracowanych przez Wspólnika - osobę fizyczną - w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o., przekazanych na kapitał zapasowy, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód (dochód) tego Wspólnika – osoby fizycznej - z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

4) art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego, 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych Wspólnikowi "historycznych" zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji

w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego,

czy wypłata przez Wnioskodawcę – jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą aktualnie jedynym wspólnikiem tej Spółki – zysków z lat ubiegłych wypracowanych i opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okresie prowadzonej działalności gospodarczej, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku ich wypłaty przez Spółkę na rzecz tego wspólnika

i spowoduje powstanie po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej wypłata przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej zysku wypracowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przed przekształceniem już po przekształceniu w spółkę, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zyski te zostały na bieżąco opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okresie prowadzenia przez wspólnika działalności gospodarczej.

W ocenie Organu interpretacyjnego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem u wspólnika powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zdaniem DKIS, wypłata z kapitału zapasowego Spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Spółka jako płatnik zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie nie jest prawidłowe. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego

w szeregu orzeczeń tego Sądu (m.in. w wyrokach z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt

II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21, z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21 z 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 612/22, z 4 września 2025 r., sygn. akt II FSK 83/23). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały

w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu.

Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 12029 - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie art. 5844 K.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 5849 pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 K.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 K.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 K.s.h. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy

o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia

w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu K.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu,

w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu K.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 K.s.h. i art. 93a O.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Należy także wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 K.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 K.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki.

Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę

w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym

i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy K.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 ksh). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 K.s.h.- vide: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny). Ta kwestia pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania Sądu

i organu, bowiem wypłata środków po podjęciu stosownej uchwały stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592, także jako: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Na bieżące opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków uzyskanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niewątpliwy wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Wskazano także, że zyski te nie zostały przed przekształceniem wypłacone na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego.

Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował

o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo.

W niniejszej sprawie wskazano jednocześnie, że "stary zysk" przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia oraz wycenie składników majątku przedsiębiorcy przekształcanego (aktywów i pasywów) został wyodrębniony zysk

z lat ubiegłych wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. W ramach dokonanego przekształcenia dochody (zysk z lat ubiegłych), jaki został osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności przedsiębiorcy przekształcanego, został pozostawiony w spółce przekształconej i stał się jej kapitałem. Prowadzona w ramach jednoosobowej działalności przedsiębiorcy przekształcanego dokumentacja oraz księgi rachunkowe (podatkowe) pozwalają na precyzyjne ustalenie, która część wypracowanego zysku pochodzi z zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W umowie Spółki wskazano, że nadwyżka wartości majątku Przedsiębiorcy Przekształcanego według stanu na dzień przekształcenia ponad kapitał zakładowy zasili kapitał zapasowy Spółki. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika

(a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód

z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Sądu nieuprawnione.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony

w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2) (uchylony);

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz)

z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje

u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Podkreślenia wymaga, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia obecnego wspólnika (poprzednio przedsiębiorcy indywidualnego) do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej.

Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej

z art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.

W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy,

z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 O.p. Przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

Pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące

z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych

w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi

z zysków przekształconego przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej.

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego doprowadziłoby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania, a tym samym podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jak również błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania

w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa i ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 1

i 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę 697 zł, składają się: uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).